RESUMEN:
La investigación aborda la temática de los tratados tributarios, esto es, aquellos instrumentos internacionales en el que dos o más Estados adoptan los criterios por los cuales canalizarán sus políticas tributarias para la solución de la doble imposición internacional.
PALABRAS CLAVE:
DOBLE IMPOSICIÓN- RENTA- VINCULACIÓN
1. Introducción.
El Paraguay, en el año 2006, por ratificación del Congreso Nacional, ha incorporado a su legislación tributaria, el primer Tratado amplio para prevenir la doble imposición internacional. El instrumento fue suscripto con la República de Chile un año antes de su aprobación. El hecho de que la República del Paraguay haya adoptado el primer instrumento de tal envergadura, amerita un análisis de los posibles beneficios o sacrificios que el fisco de este país pudiera soportar.
Las sugerencias que realizo en esta obra, responde a criterios doctrinales y modelos de tratados tributarios reconocidos a nivel mundial y utilizados por países europeos y sudamericanos que se encuentran, a raíz de sus legislaciones internas, ante posibles circunstancias en el que un mismo hecho generador puede verse afectado por la sobreimposición de rentas en la relaciones comerciales realizadas con otros países.
Para evidenciar los futuros beneficios o sacrificios fiscales que el Paraguay pudiera tolerar a raíz de la aplicación del tratado, el trabajo tiene como metodología, explicar conceptos fundamentales para que el lector comprenda y concluya qué finalidad, beneficios o sacrificios, persigue la suscripción de tales instrumentos. En este sentido, expongo en forma sencilla el concepto del fenómeno de la doble imposición, el alcance del mismo, sea en la esfera interna de un Estado como, también, en el ámbito internacional. Asimismo, señalo que la doble imposición puede ser vista en su sentido jurídico y económico, con lo cual se podrá apreciar que la garantía de prohibición de la llamada doble imposición contemplada en la Constitución Nacional paraguaya, recae únicamente en su sentido jurídico.
La preocupación que tienen los Estado ante el fenómeno de la doble imposición internacional, la posible solución se canalizaría en la búsqueda de medios idóneos para prevenirla, en particular, cuando el fenómeno abarca a la esfera internacional. Para tal fin, en esta monografía expongo las medidas preventivas del flagelo, las que son conocidas en doctrina como medidas unilaterales o bilaterales. Por otro lado, menciono cuáles son los modelos actuales imperantes de tratados tributarios para prevenir o atenuar la doble imposición internacional. Así, cito dos de ellos, el primero conocido como modelo europeo que lleva la sigla OCDE, (Organisation for Economic Cooperation and Development), cuya traducción al español significa Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. El segundo modelo imperante, lleva la sigla ONU, dado que su creación fue impulsada por las Naciones Unidas, pero a diferencia del europeo, se realizó con el propósito de que los países en subdesarrollo se encuentran más beneficiados con dicho modelo.
Avocado al estudio del tema principal de la obra, presento los criterios que el Paraguay debiera de conocer para la suscripción de tratados tributarios de naturaleza internacional. Así, resalto la importancia e implicancia de los principios de vinculación jurisdiccional a ser adoptados al momento de la suscripción de tratados. También desarrollo normas constitucionales paraguayas en la que se observan la posibilidad de la suscripción de tratados, incorporado como medida para evitar la doble imposición de carácter internacional.
Por ultimo, concluyo con varios análisis de algunas normas del tratado suscripto con la República de Chile y la del Paraguay, a fin de concretar, utilizando el método comparativo con normas fiscales internas del último, cuales beneficios o sacrificios pudiera soportar el fisco paraguayo. Así se podrá evidenciar las consecuencia de la aplicación del tratado tributario comentado, que lleva el nombre de “Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la Evasión Fiscal en relación al impuesto a la Renta y al Patrimonio”. Nombre que, conforme a la conclusión de este trabajo, resultaría falaz, pues en nada beneficia al Paraguay, y lo que busca es la evasión fiscal hacia el fisco Chileno, bajo un ropaje de legalidad supranacional.
2. Los tratados de prevención de doble imposición internacional.
2.1. La doble imposición.
A fin de abordar el tema, creo conveniente explicar qué se entiende por doble imposición, pues la noción sobre ella resultará necesaria para la comprensión de la finalidad perseguida por los tratados internacionales cuyo objetivo es la prevención de aquel fenómeno, que con facilidad, ocurre en el marco del Derecho Tributario, sea en el ámbito nacional o internacional.
La doble imposición, en términos generales, puede ser definida como aquella circunstancia o acontecimiento en el que dos o más normas tributarias someten a imposición la realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos. La doble imposición es aquella circunstancia en que un contribuyente se ve afectado por dos o más normas jurídicas tributarias al pago de tributos, dado que ha realizado un solo hecho generado. Con la doble imposición, el contribuyente se encuentra obligado a cumplir dos prestaciones al sujeto activo, a raíz de la realización de un único hecho generador, sea que ello ocurra dentro la jurisdicción de un país o en otros países.
Sabiamente Dino Jarach afirma que la doble imposición se produce cuando el mismo bien tributario sufre la imposición de dos leyes, si bien lo enfoca únicamente al ámbito internacional, nada impide a que tal fenómeno ocurra en una sola jurisdicción. Con el mismo criterio, Guillermo O. Teijeiro, determina que la doble imposición se produce cuando dos o más jurisdicciones tributarias imponen tributos comparables sobre un mismo contribuyente, respecto al mismo concepto e idéntico periodo.
Pues bien, el fenómeno de la doble imposición resulta posible en cualquier jurisdicción tributaria, sea que ella sobrevenga dentro de un solo Estado, o entre dos o más sujetos activos. El hecho de que una hipótesis fáctica sea determinada más de una vez por dos o mas leyes tributarias distintas, sea a nivel nacional o internacional, y que recaiga sobre el mismo sujeto pasivo, en idéntico periodo, sobran razones para afirmar que se produce la llamada doble imposición. Así, el fenómeno estudiado puede ser entendido en dos aspectos. Por un lado, la doble imposición puede ser vista en un sentido netamente económico, y por el otro, en su sentido jurídico. Así, en doctrina en la actual doctrina existe la llamada doble imposición jurídica y la doble imposición económica. Estas dos posturas tienen relevancia fundamental al momento de identificar si la doble imposición afecta o no a los contribuyentes en sus derechos, quienes en la mayoría de los casos, se encuentran en desventajas ante el poder soberano del Estado. Lo que se pretende prohibir, opinión mayoritaria en doctrina, es la doble imposición en su sentido exclusivamente jurídico y no en él otro. Estas posturas se escriben a continuación.
2.1.1. Doble imposición jurídica.
La mayoría de los países latinoamericanos otorgan como garantía para sus súbditos contribuyentes la prohibición de la llamada doble imposición jurídica. Cuando un hecho generador ya descripto en una ley tributaria, se encuentra afectado por otra norma que se refiere al mismo bien tributario, a la misma persona, en el mismo espacio y tiempo, se esta en presencia de la doble imposición en su sentido jurídico. Este hecho no es otra cosa que la existencia de dos leyes que graven el mismo hecho generador, con lo cual el sujeto pasivo se encuentra obligado al pago de dos tributos idénticos.
Cuando previamente una ley describe la hipótesis fáctica cuya realización por el contribuyente genera la obligación del pago del tributo, respetando el principio nullum tributum sine lege, prácticamente excluye la posibilidad de que tal hipótesis sea objeto de alguna otra ley impositiva dictada por el órgano facultado para ello. Así, el hecho de que un contribuyente se encuentre ante la existencia dos leyes impositivas que lo obliguen al pago de dos tributos idénticos, en su objeto, sujeto y causa, se encuentra ante la llamada doble imposición jurídica, y por tanto, ante la posibilidad del pago de dos obligaciones, en la que una de tales leyes es la causante de la llamada doble imposición jurídica.
El artículo 180 de la Constitución Nacional del Paraguay, al abordar el tema de la doble imposición, lo entiende en su sentido jurídico, pues establece que “No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.” El hecho de que no puede ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador, lo que pretende la norma constitucional es evitar la concurrencia de dos leyes cuyas hipótesis fáctica sean la misma. No queda dudas que se trata de la doble imposición jurídica.
Los tratados para prevenir la doble imposición internacional, como así también las constituciones que incorporan dicha garantía para los contribuyentes, lo que pretenden es prohibir la doble imposición en su sentido jurídico, tal como se vio en el caso de la Constitución Nacional de la República del Paraguay.
2.1.2. Doble imposición económica.
A la par de la llamada doble imposición jurídica, se encuentra otro supuesto en el que, en la mayoría de los casos, tiende a confundirse con esta última, que es la doble imposición económica. Esta clase de doble imposición requiere, como en el caso de la doble imposición jurídica, la existencia de dos leyes que recaigan sobre un mismo bien, pero se diferencia de aquella, en razón de que no recae sobre el mismo sujeto, sino sobre varios.
Con la doble imposición económica, se pretende diferenciar la capacidad contributiva de los sujetos, pilar básico de la tributación, en aquellos supuestos en los que se debe abonar tributos derivados de una sola fuente, pero que benefician a personas distintas. Esto ocurre en la mayoría de las legislaciones impositivas, en particular en los impuestos a la renta o ganancias de las sociedades comerciales, en el que se graba el rédito de la persona ideal, por un lado, y por el otro, la distribución de dividendos a sus socios, accionistas o dueños.
Así, si una empresa o sociedad soportar el pago del impuesto a la renta, y procede a la distribución de los dividendos, lo que está realizando es reconocer la existencia de personas distintas en dicho proceso, a la sociedad por un lado y a los socios por el otro, principio de los entes separados. Este fenómeno, si bien grava la misma renta dos veces, nada impide a que la distribución de los dividendos sea otro hecho generador. En este caso, se trata de una doble imposición económica, por la sencilla razón de que se gravan dos hipótesis fácticas distintas, pero que afecta a una sola fuente económica, a saber, la renta de la empresa o sociedad.
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