A interpretação e suas classificações no direito tributário
1 – A INTERPRETAÇÃO
A palavra interpretação tem vários significados. Pode significar a atividade do intérprete, ou o resultado desta. Não diz respeito apenas às normas jurídicas, mas a tudo quanto possa ser objeto do conhecimento humano. Sendo assim, a interpretação é parte da ciência jurídica que estuda os métodos e processos lógicos que visam a definir o conteúdo e o alcance das normas jurídicas.
A interpretação das normas jurídicas pode ser considerada em sentido amplo, como a busca de uma solução para um caso concreto, e em sentido restrito, como a busca do significado de uma norma. Neste último sentido, a interpretação pode ser considerada insuficiente, na medida em que se entenda não existir no sistema jurídico uma norma para o caso que se tem a resolver.
Segundo a doutrina tradicional, interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica. O intérprete não cria, não inova, limitando-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude, declarando-lhe o significado e o alcance. Luiz Felipe Silveira define a interpretação como “atividade que visa à busca do sentido e alcance de um texto legal. É a atividade lógica pela qual se busca determinar o sentido de uma regra jurídica.”
Toda norma precisa de interpretação, por mais claro que seja o seu texto, não sendo correto o entendimento constante no antigo brocardo in claris cessat interpretatio (as normas claras não precisam ser interpretadas.
O perigo de afirmar que as normas consideradas claras não necessitam de interpretação é a possibilidade de o intérprete, na análise superficial de um texto, entender certas normas apenas no sentido imediato de seus dizeres, sem analisar o contexto em que se encontra o texto, suas conexões históricas, suas finalidades, entre outros aspectos relevantes.
Analisemos o art. 107 do CTN:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.
Segundo o preceptivo, a legislação tributária deverá avocar uma atividade interpretativa calcada nas diretrizes impostas pelo CTN. Nessa medida, se o art. 111, por exemplo, menciona que as causas de exclusão do crédito tributário devem ser “literalmente” interpretadas, é defesa ao hermeneuta a aplicação da interpretação extensiva àquele comando normativo.
Tal comando normativo traz à baila o princípio da exclusividade dos critérios de interpretação, ao representar balizamentos no trabalho hermenêutico, dispostos com privatividade no Código Tributário Nacional.
Apesar disso, pode o intérprete socorrer-se de métodos de interpretação derivados da própria ciência da interpretação, isto é, da hermenêutica, valendo-se de quaisquer processos classificadores dos institutos jurídicos, desde que não colidam com o Código Tributário Nacional.
Assim, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um sistema de interpretação integrado, capaz de permitir ao analista o verdadeiro alcance da norma, em seus sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático.
Afora as diferenças específicas previstas no CTN, não existe uma disciplina diferenciada da “hermenêutica jurídico-tributária”, de forma que o estudo da interpretação da legislação tributária deve partir de alguns conceitos básicos da ciência da interpretação jurídica válidos para todos os ramos do direito.
Modernamente, a doutrina entende que a melhor seria a aplicação integrada dos métodos de interpretação, na busca da ratio legis. O ideal na atividade investigativa passa a ser o pluralismo metodológico, sem prevalência de um método e sem hierarquização entre eles: ora se recorre a um; ora se recorre a outro. Tal equivalência metodológica afasta a aplicação de todos eles, de acordo com os valores envolvidos no caso concreto e inerentes a norma .
Em síntese, a interpretação, em sentido amplo, é a atividade de conhecimento do sistema jurídico, desenvolvida com o objetivo de resolver o caso concreto, seja pela aplicação de uma norma específica, seja pela aplicação de uma norma mais geral, seja pelo uso de um dos meios de integração. Interpretação, em sentido restrito, é a busca do significado de uma norma.
2 – MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO
A interpretação das normas jurídicas em geral é tema ao quais os juristas emprestam grande importância, e em matéria tributária a interpretação das leis, como das demais regras jurídicas escritas componentes da legislação tributária, é tema que se tem prestado a grandes e intermináveis debates.
A rigor, todos os métodos de interpretação conduzem apenas a um resultado possível, mas não oferecem um resultado que seja o único correto. A ciência jurídica é incapaz de oferecer o exato significado de uma norma. Pode apenas oferecer suas possíveis significações. Daí por que o órgão aplicador do Direito, ao aplicar uma das várias interpretações possíveis, realiza ato de criação normativa impregnado de sua própria vontade.
A cada dia que passa estamos mais fortemente convencidos de que a interpretação jurídica é o conhecimento da norma, impregnado de inevitável conteúdo axiológico, e de que nenhum dos métodos, processos ou elementos de interpretação é capaz de oferecer um resultado seguro, objetivo, capaz de evitar fundadas controvérsias.
Na teoria da interpretação, também denominada hermenêutica, diversos métodos foram propostos para utilização dos que se depara com a tarefa de aplicar a lei.
Portanto, buscando extrair o preciso conteúdo e alcance da norma, a doutrina propõe diversos critérios (métodos, elementos, técnicas) interpretativos que observam a norma sobre diferentes prismas não hierarquizados.
2.1 – LITERAL OU GRAMATICAL
Este método sugere que o intérprete investigue antes de tudo o significado gramatical das palavras usadas no texto legal em exame. O instrumento de trabalho é o dicionário da língua. Importa sobretudo a etimologia dos vocábulos.
Na verdade, não se pode negar a valia que tem o significado das palavras na interpretação das leis, mas é evidente que não basta esse recurso, para que o intérprete possa esclarecer com segurança o verdadeiro sentido e o alcance exato da regra jurídica. Existem palavras com mais de um significado, todos absolutamente corretos do ponto de vista lingüístico. Existem palavras cujo significado técnico é inteiramente diverso do significado vulgar, e não se pode, aprioristicamente, afirmar que uma ou outra palavra tenha sido usada neste ou naquele sentido. Só estes, além de outros argumentos, bastam para demonstrar a insuficiência desse método, quando utilizado isoladamente.
O elemento literal, embora indispensável, quando utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos. O significado das palavras em geral é impreciso, seja por vacuidade, nos casos em que não se tem como definir as fronteiras do conceito, seja por ambigüidade, nos casos em que o conceito se aplica a duas ou mais realidades distintas. Daí a necessidade que sempre tem o intérprete das normas jurídicas de utilizar também outros métodos ou elementos na interpretação.
Segundo Ricardo Alexandre “a interpretação literal ou gramatical leva em conta exclusivamente o rigoroso significado léxico das palavras constantes do texto legal, sem considerar qualquer outro valor. O CTN exige que as normas que versem sobre determinados conteúdos sejam interpretadas literalmente.”
2.2 – SISTEMÁTICO
Neste método, procura o intérprete o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a mesma se encarta no diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas. Confronta-se a regra em exame com as demais que disciplinam a figura ou instituto em questão, assim como com as demais normas do ramo do Direito em que se encarta, e finalmente com todo o sistema jurídico de que faz parte. O método sistemático afirma o princípio hermenêutico pelo qual nenhum dispositivo legal deve ser interpretado isoladamente, mas no contexto em que se insere.
Assim como o significado da palavra depende do contexto da frase em que está empregada, e o da própria frase muita vez depende do contexto maior em que se encarta, também o significado da norma, pela mesma razão, depende do contexto em que se insere.
Já no conceito de Luiz Felipe Silveira , onde aduz que “busca-se integrar sob interpretação dentro do sistema jurídico a que pertence e dele extrair conclusão compatível com o conjunto do ordenamento naquele ramo do direito preceito de sob interpretação utilizada. É método de interpretação mais valioso que a simples interpretação literal.”
Portanto, nesse método, procede-se à comparação da lei interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico como um todo, para que a eles harmonicamente se ajustem.
2.3 – TELEOLÓGICO
Com este método, o intérprete empresta maior relevância ao elemento fínalístico. Busca o sentido da regra jurídica tendo em vista o fim para o qual foi ela elaborada. Fundamenta-se em que todo o Direito tende a um fim, tem uma finalidade, e esta finalidade deve ser considerada na interpretação, de sorte que o intérprete não extraia do texto um significado incompatível com o fim visado pelo legislador. “No campo tributário consiste em captar a função ou finalidade de cada disposição legal dentro da estrutura da ordem jurídico-tributária e sua harmonia ou conexão com as demais partes da ordem jurídica” .
Eduardo Sabbag nos ensina que neste método “trata-se de processo investigativo que prima pela busca da finalidade da norma, concentrando-se no resultado colimado pela lei.”
2.4 – HISTÓRICO
Neste método o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que a mesma se refere através dos tempos. Investiga-se o Direito anterior. Compara-se a norma atual com a que lhe antecedeu no regramento do assunto. Buscam-se subsídios também nos trabalhos de elaboração da norma.
Em um sistema jurídico como o nosso, examinam-se o anteprojeto de lei, as emendas sofridas por este, os debates parlamentares, e finalmente todo o processo legislativo. Já Luiz Felipe Silveira nos ensina que neste método “procura se situar no contexto histórico do tempo de elaboração da lei e desvendar, pelas idéias vigentes àquele momento e pelos debates legislativos sobre sua elaboração, qual objetivo visado pela norma.
2.5 – EVOLUTIVA
Trata-se de método próprio para exegese das normas constitucionais. Sua definição liga-se à sistemática informal de reforma do texto constitucional, conforme se depreende das preciosas lições de Luís Roberto Barroso .
3 – INTERPRETAÇÃO QUANTO À FONTE
3.1 – AUTÊNTICA
Diz-se autêntica, ou legislativa, a interpretação feita pelo próprio legislador, mediante a elaboração de outra lei, dita interpretativa. Sobre este método de interpretação aduz Sabbag que “é o mecanismo de interpretação da lei por intermédio de outra lei. Quando uma lei é editada, esclarecendo o teor da lei anterior, diz-se que se tem a interpretação autêntica ou legal. Nessa medida, no processo autêntico de exegese, a fonte é a própria lei, cabendo a atividade hermenêutica ao Poder Legislativo.”
Sendo assim, esta interpretação é caracterizada pela realização de interpretação pela mesma autoridade responsável da qual elaborou a lei interpretada.
3.2 – DOUTRINÁRIA
Diz-se doutrinária quando for fruto do trabalho dos estudiosos do direito (doutrinadores) na análise das normas produzidas pelas autoridades competentes. Apesar de não ser uma interpretação de observância obrigatória, possui grande importância, pois serve como base para as demais fontes interpretativas, sendo comum que o legislador, o juiz e as autoridades administrativas fundamentem suas conclusões no posicionamento da doutrina especializada. Sendo este método um produto da argúcia dos cientistas do Direito ou “juristas”, que realizam o trabalho exegético partindo-se dos princípios da Ciência do Direito.
3.3 – JUDICIAL
É o processo de interpretação calcado no posicionamento reiterado dos Tribunais, isto é, na jurisprudência. Quando emanada dos órgãos do Poder Judiciário (juízes e tribunais) ao analisarem os processos que lhe são submetidos. Quando as decisões se reiteram no mesmo sentido, diz-se que se formou jurisprudência. Assim, falar em jurisprudência é mais que falar em interpretação judicial. A decisão de um juiz é fruto de uma interpretação judicial.
3.4 – ADMINISTRATIVA
Este método de interpretação é realizado pela administração pública no exercício de seu mister de concretizar no mundo as disposições abstratas da lei. A administração interpreta a lei por intermédio de atos gerais e abstratos ou por meio de atos individuais e concretos.
4 – A INTERPRETAÇÃO QUANTO AOS EFEITOS OU RESULTADOS
O parlamento Brasileiro não é composto necessariamente de técnicos, e tampouco de juristas. Nele estão presentes, ao menos na teoria, representantes do povo, com suas diversas formações acadêmicas, ou até mesmo ausência delas.
Entre as diversas imperfeições percebidas no produto dos trabalhos legislativos, estão os casos em que as técnicas interpretativas estudadas apontam que o texto legal escrito diz mais do que deveria, mais do que o próprio legislador intentava dizer. O problema oposto também é possível, ocorrendo quando o texto diz menos do que deveria ter dito, menos do que o legislador almejava dizer.
4.1 DECLARATIVA
Opera-se quando o intérprete, utilizando dos critérios estudados, conclui que há coincidência entre o que o legislador quis dizer e o que efetivamente ficou disposto no texto legal, não havendo necessidade de se fazer qualquer correção interpretativa (ampliação ou restrição) do alcance normativo.
4.2 – EXTENSIVA
Também conhecida por interpretação ampliativa, busca ampliar o sentido do texto para abranger hipóteses semelhantes. Por meio desse processo exegético, almeja-se alcançar a ratio legis, ou seja, o sentido veraz da norma, incluindo hipóteses em seu campo de incidência. Pelo mecanismo ampliativo, deve o exegeta proceder a uma analise latitudinária da norma interpretada.
4.2 – EXTENSIVA
A interpretação é restritiva quando o intérprete percebe que no texto escrito o legislador disse mais do que pretendia, abrangendo casos que não deveriam estar sobre sua regulação, sendo necessário se restringir o conteúdo aparente da norma, de forma a atribuir-lhe o alcance que o legislador originariamente lhe quis conferir.
5 – INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
5.1 – INTERPRETAÇÃO LITERAL
Para Ricardo Alexandre , é princípio de hermenêutica que as exceções devem ser interpretadas estritamente, sem a possibilidade de utilização de restrições e, principalmente, de ampliações ou analogias.
De acordo com o art. 111 do CTN, "interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I— suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II — outorga de isenção;
III — dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tributário (CTN, art. 175, I), de sorte que o inciso II do mencionado art. 111 é dispensável, porque já contido no inciso I.
Interpretação literal significa interpretação segundo o significado gramatical, ou, melhor, etimológico, das palavras que integram o texto. Quer o Código que se atribua prevalência ao elemento gramatical das leis pertinentes à matéria tratada no art. 111, que é matéria excepcional. Realmente, a suspensão, como a exclusão do crédito tributário, e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias constituem exceções. A regra é o pagamento do tributo nos prazos legalmente fixados. A suspensão do crédito, ou, mais exatamente, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, constitui exceção. Também a regra é que todos paguem tributos segundo a capacidade contributiva de cada um. A isenção geralmente constitui exceção a essa regra. Finalmente, a regra é que todos cumpram suas obrigações tributárias acessórias. A dispensa desse cumprimento é excepcional.
O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art. 111 do CTN, impondo a interpretação literal. Aliás, em absoluta consonância com o art. 111 está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual "a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüentes.”
Assim, a regra do art. 111 do CTN há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam integração por equidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que melhor realize os princípios constitucionais e permita a solução que mais se aproxime dos valores essenciais que ao Direito cumpre realizar - a saber, a segurança e a justiça.
É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art. 111 do Código Tributário não admite outros métodos, ou elementos de interpretação, além do literal. O elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas.
Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe. Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais, nem menos.
Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.
5.2 – A INTERPRETAÇÃO BENIGNA
A parte do Direito Tributário que cuida das infrações e respectivas penalidades recebe, em virtude mesmo da natureza das relações de que se ocupa, decisiva influência do Direito Penal. Por isto o CTN determina:
"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I — à capitulação legal do fato;
II — à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III — à autoria, imputabilidade ou punibilidade;
IV — à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação."
Para Ruy Barbosa Nogueira , “a equanimidade destas disposições está de acordo com princípios modernos de que a dúvida afasta o agravo. São princípios de respeito ao ser humano.”
Em caso de dúvida, portanto, em matéria de infrações e de penalidades, a regra é a da interpretação benigna. Prevalece o princípio originário do Direito Penal de que na dúvida se deve interpretar a favor do réu. Mas o intérprete não pode alterar o sentido da lei. O favorecimento ao acusado só há de haver em caso de dúvida. Mas, a rigor, sempre haverá dúvida. A interpretação cognoscitiva não pode oferecer um resultado que seja o único correto.
Assim, o órgão aplicador do Direito sempre contribuirá com a sua concepção ético-política. A dúvida pode situar-se na própria capitulação legal do fato. Este é certo, é conhecido plenamente, mas se tem dúvida quanto ao Direito aplicável. O fato é certo, mas é incerta sua capitulação legal.
Pode também ser o fato conhecido e certo mas haver dúvida quanto à sua natureza, ou quanto às circunstâncias materiais em que se verificou. Ou pode a dúvida situar-se no pertinente à natureza ou à extensão dos efeitos do fato. O fato é certo e também é certa sua natureza. Incerta é a natureza de seus efeitos, ou a extensão destes.
Dúvida quanto à autoria é incerteza quanto a quem tenha praticado a infração. Dúvida quanto à imputabilidade é incerteza quanto à qualidade de imputável ou inimputável do autor da infração, pois este, sendo certo, pode não ter qualidade para responder pela infração. Finalmente, dúvida quanto à punibilidade é incerteza quanto à condição de ser punível ou não o autor que seja certo e imputável.
Dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável haverá quando não se tiver certeza se a pena cabível deve ser multa, ou perdimento da mercadoria, ou interdição do estabelecimento, ou qualquer outra prevista em lei. Mas a dúvida pode residir não na natureza da pena, mas em sua graduação. Em qualquer destes casos é invocável a interpretação benigna. Sabbag nos ensina que “diante da mínima dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não se deve aplicar a sanção, ou será recomendável a coerção mais branda possível.”
É evidente que a regra do inciso II do art. 112 só se aplica quando a lei que define infração ou lhe comina penalidade considerar relevante um dos elementos ali indicados.
6 - INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA
De acordo com a denominada interpretação econômica, admitida por alguns juristas no Brasil, influenciados por doutrinadores alemães, deve o intérprete considerar, acima de tudo, os efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em questão. Na relação jurídica tributária há uma relação econômica subjacente, e esta é que deve ditar o significado da norma. Por isto, no anteprojeto do atual Código Tributário Nacional, elaborado por Graça Aranha e Rubens Gomes de Sousa, chegou a figurar um dispositivo determinando que "a interpretação da legislação tributária visará a sua aplicação não só aos atos ou situações jurídicas nela nominalmente referidas como também àqueles que produzem ou sejam susceptíveis de produzir resultados equivalentes.”
Não há dúvida de que o tributo é uma realidade econômica. A relação tributária é de conteúdo econômico inegável. Não se pode, entretanto, afastar os métodos de interpretação, e os meios de integração, para buscar o sentido da regra jurídica só e exclusivamente tendo em vista os eleitos econômicos dos fatos envolvidos na relação de tributação. Tal atitude implicaria negar o Direito, afetando a segurança que o mesmo empresta às relações humanas na sociedade.
A natureza econômica da relação de tributação é importante para o intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio conteúdo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela regra jurídica. Por outro lado, inspira um princípio prevalente em Direito Tributário, que é o da capacidade econômica, em função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete orientar. Assim, quando no Direito Civil, ou no Direito Comercial, é examinada uma compra e venda, oque importa é a validade ou não do contrato, e os eleitos que o mesmo produz naquele campo do Direito.
As leis civis, ou comerciais, devem ser interpretadas tendo-se em vista a finalidade do contrato de compra e venda e os seus efeitos. Já no Direito Tributário, a compra e venda é vista como um simples fato. O intérprete das leis tributárias, portanto, deve entender a referência a uma compra e venda, não como uma referência a um contrato, e sim como a referência apenas aos efeitos econômicos que esse contrato geralmente produz, sendo irrelevante, portanto, a perquirição a respeito da validade ou invalidade deste.
Isto, porém, não quer dizer que se um contrato de compra e venda, porque é inválido, for anulado, o Direito Tributário deve ser indiferente a esse anulamento. Muito pelo contrário, se ocorrer à invalidação, e desta decorrer ou a não execução, ou o desfazimento do contrato, com o retorno das coisas ao estado de fato anterior, esse retorno ao estado de fato anterior tem total relevo para o Direito Tributário. É assim, exatamente, porque ao Direito Tributário importa a realidade econômica, que há de prevalecer sobre a simples forma jurídica.
Por isto mesmo, se uma empresa realiza contratos de seguro, ainda que sem este nome, dela não se pode cobrar o imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza, mas somente o que porventura incidir sobre seguros. Assim, de empresas que administram os denominados planos de saúde, por exemplo, não podem os Municípios cobrar o ISS, porque os contratos, mesmo que não falem de seguro, na verdade consubstanciam contratos de seguro saúde. Neles a álea é elemento essencial. O cliente paga sua mensalidade independentemente de utilizar qualquer serviço médico ou hospitalar, e tem direito à cobertura das despesas com estes, nos termos do contrato, se e quando deles necessitar.
A denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do que uma forma de manifestação de preferência pelo substancial, em detrimento do formal. Está presente, assim, com outras denominações, nos diversos setores da Ciência Jurídica.
Com o advento da denominada norma geral antielisão, recentemente aprovada pelo Congresso Nacional, certamente vão alguns sustentar que a interpretação econômica está expressamente autorizada em nosso sistema jurídico. A questão, porém, não é tão simples corno pode parecer.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
________________________________________
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[8] BARROSO, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. 4. Ed. Rev. Atual. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 145 apud COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 159.
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[11] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. ed., p. 105.
[12] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3, ed., p 663.