SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: BREVE ANÁLISE. 2.1 Conceito e Evolução. 3 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. 3.1 A Aplicabilidade da Imunidade aos Templos de Qualquer Culto. 3.2 A Amplitude da Imunidade aos Templos de Qualquer Culto. 4 A VEDAÇÃO DE INSTITUIÇÃO DE IMPOSTOS SOB O PATRIMÔNIO, RENDA, E SERVIÇOS RELACIONADOS COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS ENTIDADES... 5 POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 6 CONCLUSÃO. 7 REFERÊNCIAS.
1 INTRODUÇÃO
As imunidades tributárias, nos dias hodiernos, se revelam cada vez mais relevantes, haja vista que depois do advento da Constituição de República Federativa do Brasil de 1988 (CF/88) houve em aumento significativo das atividades desenvolvidas pelo chamado Terceiro Setor, que buscam de sobremaneira a melhoria de vida do ser humano com o exercício de atividades fundamentais, como a propagação da religião, a liberdade e igualdade de todos os homens.
A imunidade aos Templos de Qualquer Culto está inserida no art. 150, VI, “b” da CF/88. O Código Civil de 2002 se refere a essas como Organizações Religiosas, que na atualidade, executam atividades de alcance amplo, notadamente na promoção social e na propagação da fé, contribuindo, assim, na diminuição de graves problemas que ainda assolam o país.
Diante deste contexto, é imprescindível a observância, pelos Poderes Constituídos, da garantia constitucional da imunidade outorgada pela CF/88 aos Templos de Qualquer Culto, como forma de respeito à liberdade de crença e de culto e também pela importante colaboração das organizações religiosas na atenuação dos problemas pelos quais sempre passaram e ainda passam as classes menos favorecidas em uma sociedade tão desigual.
Nesse diapasão, o problema primordial que impulsiona o presente artigo é o seguinte:
A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “b”, da Constituição Federal de 1988, aos Templos de Qualquer Culto, deve ser interpretada restritiva ou extensivamente, no que se refere à vedação expressa do §4º do mesmo dispositivo legal?
Desse modo, em decorrência ao problema levantado, têm-se as seguintes hipóteses:
a) Os motivos que levam os legisladores a concederem imunidades tributárias são os de que as pessoas jurídicas beneficiárias de tais renúncias fiscais estarão promovendo atividades de interesse da sociedade como um todo;
b) A imunidade dos templos de qualquer culto, não pode alcançar somente o templo propriamente dito, mas também a entidade religiosa mantenedora do templo, ou seja, a Igreja;
c) A imunidade tributária deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com a finalidade essencial da entidade religiosa, segundo o atual posicionamento do Supremo Tribunal Federal;
d) A instituição e arrecadação de impostos tendo como sujeitos passivos as entidades religiosas poderiam coibir a prática de determinadas religiões.
Por fim, neste presente artigo irá se discutir o posicionamento dominante do Supremo Tribunal Federal em relação à interpretação dada sobre as imunidades aos templos religiosos e, ainda, a exegese da extensão de tal imunidade em virtude do que dispõe o §4º do art. 150 da CF/88.
PALAVRAS – CHAVES:Imunidades; Templo; Culto; Constituição; Limitação: Renda, Serviços e Finalidades, STF.
2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: BREVE ANÁLISE
2.1 Conceito e Evolução
Em seu artigo 145, a CF/88 atribuiu aos entes políticos, ou seja, à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o poder de tributar. No entanto, esse exercício não se faz de modo absoluto. O constituinte originário atribui a cada uma das pessoas jurídicas de direito público, uma parcela de competência para dispor sobre determinadas matérias. A essas restrições chamam-se de limitações do poder de tributar.
A imunidade, por seus efeitos, configura-se como uma limitação constitucional ao poder de tributar. Há, ainda, no texto constitucional, outras limitações, como: o princípio da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da vedação do confisco, etc.
Segundo IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,
A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o poder de tributar sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária de poder público, utilizando-se de mecanismo ofertados pelo Direito. Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior a retirar, do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio Poder Público, em sua esfera de atuação (1998, p. 32).
A imunidade, nas hipóteses constitucionais, constitui o instrumento que o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de expressão e ação dos cidadãos e, por outro lado, de atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em que, muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou insuficientemente, como na educação, na assistência social etc.
Assim, é imprescindível destacar que as imunidades não objetivam prestigiar qualquer ente ou órgão, mas sim proteger e promover, através de fomentos específicos, determinados valores constitucionais elencados em diferentes trechos da Constituição, o que significa dizer que não há privilégio para específicas pessoas físicas ou jurídicas, mas sim, a proteção e a promoção de valores considerados essenciais para a sociedade em geral, a partir de uma visão histórica.
Segundo HUGO DE BRITO MACHADO, a “imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado” (2002, p. 241).
Importante análise faz GUSTAVO TEPEDINO, que afirma:
ao conceder uma imunidade, a Constituição não está concedendo um benefício, mas tutelando um valor jurídico tido como fundamental para o Estado. Daí porque a interpretação das alíneas do art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988 deve ser ampla e teleológica, nunca restritiva e literal (1994, p. 12).
Desse modo, em virtude dos pontos acima expostos, de acordo RICARDO SILVA, pode-se considerar que a imunidade tributária configura-se como uma competência tributária em sentido negativo, prevista na Constituição Federal, como direito subjetivo público concedido a certas instituições, em razão de sua ligação a uma atividade de relevante interesse social para a coletividade e que, por isso, mereceram a proteção e o incentivo do Legislador Constituinte, através do afastamento do poder de tributar do Estado, nos termos e condições que a Constituição estabelece (2006, p. 10).
Desta conceituação de SILVA podem-se retirar duas premissas: as regras da imunidade tributária decorrem, explícita ou implicitamente, da Constituição Federal, e atuam diretamente na esfera de competência dos entes políticos.
Com a Proclamação da República e com a instauração do Regime Federativo do Brasil se fixaram as regras e princípios jurídicos do Estado de Direito que passariam a estruturar a ordem tributária, incluindo as hipóteses da imunidade. Foi através da primeira Constituição Republicana de 1891 que foram instituídas as primeiras imunidades tributárias no Brasil, se desenvolvendo tal instituto nas outras constituições que se seguiram até o advento da CF/88.
Com a promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, conhecida como Constituição Cidadã, em pleno Estado Democrático de Direito, as imunidades tributárias passaram a ter a natureza de limitação do poder de tributar.
Percebe-se que ao longo da história houve uma grande evolução do conceito e da garantia da imunidade, haja vista que se transforma o Estado, desde o Estado Feudal, onde a imunidade era considerada como autêntico privilégio, até o Estado Democrático, onde a imunidade é considerada uma garantia constitucional, na qual algumas espécies são tidas como núcleos intangíveis da Constituição, ou seja, verdadeiras cláusulas pétreas.
Finalmente, dispõe SILVA que
a imunidade tributária é hoje o corolário da evolução histórica de um privilégio, oriundo do Estado Feudal, que, em decorrência das espantosas lutas sociais travadas especialmente nos séculos XVIII e XIX, transformou-se numa garantia constitucional, destinada a preservar e a incentivar a atividade de relevante interesse coletivo de certas pessoas descriminadas no Texto Constitucional (2006, p.14/15).
3 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
A Constituição Federal de 1988 busca garantir vários direitos e valores fundamentais inerentes ao ser humano. Dentre os inúmeros valores assegurados pela CF/88, destaca-se, entre os quais, a inviolabilidade da liberdade de consciência e de crença, prevista no inciso VI do artigo 5º da Lei Suprema, no qual fica assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e as suas liturgias. Em contrapartida, o art. 19, I, da CF/88, com o fim de se preservar o caráter laico do Estado, preconiza a neutralidade do mesmo perante as igrejas e cultos religiosos, proibindo que os entes públicos lhes embaracem o funcionamento ou os subvencionem, ressalvada, nos limites da lei, a colaboração de interesse público.
Dessa maneira, mesmo o Brasil sendo um Estado laico, não existindo religião oficial, o constituinte de 1988 buscou assegurar a liberdade de culto a todas as religiões, inovando em relação às outras constituições passadas que condicionavam o exercício dos cultos religiosos de acordo as suas próprias conveniências políticas e sociais.
Assevera ALEXANDRE DE MORAES que:
A Constituição Federal assegura o livre exercício do culto religioso, enquanto não for contrário à ordem, tranqüilidade e sossego público, bem como compatível com os bons costumes.
Desta forma, a questão das pregações e curas religiosas deve ser analisada de modo que não obstaculize a liberdade religiosa garantida constitucionalmente, nem tampouco acoberte práticas ilícitas (2007, p. 77).
A CF/88, em seu artigo 150, inciso VI, alínea “b” dispõe que é vedado aos entes tributantes, ou seja, a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre os templos de qualquer culto. De acordo com o dispositivo constitucional supramencionado, os entes políticos tributantes não podem exigir das entidades religiosas qualquer imposto que onere o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com suas finalidades essenciais. Neste contexto, percebe-se que a alínea “b” do art. 150, VI, visa assegurar a todos a livre manifestação de religiosidade, isto é, a fé que todos têm em certos valores espirituais e morais.
Especificamente, quanto a imunidades aos tempos religiosos, dispõe brilhantemente CARRAZZA:
São igualmente imunes à tributação por meio de impostos os templos de qualquer culto, conforme estipula o art. 150, VI, “b”, da CF. Esta imunidade, em rigor, não alcança o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja. Em razão disso, é o caso de, aqui, perguntarmos: que impostos poderiam alcançar os templos de qualquer culto se inexistisse este dispositivo constitucional? Vários impostos, apressamo-nos em responder.
Sobre o imóvel onde o culto se realiza incidiria o imposto predial e territorial urbano (IPTU); sobre o serviço religioso, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS); sobre as esmolas (dízimos, espórtulas, doações em dinheiro etc.), o imposto sobre a transmissão “inter vivos”, por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI); e assim avante.
Nenhum destes impostos - nem qualquer outro – pode incidir sobre os templos de qualquer culto, em conseqüência da regra imunizante agora em estudo. É fácil percebermos que esta alínea “b” visa a assegurar a livre manifestação da religiosidade das pessoas, isto é, a fé que elas têm em certos valores transcendentais. As entidades tributantes não podem, nem mesmo por meio de impostos, embaraçar o exercício de cultos religiosos. A Constituição garante, pois, a liberdade de crença e a igualdade entre as crenças (Sacha Calmon Navarro Coelho). Umas das fórmulas encontradas para isto foi justamente esta: vedar a cobrança de qualquer imposto sobre os templos de qualquer culto (2001, p. 618).
Desse modo, fazendo um exame interpretativo do texto constitucional, pode-se constatar que tanto a intenção do legislador constituinte originário, quanto o objetivo da própria Constituição Federal foi, principalmente, assegurar que os impostos, em razão de seus efeitos econômicos, não desfalquem o patrimônio, nem contribua a diminuir a eficácia dos serviços das organizações religiosas, não instituindo impostos, assim, aos templos de qualquer culto.
Porém, é interessante frisar, segundo o próprio texto do art. 150, VI, da CF/88, que a imunidade contemplada aos templos de qualquer culto é restrita somente aos impostos, não incluindo assim, outras espécies de tributos como a cobrança de taxas e de contribuições. Desta maneira os templos de qualquer culto ou as organizações religiosas estão obrigados a pagar as taxas (iluminação, água, bombeiros) bem como as contribuições de qualquer natureza (sociais melhorias).
3.1 A Aplicabilidade da Imunidade aos Templos de Qualquer Culto
Um ponto bastante discutido pela doutrina refere-se à eficácia da norma contida no art. 150, VI, “b”, da CF/88, que preconiza, como já exposto, a imunidade aos templos de qualquer culto. Divergem os estudiosos do direito no seguinte ponto: se tal norma imunizante seria auto-aplicável, ou, ao contrário, haveria a necessidade de uma regulamentação por um ato normativo, para que a imunidade aos tempos religiosos tivesse aplicabilidade.
De acordo o posicionamento de SILVA,
A imunidade dos templos de qualquer culto é norma auto-aplicável, por uma questão de lógica constitucional, já que, (...), na imunidade o ente estatal não tem poderes para instituir tributos, descabendo, assim, defender que este mesmo ente detenha poderes para estabelecer requisitos em torno do exercício da norma imunizante. Em resumo, se o legislador não tem poder de tributar, sequer pode estabelecer condições para que as organizações religiosas gozem deste benefício (2006, p.15).
Porém, será razoável que o Poder Público diante das situações fáticas estabeleça alguns procedimentos administrativos, com o intuito que conhecer, diante de cada caso concreto, a situação de direito que ensejará a incidência da imunidade constitucional garantida. Um exemplo disso seria a cadastramento da instituição religiosa perante o Poder Público para a análise dos seus principais documentos com o intuito de comprovar a situação que lhe garanta a imunidade, evitando, assim, os abusos que são cometidos por certas instituições em decorrência da sua posição privilegiada.
3.2 A Amplitude da Imunidade aos Templos de Qualquer Culto
Como já discutido acima, a atual Constituição Federal, na esteira da tradição iniciada pela Constituição de 1946, estabelece que é vedada a exigência de impostos sobre os templos de qualquer culto (art. 150, VI, “b”). Destarte, tal dispositivo traz consigo o debate acerca do sentido e também da interpretação da expressão "templos". Assim, estaria a imunidade constitucional limitada apenas aos impostos que incidem sobre os imóveis nos quais se situam os templos, em uma interpretação restritiva do dispositivo, como por exemplo, o Imposto Predial Territorial Urbano, ou como templo, deve ser entendida a Igreja, enquanto entidade mantedora religiosa, de modo a se proteger da tributação todo o patrimônio, rendas e serviços relacionados com as suas finalidades essenciais, segundo uma interpretação mais liberal ou extensiva. Desse modo, qual seria a amplitude que a CF/88 conferiu aos templos de qualquer culto?
Esta é uma questão que há muito divide a doutrina pátria. Segundo os ensinamentos de SILVA
O conceito de templo traz muitas divergências, podendo-se concluir pela existência de duas correntes: a) a restritiva, que somente admite que a imunidade alcança o local dedicado específica e exclusivamente ao culto religioso; e b) a liberal, que sustenta que a imunidade se estenderia aos ‘anexos’ do templo, isto é, a todos os bens vinculados à atividade religiosa, como os conventos, as casas paroquiais, as residências dos religiosos etc., bem como os serviços religiosos em si, isto é, ao atos próprios de culto (2006, p. 16).
O ilustre tributarista SACHA CALMON NAVARRO COELHO, posiciona-se numa linha conceitual mais restritiva. Segundo o mencionado professor,
o templo é o lugar destinado ao culto e hoje os templos e todas as religiões são comumente edifícios. Nada impede, porém, que o templo ande sobre barcos, caminhões e vagonetes, ou seja, em terreno não edificado. Onde que se oficie um culto, aí é o templo. Como no Brasil o Estado é laico, vale dizer, não tem religião oficial, todas as religiões devem ser respeitadas e protegidas, salvo para evitar abusos. Quando ocorre a tributação objetiva-se evitar que sob a capa da fé se pratiquem atos de comércio ou se tenha o objetivo de lucro, sem qualquer finalidade benemérita (2002, p. 151).
Portanto, a imunidade corresponderia ao templo, ou seja, ao lugar onde se realiza o culto ou o ritual religioso e não, necessariamente, a ordem religiosa como um todo.
Por sua vez, o ilustre jurista ALIOMAR BALEEIRO, seguindo a linha mais liberal e a uma interpretação mais extensiva, identifica aos templos de qualquer culto como todo um conjunto de bens e atividades organizadas para o exercício do culto religioso, ou a ele vinculadas. Segundo o renomado tributarista,
o templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência especial, do pároco ou pastor, pertencente à comunidade religiosa, desde que não empregados em fins econômicos (1998, p. 136).
Dessa forma, o templo de qualquer culto não é apenas a materialidade do edifício. Porém, para gozar da imunidade tributária, o edifício somente será considerado templo se complementado pelas instalações ou pertenças adequadas àquele fim ou se utilizado aquele espaço efetivamente no culto ou prática da atividade religiosa.
Desse modo, o vocábulo “templo” na visão de BALEEIRO deve compreender o próprio culto e tudo quanto vincula o órgão à função, haja vista que a imunidade dos “templos de qualquer culto” somente produzirá os efeitos almejados pelo legislador constitucional se for interpretada de maneira ampla e generosa, em relação às atividades ligadas as finalidades essenciais dos mesmos.
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO, seguindo uma postura parecida com BALEEIRO diz que
as edificações onde se efetuam as atividades de cunho religioso devem ser consideradas templos, não sendo demais afirmar que o interesse da sociedade e todos os valores fundamentais tutelados pelo ordenamento jurídico concorrem para estabelecer as fronteiras do proselitismo religioso e a adequada utilização dos templos onde se realizem os ofícios (2000, p. 185).
Destaca, portanto, tal jurista que deve ser adotada uma exegese bem larga em relação ao conceito de templos de qualquer culto.
Desse modo, de acordo a sistemática e lógica da CF/88, no Estado Democrático de Direito, deve-se adotar uma corrente mais liberal, ou seja, que busque uma interpretação mais extensiva, que disponha no templo todo um conjunto de bens e atividades organizadas para o exercício do culto religioso, ou a ele vinculadas, pois analisada a questão do ponto de vista pragmático não há como afastar a idéia, numa visão histórica, de que toda a estrutura de qualquer organização religiosa visa, ao fim e ao cabo, propiciar a manifestação da crença professada.
4 A VEDAÇÃO DE INSTITUIÇÃO DE IMPOSTOS SOB O PATRIMÔNIO, RENDA, E SERVIÇOS RELACIONADOS COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS DAS ENTIDADES
Dispõe o §4º do art. 150 da CF/88 “As vedações expressas no VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. Em decorrência de tal dispositivo, faz-se relevante discutir o que seria o significado das finalidades essenciais dos templos dequalquer culto, com o intuito de compreender o alcance da imunidade nas atividades desenvolvidas pelas organizações religiosas, a fim de que não reste contrariado o comando do parágrafo 4º do artigo150 do texto legal.
Segundo SILVA, a finalidade essencial
representa um elo entre o culto e o patrimônio bem como com as rendas da instituição religiosa, consubstanciando-se nas atividades que propiciam tanto a manutenção do templo como a prática do culto, tendo como fundamento de validade o princípio maior da liberdade de culto, previsto na Constituição Federal como cláusula pétrea.
É premissa básica que o sistema jurídico é um todo harmonioso, de forma que as normas que o compõem não são dispostas aleatoriamente, mas sim de forma organizada e concatenada, harmônica, inteligente, formando um sistema coerente e bem estruturado, segundo regras próprias, em decorrência de princípios que facultam ao jurista a resolução de todos os desafios que lhe são apresentados.
O sentido da norma decorre principalmente dos seus elementos e da forma pelo qual foram organizados, isto é, pela sua estrutura, que sempre circunda os valores adotados como princípios. Assim sendo, é impraticável a interpretação isolada do parágrafo 4º do artigo 150 da Constituição Federal, pois sua melhor exegese decorre exatamente da sua relação com todo o sistema que consubstancia a Carta Política (2006, p. 22).
Desse modo, a vedação tratada no dispositivo supracitado deve ser interpretada dentro de um critério sistêmico e amplo, porém, dentro de um pertinente equilíbrio, haja vista que sempre poderá haver conflitos entre as instituições indicadas nas alíneas b e c do inciso VI, do artigo 150 da CF/88 e o Poder Público em sua “gana” de arrecadação, o que poderá atingir as entidades mencionadas e a consecução de suas atividades, atividades estas que mereceram o incentivo do constituinte originário, mediante a outorga da norma imunizante.
Pode-se verificar, assim, que de acordo com o parágrafo 4º do artigo 150 da CF/88, que a imunidade aos templos de qualquer culto deve alcançar somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos mesmos, aquelas inerentes à própria natureza da entidade, ou seja, os propósitos que conduziram à sua instituição.
Contudo, ainda assim, na prática, ocorre uma grande dificuldade em se identificar, nas atividades executadas pelas organizações religiosas, quais seriam ou não relacionadas com suas finalidades essenciais, com o fim de usufruírem a garantia imunizante prevista no texto constitucional.
Na doutrina pátria existem duas correntes dominantes que buscam uma melhor interpretação a cerca da relação das atividades dos templos de qualquer culto com suas finalidades essenciais.
Para a primeira corrente, denominada restritiva, há a exigência que o patrimônio, as rendas e os serviços em questão tenham origem nas atividades essenciais da entidade e se destinem à sua manutenção. Em suma, esta corrente entende que é irrelevante, para os fins de demarcação da imunidade das organizações religiosas, a destinação dos recursos auferidos, importando, tão-somente, a sua origem.
Tal posicionamento é seguido por uma pequena parcela da doutrina e da jurisprudência. Assim, para seus seguidores estão fora da garantia constitucional em tela quaisquer atividades que não tenham relação direta com o culto religioso, com o ritual de adoração. Desse modo, por exemplo, descaberia a incidência da imunidade na receita auferida com a venda de produtos diversos, desvinculados do ato religioso, bem como sobre os valores recebidos a título de aluguel de imóveis ou móveis, de estacionamento de veículos, dentre outros exemplos.
Dentre os adeptos dessa corrente, cabe destacar o posicionamento de GUILHERME VON MÜLLER LESSA VERGUEIRO
Ao lado dessa posição condizer com nossas premissas, essa linha parece ser a mais sensata, vez que a demarcação da imunidade de uma receita não pode ficar condicionada a sua ulterior destinação. Isso porque a permissão ou a proibição da tributação se perfaz no momento da realização de determinado fato tributário e não na pertinência do emprego posterior desses recursos.
Professar em sentido contrário rompe com toda a teoria da fenomenologia da incidência tributária que sustenta que a hipótese tributária somente incide quando do relato lingüístico da ocorrência do fato tributário. Nessa situação, não bastaria que a receita derivasse da prática de alguma atividade litúrgica pelo templo, mas seria necessário que essa fosse empregada nos seus propósitos. Não é difícil constatar a sua improcedência.
Ademais, o aspecto subjetivo da pertinência ou não do emprego dos recursos em mister vinculado a sua finalidade essencial torna bastante nebuloso o universo da destinação para fins de demarcação da imunidade dessas receitas, o que macula a sua eleição como critério delimitador da imunidade (2002, p. 177).
A segunda corrente preconiza que a melhor exegese ao art. 150, §4º, da CF/88 é a amplitude da expressão “patrimônio, serviços e rendas relacionadas com as atividades essenciais”, pois desde que as receitas sejam aplicadas na consecução dos ideais dos templos religiosos, devem elas receber o beneplácito da norma imunizante, desde que adquiridas licitamente.
As entidades do chamado Terceiro Setor, dentre as quais se inserem os templos de qualquer culto ou organizações religiosas, não têm por objetivo o lucro, uma vez que sua finalidade não é atuação no mercado, mas esforçam-se elas para obterem uma receita maior do que a despesa, receita esta que pode ser denominada superávit, imprescindível para sua sobrevivência. Contudo, as atividades ou operações que dão origem a estas rendas geralmente não estão relacionadas com suas finalidades essenciais, até porque o objetivo social das organizações religiosas, além do próprio exercício do culto, envolve muitas vezes atividades de assistência e promoção social, de maneira que as propostas estatutárias de tais entes geram, em verdade, na grande maioria de casos, despesas, custos, e não receitas.
Por isso se justifica uma interpretação extensiva do dispositivo legal, haja vista a relevância das atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas que o Estado, na maioria das vezes, não consegue executar com a devida eficácia necessária.
Porém, deve-se verificar, em cada caso concreto, a amplitude que é dada a interpretação dessa imunidade, pois a execução das atividades com o fim econômico pelos templos de qualquer culto deverá verificar o princípio constitucional da livre concorrência. Seria, evidentemente, inconstitucional que as instituições imunes concorressem desigualmente com a iniciativa privada, beneficiando-se da imunidade, sendo que o particular ficasse completamente sujeito à alta carga tributária de País.
Tal raciocínio também é defendido pelo ilustre tributarista IVES GANDRA MARTINS, que assevera
O § 4º, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173, §4º da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao setor privado, não haveria a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência mas livre de impostos.
Ora, o Texto Constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, §4º e 150, § 4º, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciados nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou aná1ogas às de outras empresas privadas, não gozariam de proteção imunitória.
Exemplificando: se uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU sobre gozar a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nessa hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercado ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente (1998, ps. 45/48).
Portanto, vale destacar que apenas se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados é que a tributação se justifica, visto que tais atividades fogem ao campo de proteção tributária que o legislador buscar assegurar as finalidades da sociedade É certo que o texto constitucional circunscreve aimunidade tão somente, ao imposto. Dentro dessa perspectiva, é claro, está compreendidotodo e qualquer imposto que recaia sobre o patrimônio, a renda ou serviços. Assim, ostemplos não se apresentam imunes às demais espécies fiscais, como já dito acima.
Por fim, pode-se verificar que a segunda corrente, conhecida como ampliativa ou de interpretação extensiva, é a que tem prevalecido hoje na doutrina e jurisprudência, que admite que as entidades imunes possam prestar serviços, auferir rendas e adquirir patrimônio através de outras atividades que não estejam diretamente relacionadas com as finalidades essenciais das instituições religiosas, desde que não ocorra, contudo, afronta ao princípio constitucional da livre concorrência e que os recursos obtidos sejam integralmente aplicados em sua manutenção.
5 POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
O Supremo Tribunal Federal (STF) vem dando uma interpretação mais extensiva ao instituto da imunidade. O STF vem defendendo uma teoria ampliativa quanto a extensão dos efeitos imunitórios em relação às atividades não essenciais dos templos religiosos. É necessário, como já discutido anteriormente, analisar a destinação dos recursos obtidos pelo templo, ou seja, havendo relação entre a renda e as finalidades essenciais, deve-se aplicar o dispositivo constitucional.
Antes do advento da CF/88, a Suprema Corte brasileira chegou a adotar, sobre o tema em estudo, uma linha restritiva, que foi consagrada em antigo precedente daquela Corte, o Recurso Extraordinário 21.826, julgado na sessão de 02 de julho de 1953, onde se considerou imune somente o imóvel no qual estivesse instalado o templo e não toda extensão da atividade religiosa.
Contudo, desde aquele julgamento, ocorrido na década de 50 do século passado, o STF evolui no seu posicionamento, mitigando questão das imunidades em decorrência dos reflexos do grande progresso tecnológico que desencadeou severas mudanças nos contextos econômico, social e político de todo o planeta, de forma que a linha restritiva quanto à imunidade foi gradativamente abandonada, passando o Supremo Tribunal Federal a adotar postura mais liberal e ampliativa.
Assim, podem-se verificar mais recentemente julgados daquela Corte Excelsa que reconheciam o benefício da imunidade, com relação ao IPTU, ainda que sobre imóveis locados (RE 257.700, julgado em 13/06/2000), ou utilizados como escritório e residência de membros da entidade imune (RE 221.395, julgado em 08/02/2000).
Contudo, o caso atual mais emblemático, que ficou conhecido como o leading case da adoção de uma postura mais ampliativa quanto à imunidade dos templos de qualquer culto, é o julgamento do Recurso Extraordinário 325.822-2/SP, ocorrido em 18 de dezembro de 2002, onde havia, naquela época, uma natural ansiedade da comunidade jurídica em relação à postura que seria adotada pela mais alta Corte do País sobre tema tão relevante. Por isso, os detalhes fáticos que se pode extrair daquele julgamento são importantes para se chegar a uma melhor compreensão do entendimento da nossa Corte Superior.
No caso ora sob exame aduz SILVA
a Diocese de Jales e três paróquias insurgiram-se contra acórdão prolatado pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que restringiu a imunidade dos templos de qualquer culto aos imóveis em que são feitas as celebrações religiosas e às dependências que servem aos fiéis, excluindo, todavia, da garantia constitucional, os centros pastorais ou de formação humano-religiosa, os locais de reunião e administração, as residências dos padres e religiosos encarregados dos trabalhados da igreja, bem como os imóveis alugados para arrecadar fundos para o cumprimento dos objetivos estatutários da instituição (2006, p. 35).
Tal questão dividiu a Corte. Alguns ministros adoram a corrente restritiva, como o relator originário do RE, o Ministro Ilmar Galvão, que finalizou seu voto dizendo que os lotes vagos e prédios comerciais dados em locação e que não estão relacionados às finalidades do culto devem ser tributados, não merecendo a garantia imunizante. Já outros ministros adotaram uma postura mais liberal, posicionando no sentido de conferir uma interpretação mais extensiva em relação às imunidades aos templos de qualquer culto.
No entanto, prevaleceu o entendimento de que a imunidade tributária deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com a finalidade essencial da entidade religiosa.
Nesta mesma linha de raciocínio, ao proferir o seu voto no Recurso Extraordinário nº 325.822-2 SP, o eminente Ministro Marco Aurélio ao presidir o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, proferindo voto de minerva, já que a votação estava empatada, assim o fez:
Peço vênia também ao eminente relator para acompanhar a dissidência, pois acredito piamente no que previsto no Código de Direito Canônico de 1983, editado quando do Papado de João Paulo II.
Os bens, no caso, são destinados à finalidade do próprio templo. Não vejo, na espécie, uma pertinência maior, considerada a necessidade de distinguirem-se institutos, do disposto no artigo 19 da Constituição Federal, porque esse artigo, ao vedar à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos, pressupõe um ato positivo, um aporte, uma vantagem que seja outorgada, e, no tocante à imunidade, não há esse aporte.
Ressaltou bem o ministro Moreira Alves que a Carta de 1988 trouxe a novidade do §4º do artigo 150, sobre as vedações expressas no inciso VI, e, aí, houve referência explícita à alínea “b”, que cogita da imunidade quanto aos templos de qualquer culto. De acordo com o citado §4º, tais vedações compreendem o patrimônio, a renda e os serviços relacionados de forma direta “com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. Havendo, portanto, o elo, a destinação, como versado nos autos, não se tem como afastar o instituto da imunidade.
Desse modo, com o voto de desempate, em análise ao RE nº 325.822-2/SP o STF, cujo relator final foi o Ministro Gilmar Mendes, ficou pacificado o entendimento mais benéfico aos templos de qualquer culto, adotando-se uma corrente mais extensiva, assim se decidiu:
EMENTA: Recurso Extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e §4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóvel de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF deve abranger não somente os prédios destinados aos culto, mas, também o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O §4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.
Portanto, os imóveis de propriedade de entidade religiosa, embora alugados, isto é, não aplicados diretamente na prática do culto religioso, estarão alcançados pela imunidade tributária se os rendimentos dos aluguéis forem destinados às finalidades essenciais da entidade religiosa.
Ao invés de interpretar a imunidade tributária religiosa sob uma visão estrutural (onde o importante é natureza do bem, do rendimento ou manifestação de capacidade contributiva), adotou o Supremo Tribunal Federal uma interpretação funcional da norma constitucional imunizante, onde o ponto central reside na destinação da renda ou do bem às finalidades essenciais da entidade religiosa.
Por fim, cabe destacar que nos últimos cinco anos houve uma ampla renovação pela qual passou a composição do STF. Por isso é interessante se verificar se o posicionamento da Suprema Corte será ou não modificado em consonância aos novos integrantes da mesma, haja vista ser uma questão de grande interesse social, pela relevância que as entidades religiosas assumiram, hodiernamente.
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar, vez que está contida de forma expressa pela CF/88. Logo, a pessoa ou a instituição contemplada não podem sofrer tributação, haja vista ser um direito público subjetivo concedido as mesmas.
Nesse ínterim, a imunidade conferida aos templos de qualquer culto, também denominados de organizações religiosas, faz se necessária, haja vista a relevância das atividades que as mesmas atuam em face do interesse coletivo, merecendo, assim, a proteção e o incentivo por parte do Estado que a CF/88 lhes conferiu. Por isso, deve ser uma norma de aplicação imediata, por uma questão de lógica constitucional, pois na imunidade o ente estatal não tem poderes para instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dessas instituições
A imunidade tributária que se encontra no artigo 150, IV, “b” da Constituição, abrange apenas os impostos, não alcançando as taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais ou para-fiscais. Está tal imunidade adstrita ao patrimônio, renda e serviços ligados à atividade fim das entidades, perdendo a imunidade sempre que houver desvirtuamento da atividade fim.
É importante ressaltar que o STF mudou seu posicionamento ao longo das décadas passadas e vem dando uma interpretação mais ampla ao instituto da imunidade. Desse modo, a Corte Suprema defende, atualmente, uma teoria ampliativa quanto à extensão dos efeitos imunitários a atividades essenciais da Igreja. Fica evidente, assim, que a melhor exegese neste tema é aquela que preconiza a amplitude da expressão “rendas relacionadas com as atividades essenciais”, disposta no §4º do art. 150 da CF/88, pois desde que as receitas sejam aplicadas na consecução dos ideais estatutários dos templos religiosos, devem elas receber a garantia da norma imunizante, desde que adquiridas licitamente.
Percebe-se, que tal instituto surgiu com o fito de proteger valores maiores contidos em princípios constitucionais, como o da livre divulgação de idéias, de conhecimentos, da proteção da cultura e da propagação da religião.
Importante foi o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário 325.822-2/SP, julgado em 18 de dezembro de 2002, pois serviu como um paradigma para algumas decisões que estam sendo deliberadas nos juízos e tribunais no Brasil.
O presente trabalho propôs discutir o tema a partir da problemática da vedação de instituição de impostos sob o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas face ao disposto no §4º do art. 150 da CF/88, e, posteriormente, se analisou a amplitude interpretativa que se tem dado a esta regra.
Por fim, é necessário ressaltar que outros estudos devem ser feitos com relação a tal assunto, com o intuito de melhor se debater e aperfeiçoar o assunto face ao constante desenvolvimento que a sociedade sempre passa face a mudança e reestruturação de certos valores. A nova composição do Supremo pode contribuir perfeitamente para uma maior discursividade e melhor exegese do tema, haja vista a importância das entidades religiosas na sociedade brasileira frente as suas atividades essenciais.
7 REFERÊNCIAS
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Disponível em: http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.36090&seo=1 [4]