Trata da afirmação da existência do instituto da decadência no lançamento por homologação de tributos.
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador. Porém, para que o crédito tributário se torne exigível, é necessário que a autoridade administrativa efetue o lançamento tributário, que nada mais é do que um procedimento administrativo para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, bem como indicar o sujeito passivo, nos termos do artigo 143 do Código Tributário Nacional.
São três os tipos de lançamento tributário: de ofício, por declaração, e por homologação, sendo este último de maior relevância ao tema tratado.
Segundo o artigo 150 do Código Tributário Nacional, o lançamento por homologação se dá da seguinte forma:
“ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,” e “opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.
Isso quer dizer que o próprio sujeito passivo irá verificar a ocorrência do fato jurídico tributável, bem como calcular o valor do tributo por ele devido, efetuando o pagamento antecipado do referido valor, situação esta que será apenas conferida pela autoridade administrativa, a qual realizará o lançamento do crédito tributário por homologação.
Por razões de segurança jurídica, existe, para a autoridade administrativa, um prazo de decadência para a constituição do crédito tributário mediante lançamento por homologação, que é de 5 anos, contados da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, consoante prevê o artigo 150 § 4º do Código Tributário Nacional, se a lei específica do tributo não estipular prazo diverso, porém sempre respeitando o limite máximo de 5 anos previsto no CTN, já que não poderia lei ordinária alargar prazo estipulado como regra geral em sede de lei complementar (CTN).
Decorrido o prazo supra sem que a autoridade administrativa realize o lançamento por homologação, haverá homologação tácita e, consequentemente, operar-se-á a decadência, pois será extinto o crédito tributário, inclusive com a ocorrência da condição resolutória que foi o lançamento tácito, e o fisco não poderá mais discutir ou revisar o valor calculado e já pago pelo sujeito passivo, porque houve confirmação do que por ele foi apresentado para fins de homologação, decaindo o fisco do direito de lançar qualquer diferença que eventualmente pudesse existir, ressalvados os casos em que se verifique dolo, fraude ou simulação.
A regra acima apontada sobre decadência merece aplicação para os casos de pagamento do valor integral do débito, bem como para os casos de pagamento parcial do montante apurado no que tange à quantia paga antecipadamente pelo sujeito passivo, ficando a diferença devida e não-paga sujeita a lançamento de ofício pela autoridade administrativa.
Havendo o não-pagamento do valor total do tributo pelo sujeito passivo, não há que se falar em homologação, pois a antecipação do pagamento do valor do tributo é seu pressuposto, é condição lógica.
Também quando o sujeito passivo agir com dolo, fraude ou simulação para não pagar o tributo ou para pagar um valor menor do que o efetivamente devido, restará prejudicada a homologação.
Em ambos os casos o lançamento será feito de ofício e será aplicada a regra do artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, segundo a qual será contada a decadência a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao que poderia ter sido feito o lançamento por homologação.
Nesse sentido, manifestou-se o STJ:
TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 § 4º E 173 DO CTN).
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Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN). Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais. Precedentes das Turmas de Direito Público e da Primeira Seção. Recurso especial improvido. (REsp 816558/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/04/2006, DJ 25/05/2006 p. 218)
Assim, se o lançamento por homologação poderia ser feito no período de 5 anos contados do fato gerador que ocorreu no ano de 2006, em último caso, na modalidade homologação tácita, e, pelos motivos acima expostos(não-pagamento ou então por dolo, fraude ou simulação) não foi feito, o prazo decadencial começaria a ser contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao término desses 5 anos, ou seja, no dia 1º de janeiro do ano de 2012, operando-se a decadência em 2017. ( FERREIRA FILHO, p.312)
A tese acima exposta é a Tese dos “cinco mais cinco” eleita pelo STJ para os casos de lançamento por homologação sem pagamento ou em casos de dolo, fraude ou simulação, cuja redação diz:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. CREDITAMENTO DE ICMS. LAPSO PRESCRICIONAL DE CINCO ANOS. TERMO INICIAL. APLICAÇÃO DO CRITÉRIO DENOMINADO DE "CINCO MAIS CINCO". JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA A PARTIR DO JULGAMENTO DOS ERESP 435.835/SP. MANUTENÇÃO DA DECISÃO AGRAVADA. AGRAVO REGIMENTAL DA CONTRIBUINTE DESPROVIDO.
1. Trata-se de agravo regimental em que se defende o prazo decenal para se ter caracterizada a prescrição de créditos de ICMS.
2. Nos termos expressos na decisão agravada, aplicou-se à causa o atual e consolidado entendimento de que o prazo de prescrição, na hipótese de tributos sujeitos à homologação, é de cinco anos, a contar da extinção do crédito tributário. Havendo homologação expressa, é dela que se conta o período prescricional. Não havendo homologação expressa, decorridos cinco anos do fato gerador se opera a homologação tácita, que, por sua vez, constitui o termo a quo dos outros cinco anos do prazo prescricional.
3. Entendimento originado do julgamento dos EREsp 435.835/SC, que dispôs: "Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados." 4. A decisão agravada não merece reparos, uma vez que está em sintonia com a atual e consolidada jurisprudência que este Superior Tribunal de Justiça aplica ao tema controverso. Precedentes.
5. Agravo regimental não-provido.
(AgRg no REsp 761044/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/12/2005, DJ 01/02/2006 p. 459)
Levando em conta a tese dos “cinco mais cinco” do STJ, o prazo decadencial passa a ser de 10 anos, o que vem sendo alvo de muitas críticas pela doutrina, por gerar insegurança jurídica, já que alarga em dobro o prazo decadencial, desestabilizando o instituto da decadência que tem como finalidade precípua evitar que se eternize a inércia do titular de um direito.
Em que pese a explanação acima, o STJ hoje já pacificou novo entendimento abolindo a decadência no lançamento por homologação tendo em vista o fato de a própria declaração do débito por si só constituir o crédito tributário, tal qual abaixo transcrito:
EMENTA:TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA PROVIDÊNCIA DO FISCO. COMPENSAÇÃO. MODALIDADE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO (CTN, ART. 156, II). NECESSIDADE DE INFORMAÇÃO À ADMINISTRAÇÃO SOBRE O PROCEDIMENTO, PARA VIABILIZAR O EXERCÍCIO DO DIREITO DE FISCALIZAÇÃO.
1. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP
638.069/SC, DJ de 13.06.2005; AgRg nos ERESP 509.950/PR, DJ de 13.06.2005.
2. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 3. É também conseqüência natural da constituição do crédito tributário por declaração do contribuinte (via DCTF) a de permitir a sua compensação com valores de indébito tributário. A compensação, com efeito, supõe, de um lado, créditos tributários devidamente constituídos e, de outro, obrigações líquidas, certas e exigíveis (CTN, art. 170). Os tributos constantes de DCTF são desde logo passíveis de compensação justamente porque a declaração do contribuinte importou a sua constituição como crédito tributário. 4. Realizando a compensação, e, com isso, promovendo a extinção do crédito tributário (CTN,art. 156, II), é indispensável que o contribuinte informe o Fisco a respeito. Somente assim poderá a Administração averiguar a regularidade do procedimento, para, então, (a) homologar, ainda que tacitamente, a compensação efetuada, desde cuja realização, uma vez declarada, não se poderá recusar a expedição de Certidão Negativa de Débito; (b) proceder ao lançamento de eventual débito remanescente, a partir de quando ficará interditado o fornecimento da CND. 5. Embargos de divergência a que se dá provimento.
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – IPI – DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES DE TRIBUTOS FEDERAIS (DCTF) – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – DÉBITO DECLARADO – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. (...)
- A título puramente elucidativo é pacífica a orientação deste Tribunal no sentido de que “nos tributos lançados por homologação, a declaração do contribuinte, através da DCTF, elide a necessidade da constituição formal de débito pelo fisco podendo ser, em caso de não pagamento no prazo, imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte” (Resp. 445.561-SC, DJ de 10.03.2003). - Recurso especial não conhecido." (RESP 281.867/SC, 2ª T. Min. Peçanha Martins, DJ de 26.05.2003) - grifo nosso
O que quer dizer o STJ é que a DCTF – Declaração de débitos e créditos tributários federais - por si só é modalidade de constituição do crédito tributário, não havendo necessidade de homologação por parte da autoridade administrativa porque a simples declaração já equivaleria ao próprio lançamento, funcionando inclusive como termo inicial de contagem do prazo prescricional para a cobrança desse crédito, pelo argumento de que o artigo 142 do CTN não restringe a constituição do crédito tributário apenas pela modalidade lançamento.
Ocorre que, no lançamento por homologação, nos termos do artigo 150 do CTN, o sujeito passivo tem “o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”, sendo o pagamento antecipado condição para a realização do lançamento por homologação, não podendo a simples declaração do sujeito passivo constituir o crédito tributário nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Assim sendo, embora o STJ tenha instituído uma nova modalidade de constituição do crédito tributário na qual não existe decadência pela sua própria natureza, existe, de fato, decadência no lançamento por homologação, ainda que beneficiada a Administração pelo instituto da homologação tácita, diante da redação do parágrafo único do artigo 142 do CTN, o qual impõe a vinculação e obrigatoriedade da atividade administrativa do lançamento para a constituição do crédito tributário.
Logo, ainda que ocorra a homologação tácita, a autoridade administrativa perderá o direito de crédito em relação aos saldos a mais porventura existentes, não podendo mais discutir aquele crédito lançado tacitamente, observando-se a existência de duas regras para contagem do prazo: a do artigo 150 § 4º do CTN, aplicada aos casos de pagamento de qualquer quantia, e a regra do artigo 173, inciso I, do CTN, para os casos de não-pagamento ou quando forem constatados dolo, fraude ou simulação, casos estes em que o lançamento passa a ser de ofício.
Por fim, tendo o entendimento do STJ caráter modificativo, tendente a inserir no ordenamento jurídico uma nova forma de constituição de crédito tributário que traz consigo, de certa forma, perda parcial da utilidade do instituto do lançamento por homologação, não pode a jurisprudência revogar uma lei recepcionada pela Constituição Federal como lei complementar, tal qual o CTN, abolindo, em consequência, a decadência nesse tipo de lançamento, pelo que vigora o CTN e há obrigatoriedade no lançamento por homologação, bem como existe sua respectiva decadência nos moldes do CTN, o que só poderia ser modificado por uma nova lei complementar que tratasse da mesma matéria, revogando-o.
Referências
FERREIRA FILHO, Roberval Rocha. Direito Tributário. Salvador: JusPODIVM, 2007;
MACHADO, Hugo de Brito. Decadência e lançamento por homologação tácita no artigo 150 do CTN. 2004. Disponível em: <http://www.hugomachado.adv.br>.