Reconhecimento da imunidade tributária a prestadores de serviços de organismos internacionais

Mostra a efetiva aplicabilidade do reconhecimento da imunidade tributária a prestadores de serviços vinculados a organismos internacionais quando se reconhece o vínculo contratual entre as partes - Precedentes do TRF da 1ª Região.

No últimos anos, em especial em 2003, 2004 e 2005, a Secretaria da Receita Federal resolveu por bem autuar grande parte de prestadores de serviços a Organismos Internacionais (PNUD – UNESCO) alegando que os rendimentos auferidos por tais pessoas não podiam ser declarados como isentos e não tributáveis, uma vez que os prestadores de serviços não gozavam do benefício de imunidade ou isenção fiscal conferidos pelos Tratados Internacionais, e desse modo não poderiam usar em seu favor tal entendimento que em tese revogam as normas tributárias vigentes nos termos do artigo 98 do Estatuto Tributário Pátrio.

Pois bem, daí iniciou-se uma celeuma sem precedentes. Os servidores tidos como “temporários” poderiam impugnar o auto de infração à Receita Federal informando assim, que amparados pela legislação nada os impediria de declarar seus rendimentos como isentos e não tributáveis.

Infelizmente, a maioria esmagadora das impugnações apresentadas a Delegacia da Receita Federal e Julgamentos do Distrito Federal fora julgada improcedente e consequentemente os contribuintes tiveram os lançamentos julgados procedentes com a constituição do crédito tributário e a incidência das multas astronômicas aplicadas pela Secretaria da Receita Federal.

Para muitos, uma dor de cabeça a mais, tendo em vista que agora somente lhes restaria o Conselho de Contribuintes e para isso necessitariam arrolar bens no importe de 30 % (trinta) por cento sobre o valor da exigência fiscal, de acordo com o § 2º do artigo 33 do Decreto nº 70.235/72, o que ao nosso pensar é extremamente inconstitucional embora o Supremo Tribunal Federal já tenha se manifestado em sentido contrário, ou a única medida cabível seria então pleitear ao Poder Judiciário uma providência enérgica no sentido de se declarar ou não a isenção tributária dos respectivos prestadores de serviços, por uma série de motivos que passaremos a ver a seguir.

Os prestadores de serviços vinculados a Organismos Internacionais foram autuados pela Secretaria da Receita Federal, por terem OMITIDO RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES NO EXTERIOR, o que não coaduna com a realidade, sendo que os rendimentos foram declarados como ISENTOS E NÃO TRIBUTÁVEIS, o que demonstra a grande insensibilidade jurídica por parte da Receita Federal.

A grande dúvida acerca do tema, é que os prestadores de serviços não desenvolviam atividades comuns sem qualquer vínculo com o Organismo, pelo contrário, preenchiam todos os requisitos necessários para o reconhecimento do vínculo de emprego, pois gozavam férias, assinavam folha de ponto, ganhavam diárias, e eram subordinados hierarquicamente aos coordenadores de cada área.

Em relação, a legislação que rege a matéria, o artigo 5º da Lei nº 4.506 de 30 de Novembro de 1964, ainda não revogado, prescreve que:

Art. 5º Estão isentos do imposto os rendimentos do trabalho auferidos por:

I - Servidores diplomáticos de governos estrangeiros;

Il - Servidores de organismos internacionais de que o Brasil faça parte e aos quais se tenha obrigado, por tratado ou convênio, a conceder isenção;

III - Servidor não brasileiro de embaixada, consulado e repartições oficais de outros países no Brasil, desde que no País de sua nacionalidade seja assegurado igual tratamento a brasileiros que ali exerçam idênticas funções.

Parágrafo único. As pessoas referidas nos itens II e Ill dêste artigo serão contribuintes como residentes no estrangeiro em relação a outros rendimentos produzidos no país.

Ademais, as normas contidas no Decreto nº 27.784/50 e no Decreto nº 59.308/66, autorizam a isenção do recolhimento do Imposto, por entenderem que servidores de organismos internacionais, mesmo que sejam domiciliados no Brasil, fazem jus a IMUNIDADE.

A título de esclarecimento, é importante salientar que os dispositivos legais que tratam acerca da isenção de rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior estão consolidados no artigo 23 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.41, de 11.01.1994, que determina:

Art. 23. Estão isentos do imposto os rendimentos os trabalhadores percebidos por (Lei nº 4.506/64, art. 5º e Lei nº 7.713/88, art. 30):

I – servidores diplomáticos estrangeiros a serviço de seus governos;

II – servidores de organismos internacionais de que o Brasil faça parte e aos quais se tenha obrigado, por tratado ou convênio, a conceder isenção;

III – servidores não brasileiros de embaixadas, consulados e repartições oficiais de outros países no Brasil, desde que nesses países seja assegurado igual tratamento a brasileiros que ali exerçam idênticas funções.

Imperioso reconhecer que as decisões do Conselho de Contribuintes são sempre de amparar a pretensão dos prestadores de serviços (na qualidade de empregados), no sentido de se conceder a isenção do imposto de renda e, por conseguinte a invalidade do auto de infração. No ano de 1998, o 1º Conselho de Contribuintes, através da Segunda, Quarta e Sexta Câmaras de Justiça Administrativa, julgaram doze processos e recursos administrativos contra a Delegacia da Receita Federal em Brasília/DRF-DF, reconhecendo para tanto, que os servidores de organismos internacionais contratados para a execução de projetos tem isenção de Imposto de Renda –IRPF, no tocante as suas remunerações oriundas dos Organismos Internacionais aos quais trabalham e mantém vínculo empregatício.

Na ocasião, trecho do voto do Mui Digno Julgador assim ficou consubstanciado:

“A matéria recorrida diz respeito ao reconhecimento de isenção sobre valores recebidos por prestações de serviços junto a ORGANISMO INTERNACIONAL. Nas razões de apelação, afirma que tem o direito de ser incluído no rol daqueles considerados isentos, uma vez que o trabalho realizado junto ao organismo internacional em questão, revestiu-se de caráter definitivo, através da continuidade em seus contratos de trabalho (...) Voto no sentido de dar provimento ao recurso do contribuinte, para que se reconheça o direito à isenção sobre as parcelas”.

Ora, o Tribunal Regional Federal com escopo em sua farta jurisprudência já se manifestou acerca do tema, com brilhantes julgados:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO/IMUNIDADE PNUD. DECRETOS 27.784/50 E 59.308/66.

1. Comprovado nos autos o vínculo contratual continuado entre os apelantes e o Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD, fazem jus à isenção do imposto de renda sobre os rendimentos percebidos de tal organismo internacional. Precedentes deste Tribunal.

2. Apelação provida.

(AC 1998.34.00.014812-0/DF, Rel. Desembargador Federal Leomar Barros Amorim De Sousa, Rel.Acor. Desembargador Federal Leomar Barros Amorim De Sousa, Oitava Turma, DJ de 10/02/2006, p.135)

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. PNUD. POSSIBILIDADE.

I - Rejeitada a preliminar de nulidade da r. sentença, uma vez que se trata de matéria eminentemente de direito.

II - Estão isentos do imposto os rendimentos do trabalho auferidos por: servidores diplomáticos estrangeiros a serviços de seus governos;servidores de organismos internacionais de que o Brasil faça parte e aos quais se tenha obrigado, por tratado ou convênio, o conceder isenção, nos termos do artigo 5º do Decreto n. 1.041/93.

III - Portanto, a obrigação de conceder a isenção a servidor de organismo internacional é o tratado ou convênio de que o Brasil seja signatário. O Acordo Básico de Assistência e Cooperação Técnica com a Organização das Unidas promulgado pelo Decreto n. 59.308, em seu artigo 5º trata dos privilégios e imunidades, nos seguintes termos:

IV - O Decreto nº 27.784, de 16 de fevereiro de 1950 recepcionou os termos do Acordo de Cooperação Técnica e da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, aprovada em 13 de fevereiro de 1946, por ocasião da Assembléia das Nações Unidas.

V - Não incide Imposto de Renda sobre rendimentos percebidos por funcionários pertencentes ao PNUD, mesmo que sejam brasileiros, atuando no Brasil (Precedentes do Primeiro Conselho de Contribuintes da Receita Federal).

VI - Apelação provida.

(AC 2001.34.00.012648-5/DF, Rel. Desembargador Federal Carlos Fernando Mathias, Oitava Turma, DJ de 22/07/2005, p.102)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. IMUNIDADE/ISENÇÃO. FUNCIONÁRIO DE

ORGANISMO INTERNACIONAL.

I - Não incide Imposto de Renda sobre os rendimentos do trabalho

desempenhado em funções específicas e de forma continuada junto aos

organismos e programas vinculados às Nações Unidas. Precedentes do

Conselho de Contribuintes.

II - Apelação do autor provida.

(AC 1999.01.00.016830-8/DF, Rel. Desembargador Federal Cândido Ribeiro, Terceira Turma, DJ de 04/10/2002, p.76)

Não é outro o entendimento do Conselho de Contribuintes:

IRPF - REMUNERAÇÃO PAGA PELO PROGRAMA DAS NAÇÕES UNIDAS PARA O DESENVOLVIMENTO NO BRASIL - ISENÇÃO - Por força das disposições contidas na Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, cujos termos foram recepcionados pelo direito pátrio através do Decreto nº 27.784, de 16.02.50, os valores auferidos a título de rendimentos do trabalho pelo desempenho de funções específicas junto ao Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento, estão isentos do imposto de renda brasileiro. Recurso provido. (Recurso nº 106-118067, PRIMEIRA TURMA, Rel. Maria Goretti de Bulhôes Carvalho, Acórdão nº CSRF/01-04.134, sessão do dia 20/08/2002. Rec. Adriana Jaime Fabrino. Interessado: Fazenda Nacional)

A pretensão de se limitar a extensão dos privilégios e imunidades na Convenção a somente aqueles que atendam ao art. 4.1 do Estatuto de Pessoal da ONU deve ser AFASTADA. Ademais, se fosse essa a intenção do Decreto nº 27.784/50, não teria ele relegado ao Secretário Geral a possibilidade de estabelecer livremente as categorias profissionais beneficiadas pela isenção.

Estabelecido o raciocínio de que a qualificação do que vem a ser funcionário da ONU encontra-se relegada à lex fori, cabe indagar se o contribuinte enquadra-se no conceito de "funcionário". Nesse sentido, com esteio na doutrina de Direito Administrativo, cabe dizer que o termo "funcionário" é de utilização exclusiva na definição dos servidores públicos civis, sujeitos ao regime estatutário, sejam da União, Estados, Distrito Federal e Territórios. Assim percebe-se que a alusão ou a funcionários da ONU deve ser compreendida como empregados da ONU, pois as NAÇÕES UNIDAS, pelo ordenamento pátrio não possuem, tecnicamente falando, funcionários.

Sobre a tipificação de um possível vínculo de emprego, veja-se o artigo 3º da Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT), balizado pela lição de AMAURI MASCARO NASCIMENTO (Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: Saraiva, 1966, p. 275):

"Definimos relação de emprego como a relação jurídica de natureza contratual tendo como sujeitos o empregado e o empregador e como objeto o trabalho subordinado continuado e assalariado".

Cabe, por ora , verificar a procedência da alegação da obrigatoriedade do fornecimento periódico de lista contendo o nomes dos funcionários incluídos nas categorias profissionais da ONU, para efeito de concessão da imunidade tributária.

Porém, em casos similares, corretamente a 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, nos acórdãos 104.16.358, 104-16.364, 104.16.365 e 104-16.366, todos conduzidos pelo voto do eminente Conselheiro Elizabeto Carreiro Varão, firmou o seguinte entendimento:

"Quanto a essa questão, não há como penalizar o sujeito passivo, pois exigir a prova do cumprimento de formalidades a quem não, compete tomar tal providência, caracteriza inegavelmente atribuir ao sujeito passivo a responsabilidade pela realização de elementos probatórios cujo ônus compete ao fisco produzí-los, através de esclarecimentos que, certament poderia a autoridade lançadora conseguir junto à fonte pagadora, procedimento este não adotado pelo fisco".

Não resta dúvida que a lista periódica prevista na parte final da Seção 17 tem uma única fidelidade: subtrair do Fisco dos Estados-Membros, a faculdade de excluir, com base na interpretação dos termos da Resolução nº 76/46, determinado funcionário do rol das categorias beneficiadas pela isenção".

Ou seja, a previsão da comunicação periódica dos nomes dos ocupantes das categorias listadas na Resolução nº 76/46 é mera faculdade deferida ao Secretário Geral da ONU e não requisito de gozo de isenção. E caso não forneça ele ao Estado-Membro a lista periódica, abre-se ao Fisco local a possibilidade- que não existe em relação aos funcionários eventualmente listados - com base numa interpretação da Resolução nº 76/46 de considerar que um ou outro empregado da ONU não esteja no rol dos ocupantes das categorias beneficiadas pela isenção.

É cediço então, que a exigência de tal lista como condição para o reconhecimento da imunidade, fere o próprio instituto. Nesse diapasão, sendo a IMUNIDADE uma limitação à competência tributária, impossível exigir-se obrigação acessória se não há obrigação principal, ou seja, se inexiste possibilidade de arrecadação do tributo.

Não se trata de isenção em que há a incidência do tributo não sendo este recolhido por haver exclusão legal do crédito tributário. Trata-se de impossibilidade de tributação, NÃO HAVENDO PORTANTO QUE SE FALAR EM CUMPRIMENTO DE QUALQUER EXIGÊNCIA PARA TAL.

Por bastante oportuno, colacionamos aresto recente do Egrégio Tribunal Regional Federal da 1ª Região, que considera uma vez provado o vínculo empregatício entre as partes deve ser reconhecida a imunidade tributária:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - ANTECIPAÇÃO DE TUTELA SUSPENDENDO A EXIGIBILIDADE DE IRPF SOBRE VALORES RECEBIDOS POR SERVIÇOS PRESTADOS A PROGRAMA DAS NAÇÕES UNIDAS: ONU/PNUD - NÃO COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO DE "FUNCIONÁRIO": AGRAVO PROVIDO MONOCRATIVAMENTE - AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

1. Se é certo que há Convenção Internacional da qual o Brasil é signatário, promulgada pelo Decreto 52.288/63, assegurando a isenção tributária aos "funcionários" de organismos internacionais em relação ao IRPF, também é certo que, em matéria tributária, a interpretação da norma deve ser restritiva, para que não feridos os princípios insculpidos no art. 108, §§ 1º e 2º, do CTN, ou seja, a analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei nem a equidade poderá resultar na dispensa de pagamento de tributo devido.

2. A expressão "funcionário" deve, então, ser entendida no sentido mais estreito, ou seja, aquele que tem vinculação e subordinação hierárquica por prazo indeterminado.

3. Se não há nos autos comprovação da existência de vínculo empregatício, mas mero contrato de prestação de serviços (nº 2001/02484), vinculado ao desenvolvimento de atividades no projeto PNUD/BRA/00/014, ausentes os requisitos do art. 273 do CPC a amparar a pretensão.

4. Agravo interno não provido.

5. Peças liberadas pelo Relator, em 20/07/2006, para publicação do acórdão

(AGTAG 2006.01.00.010254-0/DF, Rel. Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral, Sétima Turma, DJ de 04/08/2006, p.81)

À guisa de conclusão, perfilhamos o entendimento de que é perfeitamente possível o reconhecimento da imunidade tributária a prestadores de serviços vinculados à Organismo Internacional desde que configurado o vínculo empregatício entre as partes (principalmente pela renovação continuada dos contratos por prazo determinado), bastando que se configure os requisitos presentes no artigo 3º da Consolidação das Leis do Trabalho, em especial quando o contrato.

Desse modo, entendemos, salvo melhor juízo, que a constituição do crédito tributário em face dos servidores que tiveram contra si instaurado processo administrativo está se operando de forma irregular, podendo ser coibida mediante a impetração de mandado de segurança ou medida cautelar e até mesmo por meio de ação anulatória de débito fiscal, visando a suspensão da exigibilidade do crédito, pois uma vez comprovado nos autos a relação de emprego, é de se reconhecer a nulidade do auto de infração.

A decisão final ficará a cargo dos Tribunais Superiores que como vimos acima, ainda está longe de ser pacificada.