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Rubem Mauro Silva
Rodrigues*
Dedico a presente pesquisa à minha mãe, Nadege, que
sempre me ajudou nos percursos árduos desta vida.
Agradeço à Prof.ª Ms. Simone Horta Andrade Righi
que confiou na minha capacidade para desenvolver a presente pesquisa e que
muito contribuiu para a concretização deste trabalho.
RESUMO
A presente pesquisa analisa os reflexos do fenômeno
da globalização na apuração dos preços de transferência (transfer pricing), examinando a
problemática, sob a ótica do princípio da livre concorrência contemplado pela
Constituição Federal Brasileira de 1988. Partindo da premissa de que a livre
concorrência permite a melhora das condições de competitividade das empresas,
forçando-as a um constante aprimoramento de seus métodos tecnológicos e a
redução de seus custos, na procura constante de criar condições mais favoráveis
ao consumidor, pode-se afirmar que a discrepância entre o valor da operação e o
valor real de mercado, por meio da alteração de custos, receitas ou despesas,
pode causar impacto na política de preços praticados no mercado e,
conseqüentemente, na livre concorrência. Serão analisados, também, os critérios
utilizados em cada método de verificação dos preços de transferência em
transações comerciais de exportação ou de importação, propondo o exame da
situação fática da operação financeira, amparado no princípio preço sem
interferência (arm's lenght principle).
Esse princípio permite o aprimoramento das condições de competitividade das
empresas e, por conseguinte, possibilita a redução das divergências de
tratamento entre as empresas independentes e as interdependentes. Outrossim,
serão apresentadas as diretrizes internacionais criadas pela "Organization
for Economic Co-operation and Development"
(Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE),
embasadas no princípio do preço sem interferência (arm's lenght principle). Esse princípio encontra-se disposto no
art. 9º do modelo da OCDE e serve de base para todos os tratados bilaterais
firmados entre os países membros da OCDE e, também, entre os Estados não
membros na aplicação dos preços de transferência. Diante da complexidade da
matéria em questão, será analisada ainda a necessidade de utilização de
procedimentos preventivos específicos, em termos de conhecimento da legislação
pertinente, nas operações negociais, buscando, assim, uma legítima economia de
tributos, pois o desconhecimento da legislação poderá acarretar uma grande
perda para o contribuinte bem como eventuais problemas com o fisco.
Palavras-chave: Globalização;
Livre Concorrência; Preços de Transferência.
ABSTRACT
This research analyzes the
reflexes of the phenomenon of globalization in the determination of transfer
pricing, examining the issue from the perspective of the principle of free
competition contemplated by the Brazilian Federal Constitution of 1988.
Starting from the premise that free competition allows the improvement of the
conditions of competitiveness of companies, forcing them to a constant
improvement of its technological methods, their costs, in constant demand for
the creation of more favourable conditions to the consumer, it's possible to
say that the discrepancy between the value of the transaction and the real
value of the market, either through the amendment of costs, revenues or
expenses, can impact politics of prices in the market and, consequently, on
free competition. Likewise, will be analysed the criteria used in each transfer
pricing method, whether in export or import negotiations, proposing the
examination of the real aspect of the financial transaction, supported by the
arm´s length principle, allowing the improvement of the conditions of
competitiveness of enterprises and also allowing the reduction of differences
in treatment between independent and interdependent companies. Besides, will be
presented the international guidelines established by the "Organization
for Economic Co-operation and Development" based on the arm's length
principle. That principle is provided in the article 9º of the OECD model and
serves as a basis for all signed bilateral treaties between OECD member
countries and between non-member states in the application of transfer pricing.
Given the complexity of the matter in question, will be considered the need for
use of preventive procedures of organization in business operations, seeking a
genuine way to save taxes, because as the lack of legislation may cause a great
loss for the taxpayer, as well as problems with the tax authorities.
Keywords: Globalization; Free Competition; Transfer Pricing.
INTRODUÇÃO
A necessidade de expandir seus mercados levou
várias nações a se abrirem, de forma sutil e gradual, para produtos de outros
países, marcando o crescimento da ideologia econômica do liberalismo.
A globalização afeta todas as áreas da sociedade,
principalmente a comunicação, o comércio internacional e a liberdade de
movimentação. Isso, evidentemente, com diferentes intensidades, dependendo de
seu nível de desenvolvimento e de sua integração com outras nações do planeta.
Com a evolução dos novos meios de comunicação, os
quais estão cada vez mais rápidos e mais eficazes, a globalização
proporcionaaos mais fracos a possibilidade de se equipararem aos mais
fortes,uma vez que tudo se consegue adquirir, em matéria de informação e de
bens,através dessa grande "auto-estrada" informacional do mundo que é
a Internet.
Apesar das contradições, há um certo consenso a
respeito do significativo aumento dos riscos globais em transações financeiras,
quais sejam: perda de parte da soberania dos Estados com a ênfase das
organizações supragovernamentais e desestabilização econômica a nível global
com o crescimento do volume e da velocidade com que os recursos vêm sendo
transacionados pelo mundo.
Os problemas advindos pelo confronto da sonegação e
da economia de tributos sempre existiram, mas representam pouco quando
comparados aos dos dias atuais, particularmente em função da complexidade na
manipulação internacional de preços, que propicia formas evasivas ou elisivas
de tributos. Essa tendência é resultado da expansão no processo de aproximação
das nações e das pessoas por meio da informática, da comunicação e transmissão
de dados, da automação, dos transportes, dentre outros. Conseqüentemente, os operadores econômicos agigantaram-se,
assim como a competitividade em escala internacional, sempre objetivando o
melhor preço, maior qualidade e lucro.
Dessa forma, o menor custo fiscal das operações
passou a ser um fator decisivo para as empresas. Os temas tributários relativos
aos aspectos internacionais obtiveram um considerável impulso em termos de
estudos e discussões, mais especificamente o que diz respeito à fraude fiscal
internacional e suas variantes, recebendo maior destaque a evasão e a elisão
fiscal internacional, pois o interesse de caracterização pertence ao Fisco.
A expressa preocupação dos Estados em controlar a
elisão fiscal internacional, levada a efeito por meio da manipulação de preços
praticados entre estabelecimentos interdependentes, ou seja, entre pessoas
vinculadas, propiciou a aplicação da sistemática denominada Preços de
Transferência.
CAPÍTULO I
ASPECTOS RELEVANTES NA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DAS
EMPRESAS
1.1.Manipulação de
Resultados das Empresas
A variação da carga tributária nas diversas
jurisdições - seja pela diferença de alíquotas, seja pelas diferentes
conformações dos sistemas tributários - incentiva as empresas multinacionais a
alocarem suas receitas e despesas dentre suas subsidiárias localizadas em
diversos países, dando ensejo a deduções ou "tax credits" que reduzem a carga tributária global. Esse
procedimento visa à obtenção lícita ou ilícita de vantagens e economias
tributárias, ou seja, promove-se uma transferência da situação territorial da
operação, objetivando a redução dos tributos.
Em matéria de tributação da renda, observa Schoeuri
que:
"o tema assume maior importância diante da
possibilidade de manipulação dos resultados da empresa, tanto mediante o
lançamento de despesas dedutíveis maiores que as necessárias para a manutenção
da fonte produtora, quanto mediante a transferência de receitas para o
exterior"[1].
A divergência entre o preço efetivo e o preço
objetivo pode ocorrer nas vendas de mercadorias, na cessão de marcas e patentes
("super royalties"),
nos acordos de contribuição para despesas de investigação e pesquisa ("cost sharing agreements"), nas
prestações de serviços e na fixação dos juros de operações financeiras.
Partindo da premissa de que tais operações são
realizadas entre empresas multinacionais[2], tais operações influenciam
claramente o fluxo de capitais e a justa repartição das receitas tributárias e,
sob a ótica empresarial, constituem importante instrumento de eficiência na
luta da livre-concorrência e no aumento da competitividade.
Com efeito, nas operações negociais entre empresas
interdependentes, o fisco aplica os chamados preços de transferência para fins
de manipulação no valor da tributação.
Na definição usada por Huck, o preço de
transferência "consiste no preço de um produto (ou serviço), manipulado
para mais ou para menos, nas operações de compra e venda internacionais, quando
um mesmo agente é capaz de controlar ambas as pontas da operação, tanto a
vendedora como a compradora"[3]
A figura do preço de transferência é utilizada
quando se constata a transferência de lucros:
a)para paraísos fiscais, como são denominadas as
jurisdições que não tributam a renda ou tributam à alíquota inferior a 20%
(vinte por cento)[4];
b)da filial para matriz no exterior mediante o
subfaturamento das exportações ou o superfaturamento das importações[5];
c)de qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que
não-vinculada, residente ou domiciliada em país cuja legislação interna oponha
sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.[6]
A partir dessas premissas, Xavier[7], observa que a
utilização do preço de transferência caracteriza-se pela presença de outros
quatro requisitos:
a) Internacionalidade - implica um relacionamento
entre empresas situadas em Estados Nacionais distintos;
b) Interdependência[8] - as partes neles envolvidas
devem estar vinculadas direta ou indiretamente pela direção, controle ou
capital de ambas;
c) Obtenção de uma vantagem de natureza tributária
que extrapola o habitual, decorrente apenas da operação e, por último;
d) Nexo causal entre a vantagem fiscal obtida e
interdependência entre as empresas que participam da operação.
Apurada a existência de uma transferência indireta
de lucros, o artigo 9º do modelo de convenção da Organização de Cooperação e Desenvolvimento
Econômico – OCDE concede ao fisco o direito de reintegração dos lucros (reallocation), tributando a vantagem
que a empresa indiretamente atribuiu a outra[9] por meio de ajustes efetuados
na determinação do lucro, seja recusando a dedutibilidade de uma despesa ou
perda, seja incluindo um ganho que a empresa anormalmente deixou de realizar.
1.2.Diretrizes
Internacionais do Modelo Convencional da OCDE
Desejando evitar problemas na tributação
internacional, a "Organization for Economic Co-operation and Development" (Organização de Cooperação e
Desenvolvimento Econômico - OCDE) criou diretrizes baseadas no princípio do
preço sem interferência (arm's lenght
principle). Assim, o preço utilizado nas transações entre pessoas
vinculadas[10] deverá ser o mesmo, como se as companhias envolvidas fossem
independentes. Esse princípio encontra-se disposto no artigo 9º do modelo da
OCDE e serve de base para todos os tratados bilaterais firmados entre os países
membros da OCDE, bem como entre os Estados não membros.
As diretrizes sobre preços de transferência
proporcionam um arcabouço para solucionar eventuais problemas na aplicação das
normas de preços de transferência. Assim, deve-se presumir o melhor mundo
possível, onde as autoridades tributárias e as empresas multinacionais
trabalhem conjuntamente e com boa-fé.
A OCDE acredita que, ao oferecer as empresas
multinacionais e aos governos um único padrão internacional de acordos, que
possibilita aos diferentes governos envolvidos a sua correta parte da
tributação devida pelas empresas em sua jurisdição, poderá evitar problemas de
dupla tributação, bem como vencer os desafios atuais, quais sejam a tributação
do comércio internacional e do comércio eletrônico.
Ademais, em circunstâncias especiais, nas quais os
métodos tradicionais de apuração da margem de lucro se mostrarem inadequados ou
insatisfatórios, o artigo 25 do Modelo de Convenção da OCDE legitima a
utilização do Advanced Pricing
Agreement, se os preços de transferência puderem resultar em dupla
tributação ou levantarem dificuldades ou dúvidas em sua aplicação ou
interpretação.
O Advanced
Pricing Agreement é levado a efeito sob a forma de acordo antecipado,
firmado entre o contribuinte e a administração pública, com o objetivo de
estabelecer um preço justo de transferência para as operações intragrupo, na
qual a administração assegura à empresa que não efetuará qualquer ajuste no
preço, caso sejam cumpridos os métodos definidos no acordo.
Tal acordo define uma série de normas que fixam
antecipadamente os critérios econômicos que serão utilizados para comprovar o
atendimento ao princípio arm's length nas
transações realizadas num certo período de tempo, o que poderia prestigiar o
princípio da segurança jurídica em operações concretas de difícil
comparabilidade.
1.3 Princípio do Preço
Sem Interferência (Arm's Length
Principle)
1.3.1 Conceito
Conforme noticia Hubert Hamaeker[11], o princípio
"arm's length" surgiu pela primeira vez no artigo 6º do primeiro
modelo da Liga das Nações de 1927, no qual as subsidiárias eram consideradas
como estabelecimentos permanentes de suas matrizes. Posteriormente, foi
incorporado nos artigos VII dos modelos do México (1943) e de Londres (1946);
similares ao artigo 9º do modelo de 1963 e do artigo 9º, §1º do modelo de 1977
da OCDE, mantida sua redação de 1992 até 1998.
Na definição do professor Schoueri, o princípio
"arm's length":
"consiste, em síntese, em tratar os membros de
um grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, não como
partes inseparáveis de um negócio único. Devendo-se tratá-los como entidades
separadas ("separate entity approach") a atenção volta-se à natureza
dos negócios celebrados entre os membros daquele grupo"[12].
No relatório "Transfer Princing Guidelines for
Multinationals Enterprises and Tax Administrations" de 1995, a OCDE
reconhece que, se empresas independentes negociam entre elas, as condições de
suas relações comerciais e financeiras são determinadas por força do mercado, o
que pode não ocorrer quando empresas associadas lidam entre si, apesar de
também estarem diretamente afetadas por forças externas de mercado[13].
Por outro lado, o relatório alerta que as
administrações tributárias não devem automaticamente assumir que empresas
relacionadas têm procurado manipular os seus lucros, uma vez que, em certos
casos, pode haver uma genuína dificuldade em determinar de forma acurada um
preço de mercado, ante a ausência de forças de mercado ou quando adotada uma
particular estratégia comercial.
Esse alerta parte da premissa de que a necessidade
de promover ajustes para aproximar das negociações sem interferência
("arm's length dealings") nasce desvinculada de qualquer obrigação
contratual assumida pelas partes para pagar um preço em particular ou de
qualquer intenção das partes em minimizar tributos. Assim, um ajuste tributário
sob o princípio do preço sem interferência ("arm's length price") não
deve afetar as subjacentes obrigações contratuais de propósitos não tributários
entre as empresas relacionadas, e podem ser apropriados mesmo onde não há
intenção de minimizar ou evitar imposto. A consideração do preço de
transferência não deve ser confundida com a consideração de problemas de evasão
fiscal ou elisão fiscal, embora políticas de preços de transferência possam ser
utilizadas com esse propósito[14].
Partindo da premissa de que a função do "arm's
length principle" é investigar qual o preço justo ou imparcial para fins
de tributação do imposto sobre a renda, é inexorável a conclusão de que na
Carta Magna Brasileira o princípio encontra seu fundamento de validade nos
princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre-concorrência.
1.3.2 Natureza Jurídica
Em artigo que investiga a possibilidade de adoção,
pelo contribuinte, de outros métodos que não encontrem expressa previsão legal,
Ricardo Lobo Torres conclui que:
"o arm's
length principle é princípio jurídico, eis que apresenta todas as suas
características essenciais, quais sejam: (i) abertura, já que o objetivo é
garantir o preço justo, possivelmente encoberto nas relações entre empresas
vinculadas; (ii) analogia, por ser justamente na comparação com os preços
praticados por empresas independentes; (iii) generalidade, uma vez que todos os
seus métodos devem guardar conformidade com seu enunciado; (iv) abstração, por
necessitar da aplicação dos métodos de apuração; (v) vinculação a valores, por
encontrar o seu fundamento de validade no conceito de justiça, isonomia e
capacidade contributiva; e (vi) múltiplas possibilidades de concretização e
peso relativo para ponderação com outros princípios, que deve equilibrar-se com
a legalidade e capacidade contributiva"[15].
Também compartilha do entendimento do ilustre
professor que o arm's length é
um princípio tributário válido e compatível com nosso ordenamento e demais
princípios constitucionais. Na linha do raciocínio adotado pela doutrina
abalizada, entendemos que o arm's
length principle se presta tanto a concretizar valores como o da livre
concorrência no direito econômico e da capacidade contributiva no direito
tributário, quanto a funcionar como limite objetivo da delimitação do aspecto
quantitativo da base de cálculo do tributo, que definirá os limites
caracterizados pela repartição rígida de competências consagradas pelo
legislador originário.
Portanto, os desafios a serem enfrentados não fogem
daqueles com qual se depara o direito tributário atual, pois, se na pragmática
da comunicação jurídica, é fácil perceber e comprovar os limites objetivos dos
princípios (v.g. anterioridade), o mesmo não ocorre no campo dos valores, como
nos valores de justiça, segurança jurídica e igualdade.
Ao perquirir sobre a natureza jurídica do
princípio, o professor Ricardo Lobo Torres conclui que o arm's length se concretiza no direito
brasileiro através de normas jurídicas que, embora mais fechadas, ainda
apresentam alguma indeterminação e ambigüidade. A dificuldade na aplicação do arm's length é fruto principalmente
da própria indefinição dos termos fundamentais na investigação do eventual
lucro transferido, v.g. valor agregado, industrialização, revenda, margem de
lucro, etc.[16]
A partir daí, ao recordar que o fechamento pelas
cláusulas específicas antielisivas não é totalmente satisfatório, o ilustre
professor observa que os métodos escolhidos pelo legislador ainda conservam a
sua zona cinzenta e sua incapacidade para a plena concretização do direito
tributário, apoiados que estão no raciocínio lógico e nas presunções[17].
A aplicação na norma antielisiva, em matéria de
preços de transferência, partirá sempre de uma presunção legal estipulada pelo
legislador. Tal presunção, contudo, poderá ser afastada, tanto pelos meios de
prova produzida pelo contribuinte, quanto pela aplicação do método que melhor
refletir a efetiva renda percebida, como realização dos princípios da
capacidade contributiva e da igualdade. É justamente nesse contexto que se
situa a análise do princípio arm's
length numa perspectiva constitucional: Analisar o fundamento de
validade da aplicação do princípio e a necessária vinculação dos métodos
adotados.
1.3.3 Transparência
Fiscal
Considerando que o objetivo do princípio arm's length é buscar uma riqueza
existente, mas não revelada pela contabilidade tradicional, pode-se afirmar que
a sua importância no direito brasileiro não é somente impedir a elisão fiscal,
mas garantir uma tributação justa por meio da transparência na apuração do
lucro auferido pelas empresas independentemente da sua nacionalidade ou
domicilio[18].
Daí a importância da integração com os chamados
princípios de legitimação, como os da ponderação, razoabilidade, transparência
e clareza. Principalmente no cenário internacional, a introdução da
regulamentação é fruto não somente dos princípios e valores clássicos, como
também da concepção modernista tributária de transparência fiscal.
Na opinião de Ricardo Lobo Torres[19]
"a transparência fiscal é um princípio
constitucional implícito que sinaliza no sentido de que a atividade financeira
deve se desenvolver segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade, que
baliza e modula não somente a problemática da elaboração do orçamento e da sua
gestão responsável, mas a criação de normas antielisivas, da abertura do sigilo
bancário e do combate à corrupção".
1.3.4 Bens Intangíveis
A Lei n.º 9.430/96 afastou os bens intangíveis da
aplicação das regras de preços de transferência, que permaneceram sujeitos aos
limites de dedutibilidade da legislação vigente, fixados com base em
percentuais que variam conforme o ramo de atividade do adquirente, atingindo o
máximo de cinco por cento das vendas[20]. O mesmo ocorre com relação aos juros,
que ficaram sujeitos a um limite baseado na taxa "Libor" para
empréstimos de seis meses, acrescidos de um spread de três por cento[21], sem qualquer compromisso com a
realidade das transações efetuadas.
Sem mencionar a absurda manutenção de limites de
dedutibilidade, especialmente em relação às despesas com pesquisas, que em
certos casos atinge o percentual de 15% (quinze por cento) do faturamento da
empresas, como no setor farmacêutico, por exemplo, é evidente que a divergência
entre o preço efetivo e o preço praticado na operação pode ocorrer tanto nas
vendas de mercadorias quanto na cessão de marcas e patentes, nas prestações de
serviços e nos acordos de contribuição para despesas de investigação e pesquisa
(cost sharing agreements) e,
também, na fixação de juros decorrentes de transferências financeiras entre os
estabelecimentos, que também deveriam respeitar o princípio arm's length[22], de acordo com a
realidade do mercado, conforme demonstra a experiência internacional.
A questão dos bens intangíveis recebeu especial
tratamento no relatório da OCDE[23], não porque se tratava de matéria que
fugisse à regra geral do princípio arm's
length, mas por reconhecer que haveria maiores dificuldades na aplicação
dos métodos transacionais tradicionais.
Não sendo possível a aplicação dos métodos
tradicionais, a OCDE sugere outros dois métodos (sempre transacionais)[24],
para fixação, pelas autoridades, dos preços cobrados entre empresas vinculadas
no licenciamento de marcas, patentes, tecnologia e outros intangíveis, a fim de
se apurar o preço arm's length[25].
1.4 Histórico da utilização dos preços de
transferência
A primeira norma destinada ao controle da
utilização de preços de transferência surgiu nos EUA, logo após a Segunda
Guerra Mundial. No entanto, foi aplicada exclusivamente às operações
domésticas. Em operações internacionais, foi realizada por meio da aplicação
mais abrangente do parágrafo 482 do International
Revenue Code, a partir de 1968.
Em 1979, a Organização de Cooperação e
Desenvolvimento Econômico - OCDE divulgou o relatório Transfer Princing Guideliness for Multinationals Enterprises and Tax
Administrations, cujo conceito, incorporado no artigo 9º do Modelo
Convencional, já admitia a possibilidade de ocorrência de preço de
transferência quando:
a)a empresa de um Estado participe, direta ou
indiretamente, da direção, controle ou capital de empresa de outro Estado; ou
b)as mesmas pessoas integrem, direta ou
indiretamente, a direção, controle ou capital de empresa de um Estado que
contrate com pessoa de outro Estado e, em ambos os casos, as duas empresas
estejam vinculadas em suas relações comerciais ou financeiras por condições
aceitas ou imposta que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas
independentes.
No início da década de 80, uma comissão de
especialistas formada sob a responsabilidade das Nações Unidas estudou as
diversas possibilidades de se praticar o abuso de preços de transferência no
comercio internacional por empresas multinacionais e definiu algumas formas
básicas por meio das quais o abuso se operava, quais sejam:
a)Constituição de uma empresa subsidiária em
paraísos fiscais que venderia a preços altos e compraria a preços baixos os
produtos ou serviços relevantes, em operações construídas com empresa vinculada
(controladora ou controlada) localizada em país de maior incidência tributária;
b)Financiamento de operações em zonas de alta
pressão tributária, concedido por empresas situadas em paraísos fiscais, de tal
sorte a criar uma elevada despesa financeira ao devedor, sem altos custos
fiscais para empresa credora.
c)Pagamento à empresa situada em zona de baixa
pressão fiscal por serviços fictícios ou reais, com valor acima do mercado,
prestados à empresa direta ou indiretamente vinculada, situada em zona de maior
pressão fiscal, criando uma despesa dedutível nesta, sem a correspondente carga
tributária ao beneficiário do pagamento.
Assemelhando-se muito aos relatórios da OCDE de
1979 e 1995, em 1986, 1992 e 1993, o US
Treasury Department emitiu novas diretrizes que visavam principalmente a
adequação das regras ao controle dos preços praticados na transferência de bens
intangíveis, as quais foram consolidadas definitivamente em 1994, mediante a
implantação de três padrões relacionados entre si:
a)a aplicação do arm's length principle;
b)a regra do melhor método; e
c)a análise de comparabilidade.
A forma recomendada pela OCDE para coibir os abusos
praticados, desde o relatório de 1995, é tratar cada empresa integrante do
grupo multinacional como uma entidade separada (separate entity approach), aplicando-se o princípio arm's length[26]ou preços sem
interferência, recepcionado no Brasil pelo artigo 18 da Lei n.º 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.
Esse princípio, sinaliza no sentido de que os
preços praticados nessas operações devem ser os de concorrência ou de mercado,
sem superfaturamento nem subfaturamento, isto é, iguais àqueles praticados por
empresas independentes, ou, metaforicamente, por pessoas situadas a distância
do braço (at arm's length)[27].[28]
1.5 Exemplos de Controle
de Preços na Legislação Brasileira
O pensamento de, fiscalmente, considerar uma
operação como válida apenas quando o preço praticado é "real" já
existia em nosso ordenamento jurídico-tributário antes da Lei n.º 9.430/96,
especialmente no que diz respeito às operações de comércio exterior[29].
Vejamos alguns exemplos:
Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI)
No art. 68 do Decreto n° 87981/82, existiam
disposições nas quais era determinado que o valor tributável do produto não
poderia ser inferior ao preço corrente no mercado atacadista da praça remetente
quando o produto fosse destinado a outro estabelecimento de empresa com a qual
o contribuinte mantenha relações de interdependência.
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
Em regras específicas para tratamento fiscal de
operações com partes interdependentes, são consideradas infrações à ordem
econômica:
a)Vender injustificadamente mercadoria abaixo do
preço de custo no país exportador(Artigo 21 da Lei n.º 8.884/1994).
b)Importar quaisquer bens abaixo do custo no país
importador que não seja signatário dos Códigos Antidumping e de subsídios do
GATT (OMC).
CAPÍTULO II
MÉTODOS DE VERIFICAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA
A legislação brasileira aplicável para apuração dos
métodos de verificação dos preços de transferência, seja para importação ou
para exportação, encontra-se disposta na Instrução Normativa n.º 243 de
11/11/2002 da Secretaria da Receita Federal.
2.1 Métodos Utilizados na
Importação
Nos casos de preços de transferência, os custos, as
despesas e os encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos
documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa
vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real (base de
cálculo do Imposto de Renda) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre
o Lucro, até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes
métodos:
a)Método dos Preços Independentes Comparados – PIC;
b)Método do Preço de Revenda Menos Lucro – PRL;
c)Método do Custo de Produção mais Lucro – CPL.
Para efeito de apuração do preço a ser utilizado
como parâmetro nas operações de empresa vinculada, não-residente, de bens,
serviços ou direitos, a pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer
um dos métodos, independentemente de prévia comunicação à Secretaria da Receita
Federal.
Dessa maneira, a pessoa jurídica que realizar a
importação de três produtos diversos poderá optar por métodos distintos
relativamente a cada um dos produtos importados. Contudo, a escolha por um dos
métodos relativamente a um produto deve ser mantida durante todo o período de
apuração do lucro real, ou seja, durante todo o ano calendário.
Depois de apurados por um dos métodos de
importação, os preços a serem utilizados como parâmetro, nos casos de
importação de empresas vinculadas, serão comparados com os constantes dos
documentos de aquisição.
Se o preço praticado na aquisição pela empresa
vinculada domiciliada no Brasil for superior àquele utilizado como parâmetro,
decorrente da diferença entre os preços comparados, o valor resultante do
excesso de custo, de despesas ou encargos será considerado indedutível na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e será ajustado
contabilmente por meio de lançamento a débito de conta de resultados acumulados
do patrimônio líquido e a crédito de:
a)Conta do ativo onde foi contabilizada a aquisição
dos bens, direitos ou serviços e que permanecerem ali registrados ao final do
período de apuração; ou
b)Conta própria de custo ou de despesa do período
de apuração, que registre o valor dos bens, direitos ou serviços, no caso de já
terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisição.
Para efeito de determinação do preço parâmetro, com
base nos métodos citados, preliminarmente à comparação, os preços apurados
serão multiplicados pelas quantidades relativas à respectiva operação e os
resultados serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se,
assim, o valor médio ponderado do preço a ser comparado com aquele registrado
em custos, computado em conta de resultado, pela empresa.
Para efeito de comparação, o preço médio ponderado
dos bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa vinculada domiciliada no
Brasil será apurado considerando-se as quantidades e valores correspondentes a
todas as operações de compra praticadas durante o período de apuração sob
exame. No caso do lucro real, equivale à média ponderada anual.
O valor expresso em moeda estrangeira na importação
de bens, serviços e direitos será convertido em reais pela taxa de câmbio de
venda fixada pelo boletim de abertura do Banco Central do Brasil, para a data:
a)do desembaraço aduaneiro, no caso de bens;
b)do reconhecimento do custo ou despesa
correspondente à prestação do serviço ou à aquisição do direito, em observância
ao regime de competência.
Essas são as regras gerais para a determinação do
método de comparação de preços, todavia, faz-se necessário analisar cada um dos
métodos para se efetuar essa comparação.
2.1.1 Preços
Independentes Comparados – PIC
Semelhante ao Comparable Uncontrolled Price Method (CUP), consiste na média
aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares,
apurados no mercado brasileiro ou em outros países, em operação de compra e
venda, em condições de pagamento semelhantes.
De acordo com esse método, os preços dos bens,
serviços ou direitos adquiridos no exterior, de uma empresa vinculada, serão
comparados com os preços idênticos ou similares quando:
a)vendidos pela mesma empresa exportadora a pessoas
jurídicas não vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior;
b)adquiridos pela mesma importadora de pessoas
jurídicas não vinculadas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior; e
c)adquiridos ou vendidos para operações de compra e
venda praticadas entre outras pessoas jurídicas não vinculadas residentes ou
domiciliadas no Brasil ou no exterior.
Para efeito de apuração do preço a ser utilizado
como parâmetro, calculado com base neste método, serão integrados ao preço
praticado na importação os valores de transporte, acondicionamento e seguro,
cujo ônus tenha sido da empresa importadora. Pode-se utilizara média de preço
praticada no mercado brasileiro ou de outro país, conforme opção da empresa e
eventuais condições do negócio.
Haverá ajustes de forma a minimizar os efeitos
provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de
negócio de natureza física e de conteúdo, considerando o custo relativo à
produção do bem, à execução do serviço ou à constituição do direito.
No caso de bens, serviços e direitos idênticos,
somente será permitida a efetivação de ajustes relacionados com prazo de
pagamento; quantidades negociadas; obrigação por garantia de funcionamento do
bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito; obrigação pela promoção do bem,
serviço ou direito junto ao público, por meio de propaganda e publicidade;
obrigação pelos custos de fiscalização de qualidade do padrão dos serviços e
das condições de higiene; custos de intermediação nas operações de compra e
venda praticadas pelas empresas não vinculadas, assim consideradas para efeito
de comparação dos preços, acondicionamento e frete e seguro.
As diferenças nos prazos de pagamento serão
ajustadas pelo valor dos juros correspondentes ao intervalo entre os prazos
concedidos para o pagamento das obrigações sob análise, com base na taxa
praticada pela própria empresa fornecedora, quando comprovada a sua aplicação
consistentemente em relação a todas as vendas a prazo.
Os ajustes em função de diferenças de quantidades
negociadas serão efetuados com base em documentos de emissão da empresa
vendedora, que demonstrem a prática de preços menores quanto maior forem as
quantidades adquiridas por um mesmo comprador.
No caso de bens, serviços ou direitos similares,
além dos ajustes supracitados, os preços serão ajustados em função das
diferenças da natureza física e de conteúdo, considerando, para tanto, os
custos relativos à produção do bem, à execução do serviço ou à constituição do
direito, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os
modelos objeto da comparação.
Não sendo possível identificar as operações de
compra e venda no mesmo período a que se referirem os preços sob investigação,
a comparação poderá ser feita com preços praticados em operações efetuadas em
períodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variações
nas taxas de câmbio das moedas de referência, ocorridas entre a data de uma e
outra operação.
Nos ajustes em virtude de variação cambial, os
preços a serem utilizados como parâmetros para comparação, quando decorrentes
de operações efetuadas em países cuja moeda não tenha cotação em moeda
internacional, serão, inicialmente, convertidos em dólares americanos e, depois,
para reais, tomando-se por base as respectivas taxas de câmbio praticadas na
data de cada operação.
2.1.2 Preços de Revenda
Menos Lucro – PRL
Semelhante ao Resale Price Method (RPM), esse método consiste na média
aritmética dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos dos
descontos incondicionais, dos impostos e contribuições incidentes sobre a
venda, das comissões e corretagens pagas e da margem de lucro de vinte por
cento, calculada sobre o preço de venda (excluído, exclusivamente os descontos
incondicionais).
Para que se utilizasse esse método também por
empresas industriais, a Lei 9.959/2000 alterou a forma de cálculo do PRL,
anteriormente definida pela Lei 9.430/96. Com a alteração, esse método passou a
ser definido pela apuração da média aritmética dos preços de revenda dos bens
ou direitos, subtraídos os descontos incondicionais[30] concedidos, os impostos
e contribuições[31] incidentes sobre as vendas, as comissões e corretagens[32]
pagas e a margem de lucro[33], calculada na forma acima descrita sobre o preço
de venda ou de revenda, conforme o caso.
Os preços de revenda a serem considerados serão os
praticados pela própria empresa importadora em operações de venda a varejo e no
atacado cujos compradores, pessoas físicas ou jurídicas, não sejam a ela
vinculados.
Para efeito desse método, a média aritmética
ponderada do preço será determinada computando-se as operações de revenda
praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de
apuração.
Da margem de lucro, no percentual de 20% (vinte por
cento), aplicada sobre o preço de revenda constante da nota fiscal, serão
excluídos, exclusivamente, os descontos incondicionais constantes em nota
fiscal.
O método do Preço de Revenda Menos Lucro, com a
utilização da margem de lucro de vinte por cento, somente será aplicado quando
no país não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos
importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens,
serviços ou direitos importados.
Na hipótese de bens importados aplicados na
produção de bens, o preço de comparação determinado por este método
corresponderá à diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de
60% (sessenta por cento).
2.1.3 Controvérsia
envolvendo a aplicação do Método do Preços de Revenda Menos Lucro – PRL
Genericamente, o método Preço de Revenda menos
Lucro é aplicado nos casos em que a empresa importa um bem para revendê-lo ao
mercado interno. Entretanto, como dissemos, a Lei n.º 9.959/2000 modificou a fórmula
de cálculo para determinação desse método e, também, a margem de contribuição
bruta, para a sua também às empresas industriais que importam matérias-primas e
produtos intermediários que agregam valor a processo industrial. Assim, a
margem de lucro foi elevada de 20% (vinte por cento) para 60% (sessenta por
cento), provocando um enorme impacto nas operações de importação entre empresas
vinculadas de bens destinados à produção de outros bens, direitos e serviços
realizados a partir de janeiro de 2000[34].
A Instrução Normativa n.º 243/2002 da Receita
Federal, por seu turno, introduziu novas fórmulas de cálculos diferentes
daquelas previstas na Lei n.º 9.959/2000, estabelecendo que o percentual de 60%
(sessenta por cento) será aplicado sobre a participação do importado no preço
de revenda do bem produzido, enquanto a lei estabelece que o percentual de 60%
deve ser aplicado sobre a média dos preços de venda do bem produzido, o que
ensejou a majoração da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, principalmente para as empresas que agregam maior valor
no país, já que a nova fórmula acaba desconsiderando o valor agregado no
Brasil.
Pelo cálculo anterior, o preço parâmetro era obtido
com a dedução da margem de lucro, levando em conta o valor total de venda do
produto no mercado interno. Pela nova norma, o preço parâmetro deve ser apurado
levando-se em conta apenas a contribuição do produto importado no custo total
do bem. O preço parâmetro, portanto, deverá ser sempre menor do que o calculado
pela regras anteriores.
Em outras palavras, mesmo que a empresa não tenha
tido os 60% de lucro, ela deverá considerar que os obteve ao calcular os
tributos, uma vez que o valor a ser levado em conta para o recolhimento de
imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido é a diferença
entre o parâmetro e o preço do bem importado. Conseqüentemente, há um brutal
aumento da incidência desses tributos por meio da fixação de uma margem de
lucro totalmente alheia ao princípio arm's
length na função em que foi recepcionado no sistema tributário
brasileiro.
Mesmo aplicando margens de contribuição bruta,
fixadas em lei, a legislação brasileira considera que os preços correspondem,
ainda que não sejam reais, aos preços independentes, deixando a prova em
contrário ser realizada pelas empresas que se sentirem prejudicadas, o que
afronta, manifestamente, os princípios que regem o processo administrativo
fiscal.
Isso importa dizer que a tributação recairá sobre o
patrimônio e não sobre a renda, em sua acepção de acréscimo patrimonial, em
evidente violação ao princípio da capacidade contributiva e da vedação ao
confisco, bem como ao princípio da razoabilidade na esfera administrativa.
Como se não bastasse, ao extrapolar sua função
meramente interpretativa, a IN n.º 243/2002 da Receita Federal do Brasil violou
o princípio da estrita legalidade em matéria tributária, previsto no inciso I
do artigo 150 da Constituição Federal, pois criou obrigações para o
contribuinte não previstas em lei, introduzindo cálculos que diferem daqueles
previstos na Lei n.º 9.959/2000 e que importam na majoração dos tributos
devidos, uma vez que a lei garante às empresas um cálculo que leva em
consideração os valores agregados no Brasil.
Coroando sua absoluta inconstitucionalidade, a IN
n.º 243/2002 infringiu o princípio constitucional da legalidade e no caso de
tributação o princípio da reserva absoluta da lei formal e da isonomia em
matéria tributária, ao estabelecer tratamento desigual para a tributação de
empresas que agregam valor no país (empresas manufatureiras).
Tais falhas poderiam ter sido sanadas com a edição
da IN n.º 321, de 15 de abril de 2003, que alterou algumas regras da
sistemática dos preços de transferência, mas manteve, contudo, as
impropriedades e incongruências da IN n.º243/02.
Ressalte-se que o Primeiro Conselho de
Contribuintes, em três oportunidades, já consagrou o direito do contribuinte
aplicar esse método no cálculo do Imposto de Renda sobre medicamentos
fabricados no Brasil com matéria-prima importada, sob o fundamento de que a Lei
n.º 9.959/99 determina que deve ser considerada a margem de lucro de 60%
(sessenta por cento) sobre o preço de revenda do bem importado, deduzido o
valor agregado no país[35].
Contudo, a Terceira Câmara, recentemente, proferiu
entendimento contrário ao apreciar o Recurso Voluntário n.º 141.424 sob
fundamento de que:
"A Instrução Normativa SRF n.º 38 de 1997 é
norma complementar, nos termos do inciso I do artigo 100 do Código Tributário
Nacional, tendo como fundamento de validade o disposto nos artigos 18, 21 e 23
da Lei n.º 9.430 de 1996. Nesse sentido, é válida a vedação ao método conhecido
como Preço de Revenda Menos Lucro – PRL, quando o bemimportado de pessoa
vinculada houver sido adquirido para emprego, utilização ou aplicação na
produção de outro bem."
2.1.4 Custo de produção
Mais Lucro – CPL
Semelhante ao Cost Plus Method (CPM), consiste no custo médio de produção de
bens, serviços ou direitos idênticos ou similares, no país de onde tiverem sido
originariamente produzidos, acrescidos dos impostos e taxas cobrados e da
margem de lucro de vinte por cento sobre o custo apurado.
As margens de lucro, especificadas nos métodos PRL
e CPL poderão ser alteradas pelo Ministro da Fazenda, de ofício ou em
atendimento à solicitação de entidade de classe representativa de setor da
economia ou em atendimento a uma empresa interessada.
Os casos de royalties
e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada estão
regulamentados por legislação específica, dessa forma não se aplicamregras de
controle de preços de transferência.
Os custos de produção deverão ser demonstrados
discriminadamente, por componente, valores e respectivos fornecedores. Para
tanto, poderão ser utilizados dados da própria unidade fornecedora ou de
unidades produtoras de outras empresas localizadas no país de origem do bem,
serviço ou direito.
Para efeito de determinação dos preços com a
utilização desse método, somente serão computados como integrantes do custo:
a)o custo de aquisição das matérias-primas, dos
produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do
bem, serviço ou direito;
b)o custo de quaisquer outros bens, serviços ou
direitos aplicados ou consumidos na produção;
c)o custo do pessoal, aplicado na produção
inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção
e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela
legislação do país de origem;
d)os custos de locação, manutenção e reparo e os
encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos
aplicados na produção; e
e)os valores das quebras e perdas razoáveis
ocorridas no processo produtivo admitidas pela legislação fiscal do país de
origem do bem, serviço ou direito.
Na determinação do preço de comparação, poderão ser
adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior os valores de transporte e
seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora e os de tributos não
recuperáveis devidos na importação, desde que sejam da mesma forma considerados
no preço praticado para fins de dedutibilidade na tributação do lucro real.
2.1.5 Similaridade de
bens utilizados na comparação
Para efeito de comparação de dois ou mais bens em
condições de uso na finalidade a que se destinam, serão considerados similares
quando simultâneamente:
a)tiverem a mesma natureza e a mesma função;
b)puderem substituir-se mutuamente, na função a que
se destinem; e
c)tiverem especificações equivalentes.
2.1.6 Elementos
complementares de prova
Além dos documentos emitidos normalmente pelas
empresas, nas operações de compra e venda, a comprovação dos preços utilizados
para comparação poderá ser efetuada, também, com base em:
a)publicações ou relatórios oficiais do governo do
país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo
país, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar bitributação ou para
intercâmbio de informações; e
b)pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de
notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, onde se especifique o
setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como
identifique, por empresa, os dados coletados e trabalhados.
Contudo, as publicações, as pesquisas e os
relatórios oficiais supracitados somente serão admitidos como prova se houverem
sido realizados com observância de critérios de avaliação internacionalmente
aceitos e se referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de
cálculo do imposto de renda da empresa brasileira.
Consideram-se adequadas a surtir efeito probatório
as publicações de preços decorrentes:
a)de cotações de bolsas de valores de âmbito
nacional;
b)de cotações de bolsas reconhecidas
internacionalmente, a exemplo da bolsa de Londres e de Chicago; e
c)de pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de
organismos internacionais, a exemplo da Organização de Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE) e da Organização Mundial de Comércio (OMC).
No caso de pesquisa relativa a período diferente
daquele a que se referir o preço praticado pela empresa, o valor determinado
será ajustado em função de eventual variação da taxa de câmbio da moeda
referência ocorrida entre os dois períodos.
Importante salientar que as publicações técnicas,
pesquisas e relatórios referidos poderão ser desqualificados por ato do
Secretário da Receita Federal quando considerados inidôneos ou inconsistentes.
Ressalta-se, ainda, que em nenhuma hipótese será
admitido como parâmetro de preços de bens, serviços e direitos os praticados em
operações de compra e venda atípicas, tais como preços de liquidações de
estoque, de encerramentos de atividades ou de vendas com subsídios
governamentais.
2.1.7 Margem de
Divergência
Nas operações de importação ou exportação,
independentemente do método utilizado, a Receita Federal considera satisfatória
a comprovação de operações com empresas vinculadas, quando o preço apurado
divergir em até cinco por cento, para mais ou para menos, daquele constante dos
documentos de importação.
Nessa hipótese, nenhum ajuste será exigido da
empresa na apuração do imposto de renda e na base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido.
2.2 Métodos Utilizados na
Exportação
A mesma Lei que regula os limites de dedutibilidade
de custos e despesas de importação regula também a exportação, determinando
métodos de comparação dos preços praticados entre empresas interdependentes.
As receitas auferidas nas exportações efetuadas com
pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda
dos bens, serviços, ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, for inferior a noventa por cento do preço
médio praticado na venda dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares,
no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento
semelhantes.
O preço médio será obtido pela multiplicação dos
preços praticados, pelas quantidades relativas a cada operação e, apurados os
resultados, serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se,
assim, o preço médio ponderado.
Caso a pessoa jurídica não efetue operações de
venda no mercado interno, a determinação dos preços médios será efetuada com
dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos,
idênticos ou similares, no mercado brasileiro. Para tanto, somente serão
consideradas as operações de compra e venda praticadas no mercado brasileiro
entre compradores e vendedores não vinculados.
Para efeito de comparação, o preço de venda no
mercado brasileiro será o valor líquido dos descontos incondicionais
concedidos, acrescido do ICMS, do ISS, das contribuições COFINS e PIS/PASEP, de
outros encargos cobrados pelo poder público, do frete e do seguro suportados
pela empresa vendedora; e, nas exportações, o preço será tomado pelo valor
final, depois de diminuído dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido
da empresa exportadora.
Os valores de bens, serviços ou direitos serão
ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem
comparados, por diferenças nas condições de negócio, de natureza física e de
conteúdo. No caso de bens, serviços ou direitos idênticos, somente será
permitida a efetivação de reajustes relacionados com:
a)Prazo para pagamento: as diferenças nos prazos de
pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros correspondentes ao intervalo
entre os prazos concedidos para o pagamento das obrigações sob analise, com
base na taxa praticada pela própria empresa. Não sendocomprovada a aplicação consistente
de uma taxa, o ajuste será efetuado com base em uma dessas taxas:
I.Referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia (SELIC) - para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo,
quando comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil;
II.Libor - para depósitos em dólares americanos
pelo prazo de 6 (seis) meses, acrescida de 3% (três por cento)anuais, a titulo
de spread, proporcionalizada
para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.
b)Quantidades negociadas: os ajustes em função de
diferenças de quantidades negociadas serão efetuados com base em documentos de
emissão da empresa vendedora, que demonstre praticar preços menores quanto
maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador;
c)Obrigação por garantia de funcionamento do bem ou
da aplicabilidade do serviço ou direito: para efeito de ajuste decorrente das
garantias, o valor integrante do preço, a esse título, não poderá exceder o
resultante da divisão do total de gastos efetuados no período de apuração
anterior, pela quantidade de bens serviços ou direitos e uso, no mercado
nacional, durante o mesmo período. Se o bem, serviço ou direito não houver,
ainda, sido vendido no Brasil, ou seja, produto inovador, será admitido o custo
correspondente à garantia praticada em outro país calculado em moeda nacional;
d)Obrigação pela promoção, junto ao público, do
bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade / obrigação pelos
custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços e das condições de
higiene: nesses casos, o preço do bem, serviço ou direito vendido a uma empresa
que suporte tais ônus, para ser comparado com o de outra que não suporte, será
estimado do montante dispendido, por unidade de produto;
e)Custos de intermediação nas operações de compra e
venda praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas para efeito de
comparação dos preços: aplica-se a previsão da alínea "d",
relativamente aos encargos de intermediação incidentes na venda do bem, serviço
ou direito;
f)Acondicionamento, frete e seguro: os preços dos
bens, serviços e direitos serão, também, ajustados em função de diferenças de
custo dos materiais utilizados no acondicionamento de cada um e do frete e
seguro incidente em cada caso;
g)Riscos de crédito: os ajustes por risco de
crédito serão admitidos:
I.Exclusivamente em relação às operações praticadas
entre comprador e vendedor domiciliados no Brasil;
II.Efetuados com base no percentual resultante da
comparação dos totais de perdas e de créditos relativos ao ano-calendário
anterior.
Não sendo possível identificar operações de venda
no mesmo período a que se aferirem os preços sob investigação, a comparação
poderá ser feita com preços praticados em operações efetuadas em períodos
anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variações nas
taxas de câmbio da moeda de referência, ocorridas entre a data de uma e de
outra operação.
Nessa hipótese, serão consideradas também as
variações acidentais de preços de commodities, quando comprovadas mediante
apresentação de cotações de bolsa, de âmbito nacional ou internacional,
verificadas durante o período.
Verificado que o preço de venda nas exportações é
inferior ao limite de 90% (noventa por cento), mesmo após os ajustes referidos,
as receitas das vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o
valor apurado de acordo os métodos que serão analisados adiante.
Para efeito de aplicação dos métodos, as médias
aritméticas ponderadas serão calculadas em relação ao período de apuração,
exceto na hipótese de a empresa estiver utilizando dados de outros períodos,
caso em que as médias serão relativas ao respectivo período de apuração.
Na hipótese de utilização de mais de um método,
será considerado o menor dos valores apurados, observada a exceção do parágrafo
único do artigo 19 da IN SRF n.º 38/97[36], no qual está previsto que se o
valor apurado segundo esses métodos for inferior aos preços de venda constantes
dos documentos de exportação, prevalecerá o montante indicado na documentação.
A parcela das receitas apuradas que exceder ao
valor na apropriado na escrituração da empresa deverá ser adicionada ao lucro
líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
devendo, também, ser computada na determinação do lucro presumido ou arbitrado.
No cálculo do lucro da exportação, a parcela a ser adicionada deverá ser
computada no valor das respectivas receitas, incentivadas ou não.
A receita de vendas de exportação de bens, serviços
e direitos será determinada pela conversão em reais à taxa de câmbio de compra,
fixada no boletim de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data:
a)de embarque, no caso de bens;
b)da efetiva prestação do serviço ou transferência
do direito na data do aferimento da receita, assim considerada o momento em
que, nascido o direito a sua percepção, a receita deva ser contabilizada em
observância ao regime de competência. Na hipótese em que o contribuinte opte
pelo lucro presumido, com base no regime de caixa, considerar-se-á aferida a
receita segundo o regime de competência.
2.2.1 Método do Preço de
Venda nas Exportações – PVEx
Neste método, a receita de venda será definida como
a média aritmética ponderada dos preços de venda nas exportações efetuadas pela
própria empresa, para outros clientes não vinculados, ou por outra exportadora
nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de
pagamento semelhantes.
Aplicam-se aos preços a serem usados como parâmetro,
neste método, os ajustes citados no item 2.2.
2.2.2 Método do Preço de
Venda por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro – PVA
A receita de venda será determinada com base na
média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares,
praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento
semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido
país e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre o preço bruto de
venda no atacado.
Consideram-se tributos incluídos no preço aqueles
que guardem semelhança com o ICMS, o ISS e com as contribuições COFINS e
PIS/PASEP.
2.2.3 Método do Preço de
Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro – PVV
A receita de venda será apurada com base na média
aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares,
praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento
semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido
país, e de margem de lucro de 30% (trinta por cento) sobre o preço de venda no
varejo.
2.2.4 Método de Custo de
Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro – CAP
A receita de venda será calculada com base na média
aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços
ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no
Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos
mais impostos e contribuições.
Integram o custo de aquisição dos bens, serviços e
direitos exportados os valores de frete e seguro pagos pela empresa adquirente.
Será excluída dos custos de aquisição e de produção
a parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento das contribuições
COFINS e PIS/PASEP, correspondente aos bens exportados.
A margem de lucro, nesse caso, será aplicada sobre
o valor que restar depois de excluída a parcela do crédito presumido
supracitado.
O preço determinado por esse método, relativamente
às exportações diretas efetuadas pela própria empresa produtora, poderá ser
considerado como parâmetro para o preço praticado nas exportações efetuadas por
intermédio de empresa comercial exportadora, não devendo ser considerado o novo
acréscimo, a titulo de margem de lucro, da empresa exportadora em questão.
CAPÍTULO III
ORDEM ECONÔMICA E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
3.1 Livre Concorrência
A Carta Magna brasileira no título que trata da
ordem econômica e financeira prevê no primeiro artigo do capítulo dos
princípios gerais da atividade econômica que: a ordem econômica, fundada na
valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a
todosexistência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os
seguintes princípios: soberania nacional; propriedade privada; função social da
propriedade; livre concorrência; defesa do consumidor; defesa do meio-ambiente,
inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos
produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; redução das
desigualdades regionais e sociais; busca do pleno emprego; tratamento
favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis
brasileiras e que tenham sua sede e administração no País[37].
Tem-se por definição que concorrer é quem corre
junto, ou seja, brigar pela preferência de quem busca bens ou serviços
oferecidos, porém essa disputa deve se dar livremente, nos termos do §4º do
artigo 173 da Constituição Federal, que assim determina: "a lei reprimirá
o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da
concorrência e ao aumento arbitrário de lucros".
O poder econômico, por sua vez, é o somatório dos
meios materiais e imateriais economicamente considerados, dos quais o agente
utiliza no exercício da atividadeque desempenha. Importante salientar que a
titularidade e o uso desse poder econômico são legítimos, pois é pelo emprego
desse poder que o concorrente participará e disputará no mercado a preferência
dos consumidores.
Todavia, o que não pode ser e não é permitido é o
uso desleal desse poder econômico com o fim de subtrair do concorrente fração
do mercado em que esse tenha legitimamente conquistado em disputa leal com seus
concorrentes.
A figura da dominação de mercado significa exercer
um poder imperialista sobre o mercado, ou seja, o dominador age no mercado como
se estivesse sozinho, ignorando as ações opostas pelos concorrentes, podendo,
assim, impor os preços e os volumes dos produtos ou serviços que oferta aos
consumidores.
Nos ensinamentos do ilustre Pedro Dutra[38]:
"A expressão domínio ou dominação der mercado,
corrente no direito comunitário europeu, corresponde à expressão poder
monopólico – monopolistic power –
empregada no direito norte-americano; ambas expressam o mesmo sentido, de ação
incontrastada, indiferente, por parte do seu detentor que se acha dominador - e
em conseqüência age como lhe convêm."
Eliminar a livre concorrência é de qualquer maneira
prejudicá-la ou limitá-la, não sendo permitido ações abusivas nas disputas
travadas pelos concorrentes que signifique em restrição ao curso da
concorrência. Dessa forma, haverá ofensa à ordem concorrencial, mesmo que não
ocorra a eliminação da livre concorrência, pois a toda ação inadequada que
obstrua a concorrência e ao fim leve sua eliminação será passível de punição.
Por fim, o aumento arbitrário de lucros é o
incremento disparatado de ganhos resultantes de conduta abusiva. É, portanto,
arbitrário porque é lucro oriundo de conduta ilícita, que na maioria das vezes
se dá pela elevação do preço do produto ou serviço acima do seu nível
competitivo.
Partindo da premissa de que a livre concorrência
permite o aprimoramento das condições de competitividade das empresas,
forçando-as a um constante aprimoramento de seus métodos tecnológicos, dos seus
custos, na procura constante de criação de condições mais favoráveis ao
consumidor, pode-se afirmar que a discrepância entre o valor da operação e o
valor real de mercado, seja por meio da alteração de custos, receitas ou
despesas, pode causar impacto na política de preços praticados no mercado e,
conseqüentemente, na livre concorrência.
Daí o porquê da possível correlação entre o estudo
do dumping[39] e dos preços de
transferência. A importância da tributação na concorrência levou o constituinte
derivado a incluir no artigo 146-A do texto constitucional, por meio da Emenda
Constitucional n.º 42 de 19.12.2003, reservando à Lei Complementar a
possibilidade de estabelecer critérios especiais de tributação com objetivo de
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência da União,
por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Embora seja reconhecidamente árdua a tarefa de ser
atingida em sua plenitude, a concorrência perfeita implicaria o alcance da
homogeneidade dos produtos, atomicidade do mercado, mobilidade dos fatores de
produção e transparência nos preços.
No campo "extrafiscal", o princípio arm's length atinge a finalidade
almejada pela Constituição brasileira, qual seja lealdade na concorrência,
buscando a redução das divergências de tratamento entre empresas independentes
e as de mesmo grupo, seja na aquisição de bens, direitos e serviços do exterior
por custo superior, seja na venda por preço inferior ao preço de mercado.
3.2 Planejamento
Tributário e Preços de Transferência
Entende-se por planejamento tributário o conjunto
de procedimentos de organização preventiva de operações negociais, buscando,
assim, uma legitima economia de tributos.
Esse procedimento consiste em interpretar o sistema
de normas, objetivando a elaboração de um modelo de ação para o contribuinte
baseado em formas de economia tributária (tax savings) sem afrontar o ordenamento jurídico aplicável.
A economia tributária pode consistir tanto na
escolha de atos jurídicos, que acarretem hipóteses de não-incidência ou de
isenção (total ou parcial) quanto na indicação de negócios mais benéficos, por
negócios jurídicos indiretos, visando obter o resultado desejado de eliminação
ou redução da exação.
Como estipula Alberto Xavier,[40] o negócio
jurídico indireto pode revestir-se de várias modalidades no direito tributário,
a saber:
"Negócio indireto de exclusão – A estrutura do
negócio jurídico é elemento de previsão da norma tributária e a do negócio
jurídico indireto não se encontra prevista em qualquer tipo de imposto;
Negócio indireto impeditivo – A estrutura do
negócio jurídico é ainda elemento da previsão, enquanto a do negócio indireto
encontra-se expressamente prevista numa norma de isenção;
Negócio jurídico redutivo - Como nem sempre o
negócio indireto pretende subtrair-se ou impedir qualquer tributação efetiva,
limitando-se a desencadear conseqüências fiscais menos onerosas dos que as que
resultariam do negócio jurídico correspondente, este se desdobra em duas
possibilidades:
a)Negócio redutivo por substituição dos
pressupostos – Em certos casos, o negócio direto é elemento da previsão
normativa da lei de um certo imposto e o negócio indireto elemento de outro
tipo legal, cujas conseqüências fiscais são menos onerosas.
b)Negócio redutivo por substituição de elementos
deestatuição - Quando o negócio direto é elemento de qualquer zona da
estatuição e as partes recorrem a um negócio indireto que desencadeia efeitos
fiscais menos gravosos.
Em nenhum momento o nosso ordenamento exige do
contribuinte a busca da via negocial mais custosa em termos tributários.[41] Por
se tratar de prerrogativa assegurada juridicamente, esta circunstância
independe de qualquer planejamento tributário. É a Constituição Federal que lhe
reserva autonomia da vontade (art. 5º, XXII) e o direito ao pleno exercício da
autonomia da vontade (art. 5º, IV, IX, XIII, XV, XVII e XXII; art. 170 e seus
incisos), dentre outros. A liberdade para desenvolver atividades econômicas,
inclusive a liberdade contratual.[42]
Ressalte-se, ainda, que constitui obrigação do
administrador de qualquer sociedade empregar todos os recursos para atingir o
objetivo da empresa (Lei 6.404/76, arts. 153 e 154),[43] razão pela qual
torna-se inconteste que a economia de impostos apresenta-se como um dever dos
administradores[44] de empresas, na consecução dos objetivos empresariais,
segundo o princípio utilitarista da maximização de lucros e minimização de
custos, com base no regime de economicidade."
Percebe-se, então, que o planejamento tributário é
instrumento essencial para se otimizar as atividades empresariais, possibilitando,
assim, melhores resultados financeiros e evitando-se eventuais problemas com o
Fisco.
CONCLUSÕES
O fenômeno da globalização aumentou a preocupação
dos Estados com as relações empresariais transnacionais, pois a elisão fiscal
tornou-se um grande problema, o qual necessitava de uma solução adequada a sua
proporção.
No âmbito do atual contexto da transparência
fiscal, a necessidade de obediência ao princípio arm's length reside na constatação de Ricardo Lobo Torres[45] de
que "o tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade e
constitui o preço da liberdade". O preço da liberdade na fixação dos
preços de transferência é traçado pelo princípio arm's length, que encontra seu fundamento constitucional de
validade nos princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre
concorrência.
A sua materialização no processo administrativo
tributário, contudo, deverá respeitar aos princípios da ampla defesa, do
contraditório, da imparcialidade, do ônus da prova e da verdade material,
possibilitando, assim, a segurança jurídica do sistema em estudo. É justamente
a ponderação dos princípios que garantirá a justiça fiscal e razoabilidade na
aplicação do princípio arm's length no
direito brasileiro, sob pena de comprometimento do sistema.
O princípio arm's
length foi recepcionado no direito brasileiro por meio da cláusula geral
anti-elisiva prevista pela Lei n.º 9.430/96, que visa exatamente descobrir a
verdadeira renda imputável ao contribuinte que se concretiza por meio da
aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, ou por
outros métodos capazes de melhor atender ao princípio, considerando que mesmo
as cláusulas específicas conservam certo grau de ambigüidade e de
indefinição.[46]
Ao excluir a aplicação das regras de preços de
transferência às operações envolvendo bens intangíveis, o legislador brasileiro
desviou-se do princípio arm's length,
fixando um limite arbitrário incompatível com o conceito de renda, o que
resulta na inconstitucionalidade da norma por conseqüente afronta ao princípio
da capacidade contributiva, além de conferir tratamento desigual entre
importadores de bens tangíveis e importadores de bens intangíveis, que se
sujeitam a regras diferentes.
Em circunstâncias especiais, nas quais os métodos
tradicionais de apuração da margem de lucro, tanto pela forma como foram
instrumentalizados, quanto por problemas relacionados à normatização
doméstica,mostrarem-se inadequados ou insatisfatórios, o artigo 25 do Modelo de
Convenção da OCDE legitima a utilização do Advanced Pricing Agreement, caso os preços de transferência
puderem resultar em dupla tributação ou levantarem dificuldades ou dúvidas em
sua aplicação ou interpretação.
Tendo em vista a sua previsão no artigo 25 do
Modelo Convencional, o acordo antecipado de preços poderia ser apresentado ao
fisco brasileiro, na hipótese de existência de acordo internacional, com base
em critérios e métodos de apuração de preços aceitos economicamente para
preservar o arm's length do
tratado e evitar a dupla tributação utilizando-se de um procedimento amigável.
A vantagem do Advanced Princing Agreement é a eliminação da incerteza do
contribuinte e a possibilidade de o Fisco e o contribuinte discutirem questões
sem posições de adversários, reduzindo custos de apuração pelo Fisco e
eliminando questões administrativas ou judiciais, além de facilitar os
planejamentos gerenciais.
Uma das desvantagens do Advanced Princing Agreement é a possível discordância por parte
do Fisco de outros países que não tenham sido envolvidos na negociação. É
possível, também, que as condições de mercado se alterem, devendo, nesse caso,
o acordo ter flexibilidade suficiente para se adaptar, inclusive quanto aos
custos e ao tempo de preparação dos estudos.
No caso brasileiro, mesmo que não exista tratado
para se evitar dupla tributação com determinado país, pelo fato de o artigo 20,
caput, e 21, parágrafo 2º da Lei n.º 9.430/96 prever que outras margens de
lucro diferentes das presumidas poderão ser adotadas em casos especiais e,
ainda, por não se fazer restrições para a aplicação destes dispositivos, quais
sejam acordos antecipados de preços, essa margem poderá ser questionada por
iniciativa do próprio contribuinte.
Essa iniciativa poderia ser levada a efeito por
meio do processo de consulta, previsto no Decreto n.º 70.235/72, que se destina
a dirimir dúvidas objetivas e justificadas acerca da interpretação da
legislação tributária, diante de lacuna, obscuridade ou ambigüidade na norma.
Entretanto, a utilização da consulta poderia gerar uma insegurança jurídica,
uma vez que o nosso sistema não assegura a vinculação aos acordos celebrados
com o fisco e considerando que a revisão do ato administrativo não está vedada
pelo Decreto n.º 70.235/72.
Tendo em vista o momento atual, onde se percebe uma
explosão da internacionalização de empresas que buscam novos mercados, faz-se
mister permitir que todas as empresas tenham tratamento tributário isonômico, o
que possibilitaria ao consumidor produtos de melhor qualidade a preços
inferiores, sem, contudo, privilegiar algumas empresas em detrimento de outras.
Percebe-se que o Brasil adotou uma sistemática
internacional altamente sofisticada para utilização dos preços de
transferência. Entretanto, tal sistemática depende de alto preparo da
autoridade tributária para controlar e aplicar a legislação em vigor.
Considerando que o Brasil ainda não possui os meios
necessários para tornar efetiva a legislação vigente e que o fisco ainda possui
dificuldades para dar a correta interpretação e aplicação ao princípio do arm's length, quando da apuração dos
métodos, constata-se que ainda persistem no país grandes dificuldades na
utilização dos preços de transferência.
REFERÊNCIAS
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Interpretação do Direito Tributário, in Revista Dialética do Direito
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legitimação da capacidade contributiva e dos direitos fundamentais do
contribuinte. In: Direito tributário – Homenagem a Alcides Jorge Consta,
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indireto em direito fiscal. Ciência
e técnica fiscal. Lisboa: DGCI, 1971, n, 147, mar., p. 25. inTORRES, Heleno. Direito Tributário
Internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. 2.ed. São
Paulo: RT, 2001.
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Tributário Internacional do Brasil: Tributação das operações
internacionais. 6ª ed, reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense 2004.
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[1] SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência
no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, 1999, p. 183.
[2] Ao tratar da questão dos preços de
transferência, o professor Roberto Quiroga Mosquera observa que "a análise
dos princípios que regem o direito tributário internacional torna-se imperiosa,
uma vez que a legislação interna, por siso, não dispõe de mecanismos
suficientes para solucionar os conflitps de interesses surgidos. A existência
de tratados bilaterais ou multilaterais também representa uma excelente forma
de amenizar a guerra fiscal que acaba por se instalar entre as diversas
autoridades fiscais envolvidas numa disputa por verbas tributárias"
(MOSQUERA, Roberto Quiroga. O Regime Jurídico-Tributário dos Preços de
Transferência e a Lei n.º 9.430/96, in Tributos e Preços de Transferência. São
Paulo: Dialética, 1997).
[3] HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão: Rotas
Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva,
1997, p. 255.
[4] Conforme determina o artigo 24 da Lei
9.430/1996. Contudo, a Secretaria da Receita Federal emite periodicamente uma
lista indicando países considerados paraísos fiscais. Nesse caso, há dúvida na
doutrina se a lista é taxativa ou exemplificativa. Na primeira hipótese, todos
os demais países que não estiverem relacionados não serão considerados paraísos
fiscais, para efeito de aplicação das regras de preços de transferência. Na
segunda hipótese, qualquer país que não tribute a renda ou que o faça ã
alíquota máxima inferior a 20% estará sujeito a controle. Entende-se que a
lista de paraísos fiscais veiculada pela IN 188/02 não é taxativa, devendo
prevalecer o conceito consagrado pelo artigo 24 da Lei 9.430/96, até mesmo por
força do princípio da estrita legalidade. De qualquer forma, a referida lista é
composta pelas seguintes localidades: Andorra, Anguilla, Antígua e Barbuda,
Antilhas Holandesas, Aruba, Comunidade das Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize,
Ilhas Bermudas, Campione D'Italia, Ilhas do Canal (Alderney, Guersey, Jersey e
Sark), Ilhas Cayman, Chipre, Cingapura, Ilhas Cook; República da Costa Rica,
Djibouti, Dominica, Emirados Árabes Unidos, Gibraltar, Granada, Hong Kong,
Lebuan, Líbano, Libéria, Liechtenstein, Luxemburgo (no que pertine às
sociedades holding regidas, na
legislação luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929), Macau, Ilha da
Madedeira, Maldivas, Malta Ilha de Man, Ilhas Marshall, Ilhas Maurício, Mônaco,
Ilhas Montserrat, Naururu, Ilha Niue, Sultanato de Omã, Panamá, Samoa
Americana, Samoa Ocidental, San Marino, São Vicente e Granadinas, Santa Lúcia,
Seychelles, Tonga, Ilhas Turks e Caicos, Vanuatu, Ilhas Virgens Americanas e
Ilhas Virgens Britânicas.
[5] Observe-se que enquanto a problemática em
matéria de imposto de renda reside no superfaturamento das impostações, no
imposto de importação a situação é exatamente inversa, já que o objetivo não é
a transferência de lucros, mas a diminuição do imposto de importação por meio
do subfaturamento da operação. Daí resulta uma das diferenças entre o instituto
dos preços de transferência e da valoração aduaneira.
[6] Cf. artigo 4º da Lei n.º 10.451, de 10 de maio
de 2002.
[7] XAVIER, Alberto. Direito Tributário
Internacional do Brasil: Tributação das operações internacionais. 6ª ed,
reformulada e atualizada. Rio de Janeiro, Forense 2004.
[8] A interdependência pressupõe que tenham as
empresas autonomia fiscal própria, com estruturas societárias distintas e,
paralelamente, a participação de uma empresa na direção, controle ou no capital
da outra, resultando em uma integração vertical das sociedades, ou, ainda, uma
integração horizontal, quando ambas as empresas são vinculadas a uma terceira
sociedade, surgindo como empresas irmãs, participando do mesmo tronco, numa
operação societária triangular.
[9] XAVIER, Alberto. Direito Tributário
Internacional do Brasil: Tributação das operações internacionais. 6ª ed,
reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
[10] Conforme disposto nos artigos 23 e 24 da Lei
n.º 9.430/96 são pessoas vinculadas:
Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a
22,será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como
sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243
da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada
como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art.
243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
V- a
pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no
Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo
menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma
mesma pessoa física ou jurídica;
VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver
participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja
soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida
nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme
definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim
até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de
seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;
IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou
concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior,
em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de
exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e
venda de bens, serviços ou direitos.
Art. 24. As disposições relativas a
preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se,
também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não
vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a
tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.
§ 1º Para efeito do disposto na parte final deste artigo, será considerada
a legislação tributária do referido país, aplicável às pessoas físicas ou às
pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual houver sido praticada
a operação.
§ 2º No caso de pessoa física residente no Brasil:
I
- o valor apurado segundo os métodos de que trata o art. 18 será
considerado como custo de aquisição para efeito de apuração de ganho de capital
na alienação do bem ou direito;
II
- o preço relativo ao bem ou direito alienado, para efeito de apuração de
ganho de capital, será o apurado de conformidade com o disposto no art. 19;
III
- será considerado como rendimento tributável o preço dos serviços
prestados apurado de conformidade com o disposto no art. 19;
IV
- serão considerados como rendimento tributável os juros determinados de
conformidade com o art. 22.
§ 3º
Para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a
tributação do trabalho e do capital, bem como as dependências do país de
residência ou domicílio.
[11] Cf. Agostinho Toffoli Tavolaro. Tributos e
Preços de Transferência, in Tributos e Preços de Transferência, vol. II, São
Paulo, Dialética, 1999, p. 26.
[12] SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de
Transferência no Direito Tributário Brasileiro, 1ª ed, São Paulo, Dialética,
1999, p. 26.
[13] Cf. OCDE. Transfer
Pricing Guidelines for Multinationals Enterprises and Tax Administrations,
Paris, OCDE, 1995.
[14] Idem.
[15] TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio Arm's
Length, os Preços de Transferência e a Teoria da Interpretação do Direito
Tributário, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 48, p. 122-135. São
Paulo, Dialética, 1999.
[16] Idem.
[17] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributário – Valores e Princípios Constitucionais
Tributários. 1ª Ed, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, p. 366.
[18] Cf. TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio Arm's
Length, os Preços de Transferência e a Teoria da Interpretação do Direito
Tributário, in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 48, p. 122-135. São
Paulo, Dialética, 1999, p. 2.
[19] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributário – Valores e Princípios Constitucionais
Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 243.
[20] Apud Luís Eduardo Schoueri, in Preços de
Transferência e Acordos de Bitributação, in Tributos e Preços de Transferência,
Vol. I, São Paulo, Dialética, 1997, p. 189. Cf. parágrafo 9º do artigo 18 da
Lei n.º 9.430/96. Segundo o professor Luís Eduardo Schoueri, estes percentuais
de dedutibilidade fixados na legislação, que se justificavam quando a
sistemática brasileira de tributação se baseava na dualidade da tributação
(bitributação econômica), já não mais se sustentam, a partir da opção pelo
legislador de 1995, de não mais se tributar na pessoa dos sócios os lucros e
dividendos distribuídos por pessoas jurídicas já tributado pelo lucro real,
presumido ou arbitrado.
[21] Cf. artigo 22 da Lei n.º 9.430/96.
[22] Cf. Schoueri, Op.
Cit., p. 189.
[23] OCDE. Transfer
Princing and Multinationals Enterprises: Report of the OECD Comitee on Fiscal
Affairs. Paris, OCDE, 1979.
[24] Pelo primeiro método, o preço de transferência
seria composto de uma parcela inicial fixa e/ou por royalties cobrados em
função da produção ou da venda efetiva dos protudos – ou serviços – decorrentes
do uso da marca, da patente ou da tecnologia. O segundo método, denomindado
custo compartilhado ou cost sharing
price, admitia uma divisão nos custos que a matriz tivesse com as
pesquisas desenvolvidas ou em desenvolvimento para obter a tecnologia que
transferiria à subsidiária.
[25] Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de
Transferência no Direito Tributário Brasileiro. 1ª Ed., São Paulo, Dialética,
1999, p. 188. Tem sido discutida a questão de saber se os métodos de
determinação dos preços de transferência, conducentes a incluir um elemento de
lucro, (artigo 18 da Lei n.º 9.430/96) são apenas aplicaveis aos casos de
serviços individualizados suscetíveis de avaliação direta, ou se também são
aplicáveis aos serviços coletivos. A mais recente orientação é no sentido de
não considerar como indispensável ao conceito de preço de concorrência a
inclusão de uma margem de lucro, não sendo aplicáveis diretamente os critérios
relativos a preços de transferência estabelecidos na Lei n.º 9.430/96. Sobre o
tema, vide Alberto Xavier. Aspectos Fiscais de Cost Sharing Agreement, in Revista Dialética de Direito
Tributário, n.º 23, p. 7-17, São Paulo, Dialética, 1997.
[26] A aplicação do
princípio arm's length também é reconhecida na valoração aduaneira, conforme
demonstra o OCDE Report/1997 – 16, ao estabelecer que: "Customs
administrations, broadly speaking, also apply the principle of arm's length
princing and use it also to provide a neutral standart of comparison between
values attributable to goods imported by associated enterprises and values for
similar goods imported by third parties."
[27] Segundo a enciclopédia
"The New Webster Comprehensive Dictionary of the English Language –
Ecyclopedic Edition", aexpressão "at arm's length" significa
"At a distance, so as to keep from being friendly or intimate".
[28] TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio Arm's
Length, os Preços de Transferência e a Teoria da Interpretação do Direito
Tributário, in Revista Dialética do Direito Tributário, n.º 48, p. 122-135. São
Paulo, Dialética, 1999.
[29] NOBRE, Lionel Pimentel. A globalização e o
controle de transferência de preços (Transfer Pricing) no Brasil. Brasília:
Pórtico, 2000. p. 137.
[30] Descontos concedidos que não dependam de
eventos futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e
constar da respectiva nota fiscal.
[31] Impostos, contribuições e outros encargos cobrados
pelo Poder Público incidente sobre vendas, ou seja, aqueles integrantes do
preço, tais como ICMS, ISS, PIS/Pasep e Cofins.
[32] Valores pagos e os valore que constituírem
obrigação a pagar, a esse título, relativamente às vendas dos bens, serviços ou
direitos objeto de análise.
[33] 20% (vinte por cento) na hipótese de revenda
de bens, serviços ou direitos e 60% (sessenta por cento) na hipótese de bens,
ser viços ou direitos aplicados na produção.
[34] Estudo promovido pela Delloite, Touche e
Tohmatsu no ano de 2003 ficou demonstrado que as empresas manufatureiras
brasileiras apresentaram margem de contribuição bruta média daqueles último
três anos de 31,63%, sujeitando as empresas que importam de companhias
vinculadas a um arbitramento de lucros muito superior aqueles efetivamente
apurados.
[35] Acórdãos n.ºs 101-946-28 e 101-94624
proferidos em 07.07.2004 pela Primeira Câmara e acórdão n.º 103-21859 proferido
em 24.02.2005 pela Terceira Câmara.
[36] Art. 19. Na hipótese de utilização de mais de
um método, será considerado o menor dos valores apurados, observado o disposto
no parágrafo subseqüente.
Parágrafo único. Se o valor apurado segundo esses
métodos for inferior aos preços de venda constantes dos documentos de
exportação prevalecerá o montante da receita reconhecida conforme os referidos
documentos.
[37] Artigo 170 da Constituição Federal.
[38] DUTRA, Pedro. Livre concorrência e regulação
de mercados: estudos e pareceres. Rio de Janeiro, Renovar, 2003, p. 324.
[39]Prática comercial desleal, que consiste em uma
ou mais empresas de um país venderem seus produtos por preços
extraordinariamente baixos ( muitas vezes com preços de venda inferiores ao
preço de custo) em outro país, por um tempo, visando prejudicar e eliminar a
concorrência local, passando então a dominar o mercado e impondo preços altos.
[40] XAVIER, Alberto. O negócio indirecto em
direito fiscal. Ciência e técnica
fiscal. Lisboa: DGCI, 1971, n, 147, mar., p. 25. inTORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: planejamento
tributário e operações transnacionais. São Paulo. 2ª ed., RT, 2001, p. 48.
[41] "Ora ninguém é obrigado a adotar o
procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. Essa não-obrigação à
referida conduta implica, obviamente, a permissão de omiti-la, que é a
liberdade à qual já nos referimos; e, dentro dessa liberdade, a pessoa que
almeja a redução de impacto fiscal deve promover o comportamento em que a
obrigação correspondente seja a mais interessante." LONGO, José Henrique.
Planejamento tributário e gerenciamento de impostos. In: IBET. Justiça tributária. SP : Max Limonad, 1998. p. 503.
[42] KRUSE, Heinrich
Wilhelm. Il risparmio d'ímposta, I'elusione fiscale e I'evasione. AMATUCCI,
Andréa (Coord.). Trattato di diritto
tributário. Padova : CEDAM. 1994. v. III, p. III, cap XXXV. p. 208.
[43] AMARO, Luciano. Planejamento tributário e
evasão. In: Planejamento fiscal –
Teoria e prática. SP : Dialética, 1995. p. 115.
[44] "Art. 153. O administrador da companhia
deve empregar, no exercício de suas funções,cuidado e diligência que todo homem
ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.
Art. 154. O administrador deve exercer as
atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no
interesse da companhia, satisfeita as exigências do bem público e da função
social da empresa."
[45] TORRES, Ricardo Lobo. A legitimação da
capacidade contributiva e dos direitos fundamentais do contribuinte. In:
Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Consta, Vol. I. São Paulo :
Quartier Latin, 2003, p. 433.
[46] TORRES, Ricardo Lobo. O princípio arm's
length, os preços de transferência e a teoria da interpretação do direito
tributário, in Revista Dialética de Direito Tributário, n.º 48, p. 122-135. São
Paulo : Dialética, 1999.
* LL.M - Mestrando em Direito Tributário Internacional pela Universidade
de Maastricht, Holanda. Interesse por temas como preços de transferência,
tributação da renda, planejamento tributário e temas correlatos.
Disponível em:
Acesso em: 26 jun.
2008.