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ICMS NA OPERAÇÃO MERCANTIL COM SOFTWARE

Rômulo José de Medeiros Teixeira
advogado, administrador e auditor interno em Brasília

"O Direito é uma proporção real e pessoal, de homem para homem, que, conservada, conserva a sociedade; corrompida, corrompe- a." (Dante Alighieri)

A informática é hoje a grande responsável pela mudança de hábitos e de atitudes comportamentais na sociedade humana. Praticamente, nada se faz sem a sua presença: desde a simples edição de um texto ao mais avançado cálculo matemático. Para tanto, no comando de todo esse processamento de dados eletrônicos complexos e multivariados, está o software ou programa de computador. Resultante direta da mente humana, o software, por sua natureza, é um prestador de serviços poderosíssimo, reverenciado mundialmente e, sem favor, o mais completo assessor das organizações sócio-econômicas hodiernas na administração de seus processos criativo, produtivo e decisório. Entretanto, malgrado sua importância e essencialidade, não está a salvo das incoerências e inconsistências da ordem econômica estatal, especialmente daquelas afetas à imposição tributária.

Sobre as operações mercantis com o software, incide o ISS - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, tributo de competência municipal, estabelecido pela Constituição Federal em seu artigo 156 - III. O programa de computador (software) encontra sua classificação como "serviços" nos itens 22 e 24 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que atualiza o disposto no artigo 8º, do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de l968.

Não obstante, empresas do ramo da informática vêm sendo autuadas por não recolherem ICMS sobre o valor de suas operações mercantis que envolvem programas de computador. Respalda-se a medida fiscal, segundo entendemos, no fato de os softwares do tipo "padrão" ou "de prateleira" - que são programas destinados ao uso geral e indistinto - serem considerados, equivocadamente, "mercadoria circulável" para os efeitos tributários. Conceituação por demais inconsistente, posto tratar-se de produção da mente humana, trabalho intelectual, logo, intangível em sua essência e intransferível em sua consistência operacional.

É sabido que o fato gerador do ICMS é a movimentação da mercadoria. Nessa movimentação, contudo, para que se materialize o aspecto operacional, há que se configurar a troca de proprietário ou a transferência de titularidade do bem comerciado. Assim, o que se há de tributar é a obrigação contratual de se dar uma coisa certa (mercadoria) ou a de fazer ou realizar, também por contrato, um serviço (transporte, v.g.). O ponto de incidência do imposto é, pois, a operação mercantil legalmente consumada e não a circulação da mercadoria, que é simples conseqüência do negócio realizado.

Por outro lado, em se tratando de software, a transferência definitiva de sua posse encontra impedimento de ordem legal, conforme o artigo 27 da Lei nº 7.646, de 18 de dezembro de 1987, verbis: " A exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e nos quais se fixará, quanto aos tributos e encargos exigíveis no País, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos. " (grifo nosso)

Amparamo-nos no dizer do eminente professor Geraldo Ataliba, citado por Roque Antônio Carraza in ICMS (2^a ed., São Paulo, Malheiros Editores, 1995, p. 26): ... " A sua perfeita compreensão e a exegese dos textos normativos a ele referentes evidencia prontamente que toda a ênfase deve ser posta no termo 'operação' mais do que no termo 'circulação'. A incidência é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação. (grifo nosso)

O fato gerador do tributo é a operação que causa a circulação e não esta."

Também nos auxilia o próprio Carraza (ob. cit., p. 26): "... ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulação de mercadoria, isto é, a transmissão de sua titularidade. " (grifamos)

Apoia-se o ilustre mestre em pareceres outros, de reconhecidos autores da literatura jurídica, tais como Pontes de Miranda, para quem o ICMS " é imposto sobre negócio jurídico bilateral, consensual... de que se irradia a circulação", ou José Nabantino Ramos: "Para haver, pois, 'circulação de mercadorias', sobre a qual recai o imposto de que tratamos, faz-se mister que a mercadoria mude de proprietário ou de possuidor ...", ou ainda, Geraldo de Camargo Vidigal: "Não há, pois, circulação na simples operação de transporte ou de deslocação de mercadorias. O conceito de circulação está intimamente ligado ao de troca." (Carraza, ob. cit. p. 35) (os grifos são nossos)

Como se vê, o ambiente tributário é hostil ao ICMS até mesmo pela gênese conceitual de seu fato gerador. Mais difícil ainda é aceitar como válida a premissa de que um "programa-padrão" - que em nada difere de um "programa-específico" - possa assumir pretensa condição de materialidade, somente pelo volume de seu consumo e por sua característica genérica, ainda que para alcançar efeitos fiscais. Não é fácil sustentar tal posição perante a lógica, a razão e a letra da Lei.

Não bastasse isso, a jurisprudência firmada sobre a matéria, embora escassa, é forte e incisiva. A Primeira Turma do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em 15.12.93, no Resp. nº 39.797-9-SP (93.0029003-7), decidiu, verbis:

"ICMS-PROGRAMA DE COMPUTADOR-NÃO INCIDÊNCIA - A exploração econômica de programa de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS. Referidos programas não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS. Recurso improvido."(grifamos)

Essa mesma Turma, em 03.08.94, no Resp. nº 39.457-0-SP (93/0027803-7), ementou, verbis:

"TRIBUTÁRIO - ISS - PROGRAMAS DE COMPUTADOR -LEI 7.646, ART. 27 - DECRETO-LEI 406/68, LISTA DE SERVIÇOS - ITEM 24.

1. Os sistemas de computação, constituídos de programas, exprimem o resultado de atividade intelectual, de sorte que configuram bem imaterial e não mercadoria, a afastar a hipótese de incidência do ICMS.

2. A exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, sujeita-se à cobrança do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexa ao Decreto-Lei 406/68).

3. Recurso improvido.

Há contudo, dentro do STJ, entendimento contrário e que segue o principio do programa-padrão. A Segunda Turma, em julgado de 04.03.96, ofereceu ao RMS-5934-RJ (95/0032553-5), de matéria idêntica, a seguinte decisão, verbis:

"MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO. TRIBUTÁRIO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. TRIBUTAÇÃO PELO ISS OU PELO ICMS. ATIVIDADE INTELECTUAL OU MERCADORIA. DISTINÇÃO. INVIABILIDADE NA VIA ESTREITA DO MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO.

Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente para certo usuário, exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS.

Cumpre distinguir as situações para efeito de tributação, aferindo-se a atividade da empresa. Não, porém, através de mandado de segurança, ainda mais de caráter preventivo, obstando qualquer autuação futura. " (grifamos)

Os cobradores do imposto pecam, com sua atitude, tanto pela fragilidade da base em que se sustentam para tributar o software pelo ICMS quanto por ferir elementares princípios de hermenêutica. Já a decisão da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao desalinhar-se de jurisprudência do próprio Tribunal para as lides da espécie, leva-nos a temer conflito tributário. Indaga-se então: a quem compete o direito de tributar ? Ao Estado, pelo ICMS ou ao Município, pelo ISS ? Nessa sede, legisla a Constituição Federal em seu artigo 146, inciso I: "Cabe à lei complementar: dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;" .

Inobstante quaisquer ações ou julgados, entendemos que O CAMPO TRIBUTÁRIO DESSAS OPERAÇÕES É DEFINITIVAMENTE INÓSPITO E IMPRÓPRIO PARA ABRIGAR O ICMS, uma vez que, nos negócios mercantis com software, não há nenhuma condição de se consumar a transferência de propriedade do bem.

O autor é ex-auditor do Banco do Brasil;
ex-chefe do Gabinete da Diretoria de Finanças do Banco do Brasil;
ex-chefe do Departamento de Ações e Tesouraria do Banco do Brasil e
pós-graduando em Direito Econômico e de Empresas na Fundação Getúlio Vargas (DF).