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José Hable*
Indaga-se: havendo o
pagamento, por erro ou engano, de tributo direto, a exemplo do IPTU ou IPVA,
pode-se pedir a sua devolução?
Introdução
Trata o Código
Tributário Nacional - CTN da repetição
do indébito tributário na seção III (Pagamento Indevido) do capítulo IV (Extinção do Crédito Tributário), nestes termos:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito,
independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo,
seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do
artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II - erro na
edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
III - reforma,
anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (Grifamos).
Por esse excerto
legal, se o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte
ou responsável, vier a pagar
valores, a título de tributo, que acabam se revelando indevidos, tem ele
direito a pedir sua devolução, independente de protesto judicial, isto é, de
uma providência perante a Justiça que notifique o Fisco, de seu direito. Esse
pedido de restituição pode ser feito tanto por meio de processo administrativo
quanto judicial.
O direito à devolução
ou repetição do indébito tributário encontra fundamento no princípio que veda o
locupletamento sem causa, nos mesmos moldes do que ocorre no direito privado.
[01]
2. A obrigação tributária
No que concerne ao
seu nascimento, as obrigações podem ser classificadas em: i) obrigação ex lege, isto é, de índole
compulsória, com o vínculo da relação jurídica aparecendo sempre de um fato
descrito em lei, a exemplo do fato gerador que faz surgir a obrigação
tributária (CTN, art. 113, § 1º) e; ii) obrigação ex voluntate, ou seja, de natureza voluntária, na qual há uma
primazia da autonomia da vontade das partes, que é a regra no direito privado.
[02]
Obrigação tributária, por sua vez, é uma espécie do gênero obrigação,
ou seja, uma relação entre sujeitos de
deveres jurídicos, [03] que apresenta características
próprias, diferenciando-se das demais obrigações, constantes do direito
privado. Não se pode, porém, negar o valor das normas de direito privado
obrigacional para a solução de eventuais encalços, [04] no Direito
Tributário.
Os sujeitos de deveres jurídicos, que
formam a relação jurídico-tributária, instaurada a partir do momento em que
alguém realiza a hipótese de incidência tributária prevista em lei, são os
sujeitos ativo e passivo.
O sujeito ativo da obrigação, nos
dizeres do art. 119 do CTN, "é a pessoa jurídica de direito público,
titular da competência para exigir o seu cumprimento", ou seja, é o credor
do tributo. Já o sujeito passivo
da obrigação principal, segundo dispõe o art. 121 do mesmo diploma legal,
"é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária," podendo este ser contribuinte
ou responsável, nestes termos:
"I - Contribuinte,
quando tenha relação pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;". Este, segundo a doutrina, pode ser:
(a) contribuinte de direito – é aquela pessoa, física ou jurídica, que a lei
tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação, ou seja, é aquele que
mantém a relação pessoal e direta com o Estado, e que recolhe o tributo; e,
(b) contribuinte de fato – é aquela pessoa, física ou jurídica, que
efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo, mesmo não fazendo parte da
relação jurídico-tributária principal.
"II – Responsável,
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei."
[05] É a denominada sujeição passiva indireta, que pode ocorrer antes (substituição) ou depois
(transferência) de nascida a
obrigação tributária.
3. Classificação dos impostos quanto à
repercussão
A doutrina, para
fins didáticos, costuma classificar os impostos, segundo sua repercussão, diferenciando-os em
impostos indiretos e diretos.
3.1 Imposto Indireto
Nos impostos
indiretos, a exemplo do ICMS e IPI, entre outros, diz-se que os contribuintes de direito e de fato estão em pessoas diversas,
isto é, a pessoa que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação
(contribuinte de direito), não
é a que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo (contribuinte de fato). Assim, por
exemplo, a afirmação de que é o comerciante que paga e suporta o ônus do ICMS
não é verdadeira, porquanto, ele apenas recebe do consumidor e recolhe aos
cofres públicos o imposto devido, que já vem embutido no preço da mercadoria.
Desse modo, nos impostos indiretos, o peso do tributo pode ser "passado
adiante", tendo como característica a repercussão econômica, por sua
própria natureza.
Em se falando de
restituição de tributo classificado como indireto,
na letra do art. 166 do CTN, [06] o valor pago indevidamente somente
poderá ser devolvido, a quem comprove que efetivamente suportou o ônus
financeiro do encargo, ou, esteja autorizado, por quem suportou o encargo, a
pedir a repetição.
Esta interpretação
do art. 166, do CTN, está sacramentada pela jurisprudência de nossos tribunais,
conforme entendimento consolidado nas Súmulas 71 e 546, [07] do
Supremo Tribunal Federal.
3.2 Imposto Direto
Nos denominados
tributos diretos, a exemplo do IPTU e IPVA, entre outros, os contribuintes de direito e de fato estão na mesma pessoa, ou
seja, a pessoa que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação, é
a mesma que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. Nessa hipótese,
o peso do imposto não pode ser "passado adiante".
4. A restituição de tributo direto
É comum perante a
Fazenda Pública a apresentação de requerimentos de restituição de tributos,
como do IPTU ou IPVA, sob a alegação de se ter efetuado o pagamento, por
engano, em nome de outrem, por inobservância ou coincidência de endereços,
nomes dos proprietários, etc, sem, contudo, ter havido pagamento em duplicidade
ou a maior que o devido.
Pode-se argüir,
inicialmente, que se não há, nos registros oficiais da Fazenda Pública,
pagamento em duplicidade ou a maior que o devido, o pagamento efetuado não
seria indevido, porquanto foi efetuado espontaneamente, e se refere a uma
obrigação tributária específica existente, extinguindo-se então o crédito
tributário. Assim, não haveria, a princípio, base legal para a restituição do
referido tributo. Há quem queira ainda utilizar-se do provérbio ou dito
popular, afirmando: "quem paga mal paga duas vezes".
O CTN, no seu art.
165, inciso I, limita-se a disciplinar que cabe a restituição de tributo, no
caso de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido.
Verifica-se que o
CTN utilizou a expressão tributo
indevido ou maior que o devido, como se "maior que o devido" não fosse indevido. Em realidade, o termo indevido deve ter uma abrangência maior do que apenas a
existência de pagamento de tributo em duplicidade ou a maior que o devido.
É cediço que o
Direito Tributário, como direito público que é, tem existência própria, com
princípios, institutos e conceitos jurídicos que lhe são próprios, exclusivos e
específicos.
É razoável que, em
surgindo controvérsias e dúvidas, primeiro se vá buscar a solução nas normas
tributárias. Havendo silêncio destas, e desde que não venham causar choques com
os princípios que norteiam o Direito Tributário, procurar-se-á então socorro
nas normas do direito privado. Mas, o que seria então PAGAMENTO INDEVIDO?
No Direito
Tributário não há um conceito expresso do que seria pagamento indevido. O
Código Civil, por sua vez, assim disciplina:
Art. 876. Todo
aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir;
obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de cumprida a
condição.
Art. 877. Àquele
que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova de tê-lo feito por erro.
A doutrina apregoa
que para ficar caracterizado um pagamento
indevido, é necessário a presença de alguns requisitos, como bem coloca
Jadson Dias Correia: [08]
Para que fique caracterizado
o pagamento indevido, necessário
se faz a presença de alguns pressupostos. Primeiramente, é necessário a
existência de um pagamento.
Em seguida, deve-se provar inexistência
de causa jurídica que
justifique o pagamento, pois se não há vínculo preexistente, falta a razão que
justifique a obrigação do pagamento pelo lesado. Finalmente, o lesado deve
demonstrar que cometeu um erro ao efetuar o pagamento. Assim sendo,
uma vez reunidos os três pressupostos, estará caracterizado o pagamento
indevido. Necessário frisar que estes elementos devem ser comprovados pelo "solvens"
para que obtenha sucesso em sua demanda.
Dessa forma, numa
visão privativista, tem-se que para ser considerado indevido o pagamento, é
preciso ser verificado os seguintes requisitos:
(a) a existência
de um pagamento;
(b) a falta de
causa jurídica que justifique o pagamento efetuado; e,
(c) a prova de
tê-lo feito por erro.
Para facilitar a
compreensão do tema, colocamos para análise o seguinte caso hipotético:
- O Interessado João "A", proprietário do imóvel
"x", requereu junto à Secretaria de Fazenda do Município, a devolução
do IPTU pago, sob a alegação de ter efetuado o pagamento, referente ao imóvel
"y", do seu vizinho João "B", por engano, fruto de equívocos,
provocado pelas coincidências de o primeiro nome dos proprietários (João) e dos
condomínios (Del Ricco) onde estão localizados os imóveis serem iguais.
O Fisco, por sua vez, verificou em seus registros que, no que se refere
ao imóvel "x", não houve qualquer pagamento do IPTU, e, quanto ao
imóvel "y", há o pagamento do IPTU, porém sem duplicidade e nem a
maior que o devido.
Indaga-se: o pagamento do IPTU realizado por João
"A" pode ser considerado indevido, para fins de se pedir a devolução?
Estudemos o caso
hipotético, verificando, segundo a doutrina, os requisitos necessários à
caracterização do pagamento indevido.
1º) Quanto ao
requisito existência
de um pagamento, dúvidas não há, porquanto o Fisco constatou a
existência do pagamento, alegado como indevido.
2º) A inexistência de
causa jurídica que justifique o pagamento
O sujeito passivo
da obrigação tributária principal, segundo reza o art. 121 do CTN, "é a
pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária."
Nos denominados tributos diretos, como já comentado,
o contribuinte de direito e o de fato estão na mesma pessoa, ou
seja, a pessoa que a lei tributária elegeu como contribuinte do IPTU, é a que
efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. Assim:
- Para o imóvel "x", o sujeito passivo (contribuinte) da
relação jurídico-tributária com o Estado é o seu proprietário: João
"A". Pode-se inferir, desse modo, que não há causa jurídica que justifique o pagamento do IPTU do imóvel
"y", pois o Sr. João "A", que efetuou o pagamento, não é o contribuinte
nem o responsável pela referida obrigação tributária, isto é, não é a "pessoa obrigada ao pagamento de tributo",
não fazendo assim parte da relação jurídico-tributária com a Fazenda Pública,
no que se refere ao imóvel "y".
3º) A comprovação de
erro ao efetuar o pagamento
Nos termos do
direito privado, para que o pagante tenha assegurado o seu direito à repetição
do que pagou indevidamente torna-se necessário provar que o fez por erro (CC,
art. 877).
No Direito
Tributário, entretanto, não se exige, em regra, a prova do erro, pois como
afirma Aliomar Baleeiro, [09] "o art. 165 cortou a discussão,
assegurando a repetição ‘independentemente do prévio protesto’, sem exigir a
prova do erro", porquanto não se admite a presunção da vontade do
contribuinte de recolher tributo por simples liberalidade, pois a
compulsoriedade é característica essencial das obrigações tributárias. Basta,
assim, evidenciar a inexistência de obrigação tributária. [10]
Porém, como o próprio Luciano Amaro doutrina, "isso não significa que, em
toda e qualquer situação, nunca se tenha de provar matéria de fato no âmbito da repetição de
indébito tributário."
Em realidade,
inexistindo a obrigação tributária, desnecessária se faz a prova do engano ou
equívoco na realização do pagamento, pois a obrigação tributária, em sendo uma
obrigação ex lege, na qual a
hipótese de incidência está ligada estritamente ao princípio da legalidade, nenhuma pessoa pode ser compelida a
pagar um tributo, sem que uma lei tenha previamente criado tal tributo e
definido as respectivas hipóteses de incidência.
Mas, e no caso de
ter existido a obrigação tributária, ou seja, ocorrido a hipótese de incidência
tributária? Sendo então efetuado um pagamento, que a posteriori, venha-se alegar ser indevido, por ter havido algum
erro, exigir-se-á assim sua comprovação?
Há que se colocar
inicialmente que nem todo pagamento efetuado a título de tributo, e alegado
posteriormente indevido, é passível de restituição. Até porque, podem ocorrer
situações em que haja convenções ou acordos particulares, relativos à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, e que, nos termos do art. 123 do
CTN, não podem ser opostos à Fazenda Pública, e que, mais tarde, vindo a ser
desfeitos por qualquer motivo, alegue-se então tratar de um pagamento indevido.
Nesses casos,
entendemos que, além da existência do pagamento e de não haver causa jurídica
que justifique o pagamento, deve o Interessado comprovar a ocorrência de erro
ou engano no respectivo pagamento, pois além de ter ocorrido a hipótese de
incidência tributária, poderá estar a Administração Tributária adentrando em
atribuições que não lhe compete, interferindo e decidindo sobre as relações
entre particulares.
Nesse sentido, por
exemplo, se uma das partes vier a alegar a realização de um acordo quanto, ao
pagamento do tributo, posteriormente desfeito, não pode a Administração
dispensar a prova de erro ou engano no pagamento, pois não cabe a ela formar
juízo sobre a relação formada entre particulares, sob pena de estar
extrapolando suas competências.
Cabe salientar
ainda que é de fundamental importância, ao Fisco, analisar os pleitos de
devolução, caso a caso, buscando-se as provas que entender necessárias, pois
além de o tributo somente ser devido se estiver em lei, deve ele primar pela busca
da verdade dos fatos, em homenagem ao princípio
administrativo da verdade material.
Assim, com
fundamento no princípio maior da legalidade, se um contribuinte vier a parcelar
ou pagar um crédito tributário que alegue posteriormente indevido, ele sempre
terá o direito de pedir, no prazo legal, a sua revisão, cabendo à Fazenda
Pública, preliminarmente, analisar o pedido, utilizando-se de todos os meios
disponíveis, para verificar se a obrigação tributária verdadeiramente existiu,
e em existindo, se o pagamento realizado foi devido ou não, independentemente
de ter sido "confessada" a dívida tributária, ou ter sido extinta
pelo pagamento, sob pena de estar o Fisco se apropriando de algo que não lhe
pertence, em clarividente violação ao princípio da legalidade.
- No exemplo hipotético, se o Interessado João "A" vier, por
meio de documentos acostados aos autos, a demonstrar e provar, que foi ele que
arcou e efetuou o pagamento do IPTU, referente ao imóvel "y", de
propriedade de João "B", fruto de enganos, provocados pela
coincidência dos primeiros nomes dos proprietários e dos condomínios onde se
localizam os imóveis, e em não sendo levantado qualquer indício de ter havido
algum acordo entre as partes envolvidas, é devida a restituição, nos termos da
legislação regente.
Referências Bibliográficas
AMARO, Luciano da
Silva. Direito tributário brasileiro. 12 ed., São Paulo: Saraiva, 2006.
BALEEIRO, Aliomar.
Direito tributário brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
BECKER, Alfredo
Augusto. Teoria geral do direito
tributário. 3 ed., São
Paulo: Lejus, 1998.
BORGES, José Souto
Maior. Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
MORAES, Bernardo
Ribeiro. Compêndio de direito
tributário. 3 ed., Rio
de Janeiro: Forense, 2v, 1997.
Notas
(1) AMARO, L. Obra
citada. p. 420. Ver Código Civil: arts. 876 a 883 – Do Pagamento Indevido, e, arts. 884 a 886 - Do Enriquecimento Sem Causa.
(2) BECKER, A. A.
Obra citada. p. 268, discorda dessa classificação, afirmando que "todo e
qualquer dever jurídico é sempre e necessariamente ex lege (isto é, efeito de incidência de regra
jurídica)...".
(3) BORGES, J. S.
M. Obra citada. p. 438.
(4) MORAES, B. R.
Obra citada. p. 430.
(5) BRASIL. CTN. "Art. 121. Parágrafo único.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br.
Acesso em: 12 nov. 2006.
(6) BRASIL. CTN. "Art. 166 - A restituição de
tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo,
ou, no caso tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la."
(7) BRASIL. STF. SÚMULA 71 "Embora pago
indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto." e SÚMULA 546 – "Cabe restituição do
tributo pago, indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte
de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo."
Disponível em: http://www.stf.gov.br.
Acesso em: 20 dez. 2007.
(8) CORREIA,
Jadson Dias. Pagamento indevido e enriquecimento sem causa (obrigação legal
cuja fonte difere dos contratos e da responsabilidade civil). Jus Navigandi, Teresina, ano 2, n. 25,
jun. 1998. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=675>. Acesso em: 13 dez.
2007.
(9) BALEEIRO, A.
Obra citada. p. 878.
(10) AMARO, L.
Obra citada. p 421-422.
* Auditor tributário da Secretaria de Fazenda
do Distrito Federal, graduado em Agronomia pela UFPR, Administração de Empresas
pela FAE e em Direito pela CEUB, pós-graduado em Direito Tributário pelo ICAT,
mestrando em Direito Internacional Econômico pela UCB, professor de Direito
Tributário
Disponível em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10868
Acesso em: 14 out.
2008.