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Tributação sobre o ganho de capital no lucro presumido e a
depreciação
Liandro Domingos*
Sumário:Introdução; O que é depreciação; A aparente depreciação
obrigatória; Situações em que o uso da depreciação não é conveniente para o
contribuinte; Imposto sobre renda fictícia; Facultatividade do uso da
depreciação; Depreciação de imóveis; Conclusão.
INTRODUÇÃO
Logo quando iniciamos os estudos em direito, deparamo-nos com o
ensinamento das fontes do direito; dentre elas, estuda-se o costume. Seguindo os grandes mestres,
poderíamos transcrever o conceito de Washington de Barros Monteiro [01],
que traz uma definição exemplar sobre o instituto: "o costume deriva da longa prática uniforme, da geral e constante
repetição de determinado comportamento. Sua legitimidade promana dessa
reiteração, que produz a tendência à conformidade geral, transformando-a em
ordem autoritária do ente coletivo".
Partindo desta premissa de que a prática uniforme e constante de determinado
comportamento pode vir a transformar-se em lei, nós, estudiosos do direito,
assumimos um papel essencial neste cenário, qual seja, de instrumento para
inviabilizar a prática reiterada de condutas erradas. Ou seja, se a sociedade passa a praticar uma conduta
errada, de forma reiterada, e esta conduta não é questionada, estaremos diante
de uma situação em que o erro poderá se perpetuar, sendo seguido pelas próximas
gerações.
Neste momento, entra o objeto desta pesquisa, cujo tema é: Depreciação do Ativo Imobilizado - uma
faculdade ou uma obrigação?
A depreciação, atualmente, é utilizada por escritórios de contabilidade
de forma descontrolada e, até mesmo, descabida em determinadas situações.
Softwares informatizam o seu uso e aplicam automaticamente para todos os casos,
respeitando, apenas, as restrições impostas pela lei quanto ao seu uso.
O profissional responsável por esta aplicação desordenada, o contador,
não tem acesso, de forma clara, à informação correta, tendo em vista que seus
manuais enfrentam o tema de maneira singela.
A conseqüência disso é o aumento da carga tributária, pois, como a
depreciação é aplicada nos dias atuais, recolhem-se, muitas vezes, tributos
sobre bases de cálculos que não deveriam sofrer a mazela tributacional.
O objetivo principal deste estudo é iniciar uma análise sobre a possível
facultatividade, em determinados casos, da aplicação da depreciação nos bens do
ativo imobilizado das empresas, pois, analisando o contexto geral, não faz
sentido a aparente obrigatoriedade de depreciar.
Utilizarei uma metodologia hermenêutica, analisando minuciosamente o
texto legal que disciplina a matéria, ao lado de uma análise exegética, com
levantamento doutrinário dos estudiosos da contabilidade, bem como de juristas
que tratam da matéria na área do direito.
1. O QUE É DEPRECIAÇÃO
A depreciação é um fenômeno contábil pelo qual anualmente se subtraem
determinadas quotas do valor do ativo imobilizado inscrito nos livros
contábeis, com o intuito de adequá-lo às perdas de valor monetário que os bens
sofrem em razão do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.
Definição bem aceita no ramo da contabilidade é encontrada no livro de
Iudícibus, Marion e Pereira [02]:
"Depreciação é o declínio no potencial de serviços do imobilizado
tangível e de outros ativos não correntes, em função de deterioração física
gradual ou abrupta, consumo dos potenciais de serviços por meio de uso, mesmo
que nenhuma mudança física seja aparente, ou deterioração econômica por causa
da obsolescência ou de mudança na demanda dos consumidores."
O instituto da depreciação está normatizado no Regulamento do Imposto de
Renda (Decreto 3.000/99), mais especificamente nos arts. 305 e seguintes, e é
exatamente esta lei que discutirei no próximo capítulo.
2. A APARENTE DEPRECIAÇÃO OBRIGATÓRIA
O art. 225, §2°, do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda –
RIR) define que ganho de capital, nas
alienações de bens do ativo imobilizado, é a diferença positiva verificada
entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. O próprio regulamento, em seu art. 418, §1°,
define que valor contábil é o
valor que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se
for o caso, da depreciação,
amortização ou exaustão acumulada.
O art. 305 do RIR traz o instituto da depreciação:
"Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou
encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição
do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e
obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57).
§ 1º A depreciação será deduzida pelo
contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de
acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57, § 7º)."
Numa simples leitura do texto da lei, torna-se claro que o valor contábil do bem do ativo
imobilizado, quando escriturado, será o valor de aquisição subtraídas as quotas
de depreciação que o bem suportou durante os anos em que esteve em uso.
É assim, também, a conclusão que chegamos quando fazemos uma consulta ao
site da Receita Federal [03]. Atente-se que a sequência das
perguntas está colocada de forma capciosa, forçando o contribuinte a concluir
que o instituto da depreciação é aplicado para todos os casos, tanto no lucro
real, como no lucro presumido. Seguem as perguntas e respostas extraídas do
site indicado:
"357. Em que consiste a depreciação de
bens do ativo imobilizado?
A depreciação de bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição do
valor dos elementos ali classificáveis, resultante do desgaste pelo uso, ação
da natureza ou obsolescência normal. Referida perda de valor dos direitos, que
tem por objeto bens físicos do ativo imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de
custo ou despesa (depreciação encargo do período de apuração que terão
como contrapartida contas de registro da depreciação acumulada, classificadas
como contas retificadoras do ativo permanente (RIR/99 art. 305).
539 - O que se considera ganho de capital
para fins de tributação pelo lucro
presumido?
Nas alienações de bens classificáveis no ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas como renda variável ou renda fixa, o ganho de
capital corresponderá à diferença
positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo custo contábil (RIR/1999,
art. 521 a 523; e IN SRF no 93, de 1997, art. 4o,
§ 2o).
540 - O que vem a ser custo ou valor contábil
de bens e direitos, para efeitos de cálculo dos ganhos de capital?
Para fins de apuração dos ganhos de capital, considera-se custo ou valor
contábil de bens e direitos:
(...)
3. No caso dos demais bens e direitos do ativo permanente, o custo de aquisição, diminuído dos
encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada (se
incentivada, o saldo registrado no Lalur, será adicionado ao lucro líquido do
período de apuração em que ocorrer a baixa);"
Nota-se a malícia da Receita Federal em quase afirmar que do ativo
permanente serão subtraídas as quotas de depreciação, ou seja, não há margem
para interpretação diversa, pois parece que a obrigatoriedade de depreciar é
óbvia.
Diante deste quadro que se instaura, surgem algumas dúvidas:
1. Haveria a possibilidade do valor contábil
constar na escrituração do contribuinte sem a redução destas quotas de
depreciação?
2. Quando o art. 418, §1°, traz a definição
de valor contábil, por que há a expressão "se for o caso" ao se
referir quanto ao uso da depreciação, amortização ou exaustão acumulada?
3. Há dispositivo legal que torne obrigatório
o uso da depreciação?
Ao longo deste trabalho, tentarei demonstrar que esta obrigatoriedade de
depreciar os bens do ativo permanente não é a melhor interpretação da lei,
tendo vista que, em alguns casos, a aplicação do instituto da depreciação não
seria viável.
3. SITUAÇÕES EM QUE O USO DA DEPRECIAÇÃO NÃO É
CONVENIENTE PARA O CONTRIBUINTE
O uso da depreciação pode não ser aconselhado em determinados casos.
Vejamos alguns exemplos:
1. Contribuinte que recolhe com
base no lucro presumido - Recolhe-se o IRPJ - Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica - e a CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - por
uma base de cálculo estipulada pela lei e diferente para determinados ramos.
Como estes tributos são pagos sem levar em consideração as despesas reais da
empresa, como é o caso das empresas que recolhem pelo lucro real, não há
possibilidade de se beneficiar com estas quotas de depreciação.
Ademais, tal conduta, além de não beneficiar o contribuinte, também o
prejudica, pois, quando há a alienação dos bens do ativo imobilizado, o valor
recebido torna-se ganho de capital e integra a base de cálculo, incidindo a
tributação, em determinados casos, sobre a totalidade percebida [04].
2. Contribuinte que sofreu
prejuízos fiscais nos últimos exercícios – A compensação de prejuízos é
limitada em 30% [05]; desse modo, uma empresa que vem sofrendo
prejuízos fiscais não tem intenção de aumentar suas despesas com a utilização
destas quotas de depreciação, pois, caso ela encontre novamente o caminho da
lucratividade, não haverá a possibilidade de compensação integral dos
prejuízos.
3. Contribuinte que goza de
incentivo ou isenções fiscais provisórias – Não há motivo para este
contribuinte utilizar as quotas de depreciação no momento em que está usufruindo
os benefícios tributários trazidos pelos institutos do incentivo e isenção
provisória, pois o contribuinte poderia optar por utilizar-se destas quotas de
depreciação quando não estivesse mais nas situações em que a lei o beneficiasse
com a redução dos tributos.
Vimos alguns casos de inviabilidade do uso deste instituto da
depreciação. No próximo capítulo, abordarei a discussão sobre o que vem a ser
uma renda tributável e quais os limites a serem considerados para que esta
renda seja considerada um acréscimo patrimonial.
4. IMPOSTO SOBRE RENDA FICTÍCIA
Muito se discute na doutrina sobre o verdadeiro conceito de renda
trazido pela Constituição Federal [06]. Dentre estas discussões
semânticas, não há discordância que o conceito de renda deve partir da
ocorrência de um acréscimo patrimonial,
assim entendido como valores que não faziam parte de um determinado patrimônio
e que, pela ocorrência de algum evento, passaram a integrá-lo.
Não seria possível admitir que o imposto de renda incidisse sobre um ganho de capital que, na realidade,
não ocorreu, ou seja, não se tornou renda e sim uma mera ficção jurídica.
Tomemos uma situação fática para trazer à tona a inadequação de se
admitir uma tributação sobre uma suposta renda fictícia:
- Uma empresa que recolhe com base no lucro presumido compra um
automóvel por R$ 100.000,00. Aplicando-se a depreciação deste bem, que
é de 20% ao ano, em cinco anos o valor contábil seria R$ 0,00. Supondo-se que esta empresa
consiga vender o automóvel por R$ 60.000,00 e aplicando a regra contida no §2º
do art. 225 do RIR, estaremos diante de uma hipótese de incidência de tributos
sobre a totalidade do valor recebido, tendo em vista que todo o valor
seria considerado ganho de capital
[valor da alienação (R$ 60.000,00) – valor contábil (R$ 0,00)].
Nitidamente a empresa não auferiu lucros reais com a venda deste
automóvel. Não há como comprovar lucro numa alienação na qual o custo de
aquisição foi R$ 100.000,00 e o valor de venda foi R$ 60.000,00. Qualquer
instrumento legislativo que consiga tornar positiva esta conta será considerado
manipulação jurídica do conceito de renda [07], não se admitindo,
assim, que haja a tributação.
Salienta-se que o automóvel foi adquirido com a utilização de um capital
originado de uma renda tributável – renda que sofreu toda a tributação
incidente e, por isso, possibilitou a compra do automóvel. Utilizando as regras
contábeis, a despesa com a compra do automóvel não é considerada um
"gasto" da empresa; é por este motivo que essa despesa é adicionada na
conta de Ativo Permanente.
Pois bem, com a venda deste automóvel, o valor adquirido com a alienação
deste bem, na verdade, vai somente repor a despesa anteriormente debitada do
caixa, não gerando, assim, qualquer tido de ganho de capital, exceto, obviamente,
se o valor da alienação for superior ao valor anteriormente debitado da conta
caixa.
Determinando quais os parâmetros que podem ser admitidos para a formação
da base de cálculo do IRPJ, Roque Carraza [08] leciona:
"De fato, não pode haver tributação sobre a renda "fictícia" ou apurada por meio de
presunções, ficções ou "pseudocorreções monetárias", que longe
refletiram os índices efetivos de depreciação do moeda, marcaram a realidade,
em detrimento do contribuinte." E continua (...) "A Constituição,
como já se viu, traça linha básica acerca do assunto, que nem o legislador, nem
o Fisco, nem, muito menos, o intérprete podem ignorar: a base de cálculo do IRPJ deve ser medida da disponibilidade da riqueza
nova realmente experimentada pela empresa, durante o período de
apuração", e conclui (...) "Estamos confirmando, pois, que a base de
cálculo possível do IRPJ é o montante
do lucro efetivamente obtido, durante certo lapso de tempo. Se sua base
de cálculo levar em conta elementos estranhos ao lucro (v.g., o faturamento ou
a receita bruta) ou que não constituam renda, ocorrerá, por sem dúvida, a
descaracterização do perfil constitucional do tributo."
Nesta mesma linha de raciocínio, Ives Gandra da Silva Martins [09]
ensina:
"O imposto só pode incidir sobre uma renda ‘real’. O adjetivo é
empregado como sinônimo de efetiva,
tactável, visível, concreta, palpável. ‘Renda’ fictícia, por
manipulações de índices, por presunção ou ficção jurídica, em face do princípio da tipicidade fechada,
estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal, não existe no universo
impositivo"
Diante da situação fática apresentada e da discussão sobre a
impossibilidade de incidência de tributos sobre uma renda fictícia, resta-nos
analisar se a lei realmente obriga a utilizar o instituto da depreciação.
5. FACULTATIVIDADE DO USO DA DEPRECIAÇÃO
Enfrentando o tema da facultatividade ou obrigatoriedade quanto ao uso
da depreciação, analisemos os dispositivos legais que tratam do tema, a fim de
extrair a real mens legis [10].
- O art. 305 do RIR utiliza a expressão "poderá ser computada" quando se refere ao uso da
depreciação, dando margem a uma interpretação sobre uma possível faculdade de
utilização do instituto.
- O §º 5° deste mesmo artigo restringe o uso da depreciação somente para
os bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços, ou seja, a depreciação é um instituto que
prevê restrição ao seu uso, não admitindo que as empresas a utilizem de
qualquer forma.
- Quando o art. 307 do RIR traz o elenco de objetos depreciáveis, há
novamente a expressão "podem ser objeto de depreciação".
Ou seja, não há dispositivo legal que obrigue o uso da depreciação. Ademais,
sobram dispositivos que dão margem à interpretação inversa, qual seja, sobre
uma possível facultatividade.
Tratando do tema da não obrigatoriedade da depreciação, a Coordenação do
Sistema de Tributação – CST [11], orgão da Secretaria da Receita Federal,
emitiu um Parecer Normativo que torna clara a facultatividade do uso da
depreciação pelos contribuintes. Vejamos um trecho do Parecer Normativo n.°
79/76:
PARECER NORMATIVO CST n.° 79/76
"respeitados os limites, mínimo de tempo e máximo de taxas, a pessoa jurídica tem a faculdade de computar
ou não a depreciação dos bens do Ativo em qualquer percentual. A
omissão, ou o uso de taxas normais ou inferiores, em um ou mais exercícios, não
pressupõe renúncia do direito à utilização de taxas de depreciação acelerada,
quando for o caso" (grifo inserido ao original)
Poderia haver dúvida sobre a recepção desta interpretação normativa
trazida pelo PN CST n.º 79/76, tendo em vista que o RIR é de 1999 e este
parecer de 1976. Em relação a este tema, Edmar Oliveira Andrade Filho [12]
ensina:
"Se essa opinião ainda é válida, está resolvida a questão. O
contribuinte contabiliza a depreciação se e quando quiser (respeitados os
parâmetros de tempo e taxa), porque a depreciação é uma faculdade. Há que
lembrar que esse Parecer Normativo (referindo-se ao PN CST 79/76) foi emitido
quando já estava em vigor o art. 57 da Lei n.° 4.506/64, que é a matriz legal
do art. 305 do RIR/99. Portanto, não há qualquer motivo aparente para pôr em
dúvida aquela opinião das autoridades fiscais."
Seguindo a interpretação do Parecer Normativo CST n.º 79/76, Higuchi
[13], em obra atualizada em 2006, deste modo, aceitando a recepção pelo
atual Regulamento do Imposto de Renda, comenta:
"Respeitados os limites, mínimos de tempo e máximo de taxas, a pessoa jurídica tem a faculdade de computar
ou não a depreciação dos bens do ativo em qualquer percentual."
Até mesmo a Receita Federal [14] reconhece a vigência deste
Parecer Normativo n.º 79/76 e o utiliza como base para responder dúvida sobre a
utilização de taxas de depreciação inferiores à admitidas, vejamos:
"367. Empresa que vinha utilizando para
determinado bem taxas de depreciação inferiores às admitidas como dedutíveis na
apuração do lucro real poderá utilizar taxas mais elevadas a fim de ajustar a
depreciação acumulada à taxa normal?
Será admitida quota acima da usualmente utilizada desde que o
contribuinte prove adequação das quotas adotadas em função da utilização do bem
em condições adversas em determinado período, e não decorrente de simples
"recuperação", respeitados os limites, mínimo de tempo e máximo de
taxas, estabelecidos pela legislação fiscal (PN CST nº 79/76)."
Já neste primeiro momento, seria possível afirmar que a depreciação é
uma faculdade posta à disposição do contribuinte que tiver interesse em
utilizá-la. Este tema da facultatividade da depreciação é enfrentado pela
doutrina e a grande maioria dos autores entende que é admissível que as
empresas escriturem seus livros fiscais sem o lançamento das quotas de
depreciação. Livros em que a depreciação é aplicada, por exemplo, nas empresas
que recolhem com base no lucro presumido, simplesmente o fazem por mero
costume, sem enfrentar o tema da obrigatoriedade [15].
Saindo da seara jurídica, podemos encontrar o tema da depreciação enfrentado
pelos estudiosos da contabilidade, esfera esta que aplica, no dia-a-dia, à
depreciação quando da elaboração dos livros fiscais.
O Prof. José Carlos Marion [16] (FEA/USP e PUC-SP) enfrenta a
questão da facultatividade e é enfático ao dizer que a depreciação não é
obrigatória perante o imposto de renda [17]; vejamos:
"Depreciação perante o
Imposto de Renda – Para efeito de Imposto de Renda, a depreciação não é obrigatória;
todavia, é interessante que a empresa a faça para a apuração do Lucro Real do exercício
(pagando menos Imposto de Renda), apresentando um lucro mais próximo da
realidade." (grifo adicionado ao texto original)
Sites especializados em Contabilidade também não têm outra interpretação
sobre o tema da facultatividade da depreciação. São os casos do CONTROLE FISCAL
e o INFORMANET [18]
CONTROLE FISCAL - "Entretanto, a legislação fiscal faculta à pessoa jurídica efetuar depreciação para
fins apuração do Imposto de Renda e, nesse sentido, consideramos que a entidade
poderá deixar de depreciar os bens pertencentes ao seu Ativo Imobilizado,
embora não seja o procedimento mais adequado. Podemos concluir que,
tecnicamente, a pessoa jurídica deverá apropriar as quotas de depreciação dos
bens do Ativo Imobilizado em todos os períodos de apuração, mas, por outro
lado, não há nenhuma implicação de natureza fiscal quanto a deixar de
efetuá-la, pois o cômputo dos encargos de depreciação na determinação do lucro
real e da base de cálculo do CSL é facultativo." (grifo adicionado ao
texto original)
INFORMANET – "Consoante o Parecer Normativo CST n.º 79/76, a
empresa pode utilizar taxas inferiores às admitidas, ou até mesmo deixar de computar os encargos de depreciação, uma vez que,
perante a legislação fiscal, não há obrigatoriedade do cálculo e registro da depreciação."
(grifo adicionado ao texto original)
Especificamente em relação a empresas que recolhem pelo Lucro Presumido,
Eduardo Benetti [19] comenta:
"Do ponto de vista contábil, a depreciação é importante por uma
razão: para apurar o lucro de uma empresa, em um determinado período, deve-se
considerar a depreciação para que o lucro apurado apresente uma certa
realidade, pois de qualquer forma o investimento feito em bens vai perdendo
valor ao longo do tempo. (...) Nos casos em que é feita a opção de pagamento do
imposto de renda pelo lucro presumido, é estimado um valor do imposto sem ser
considerado os custos com a depreciação. Isso ocasiona, na maioria dos casos, um pagamento superior dos impostos
junto ao governo, onerando de forma desnecessária as empresas."
Com isso, vimos que, tanto na esfera jurídica quanto na contábil,
existem autores que entendem que a depreciação pode ser aplicada de acordo com
a conveniência de quem a utiliza, ou seja, o aplicador deve avaliar se convém,
em determinados casos, aplicar ou não o instituto.
6. DEPRECIAÇÃO DE IMÓVEIS
Tratando especificamente de imóveis, é possível sustentar a
inadmissibilidade de depreciação quando não estiverem presentes as causas que autorizam
a aplicação do instituto. Vejamos o inciso II do parágrafo único do art. 307 do
RIR:
DECRETO 3.000/99 – REGULAMENTO DO IMPOSTO DE
RENDA
"Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os
bens sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência
normal, inclusive:
(...)
Parágrafo único. Não
será admitida quota de depreciação referente a (Lei nº 4.506, de 1964,
art. 57, §§ 10 e 13):
(...)
II - prédios ou construções não
alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou
destinados a revenda;
Ou seja, o uso da depreciação tanto é facultativo como a lei, ainda,
impõe restrições ao seu uso. Não pode, assim, uma empresa se beneficiar das
quotas de depreciação quando o imóvel não estiver locado, utilizado pelo
proprietário ou para a produção dos rendimentos da empresa.
A depreciação aplicada para edificações é de 4% ao ano; deste modo, em
25 anos o valor contábil seria zero. Há discussão doutrinária sobre este prazo
de depreciação fixado para as edificações, tendo em vista que existem imóveis
com mais de 50 anos em plena atividade.
Para estes casos, é assegurado ao contribuinte o direito de computar a
quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que
faça a prova dessa adequação mediante laudo do Instituto Nacional de Tecnologia
ou outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica (RIR/99, art.
310, §§ 1º e 2º).
Outro ponto, aplicável ao tema, é que não se admite depreciação sobre
terrenos; deste modo, quando o valor registrado do imóvel estiver agregado ao
valor da construção e do terreno, o contribuinte deverá solicitar laudo
pericial para determinar qual parcela do valor contabilizado corresponde ao
valor do terreno e qual corresponde ao valor da construção.
Esses temas em relação à depreciação de bens imóveis foram expostos
somente para complementar à informação; todavia, continuo convicto quanto à
tese da depreciação facultativa, a qual, sendo admitida, não teria
aplicabilidade a esses temas específicos de depreciação de imóveis.
7. CONCLUSÃO
Deste modo, resta clara a facultatividade de depreciar os bens do ativo
permanente, partindo de três vertentes até aqui expostas: a primeira, segundo a
qual não há dispositivo legal que obrigue a utilização da depreciação; a segunda,
pela qual o Parecer Normativo n.º 79/76, ainda em vigor, da Coordenação do
Sistema de Tributação – CST diz, explicitamente, que a depreciação é
facultativa; a terceira, pela qual não há fato gerador tributável, no caso das
empresas que recolhem pelo lucro presumido, numa alienação que não ocorreu
ganho de capital efetivo.
Diante de tudo que foi exposto, sentimo-nos em situação confortável para
responder sucintamente às questões inicialmente levantadas:
1. Haveria a possibilidade do valor contábil constar na
escrituração do contribuinte sem a redução destas quotas de depreciação?
Sim, o valor contábil de um bem escriturado nos livros fiscais pode
permanecer com seu valor de aquisição, a critério do proprietário. Empresas que
não se beneficiam com a aplicação das quotas de depreciação não são obrigadas a
fazer a dedução mencionada.
2. Quando o art. 418, §1°, traz a definição de
valor contábil, por que há a
expressão "se for o caso"
ao se referir quanto ao uso da depreciação, amortização ou exaustão acumulada?
Tratando especificamente quanto ao uso da depreciação, objeto deste
estudo, vejo que a expessão "se
for o caso" se refere às empresas que optam por utilizar a depreciação em seus bens, assim como, por
exemplo, as empresas que recolhem com base no lucro real. Neste sistema de
tributação, lucro real, há a possibilidade das despesas abaterem
substancialmente os tributos, podendo, até mesmo, a empresa comprovar que não
houve lucro no período de apuração e se isentar de tributos! Ou seja, no lucro
real, quanto mais se comprovem despesas, menos tributos incidirão sobre o
faturamento, razão pela qual as quotas de depreciação serão sempre bem vindas.
3. Há dispositivo legal que torne obrigatório
o uso da depreciação?
Não. A depreciação está regulada pelo Decreto n.º 3.000/99 (Regulmento
do Imposto de Renda), arts. 305 e seguintes; em nenhum momento, tais
dispositivos legais obrigam sua utilização. Ademais, conforme foi demonstrado,
dão margem a interpretação diversa, qual seja, da facultatividade quanto ao seu
uso.
Com isso, não resta dúvida em afirmar que a depreciação é uma faculdade,
posta à disposição do contribuinte que recolhe com base no lucro real, por ter
o interesse em utilizar as quotas de depreciação anuais para se beneficiar no
recolhimento de menos tributos nos períodos em que os bens de seu ativo
imobilizado estiverem em uso.
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Curso de Direito Civil – parte geral. São Paulo: Saraiva, 39ª ed., atual. por
Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, p. 19, 2003.
02 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos;
PEREIRA, Elias. Dicionário de Termos de Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2ª
ed., p. 80, 2003.
04 Trouxe um caso prático no capítulo Imposto sobre Renda Fictícia que
demonstrará, com facilidade, o exposto.
05 A partir de 01.01.1995, os prejuízos
fiscais ou compensáveis para fins do imposto de renda para os quais ainda não
tivesse decaído o direito à compensação até 31/12/1994 (prejuízos de períodos
encerrados a partir do ano de 1991), poderão ser compensados independentemente
de qualquer prazo, observado em cada período de apuração o limite de 30% (trinta por cento) do lucro
líquido ajustado (Lei nº 8.981, de 1995, art. 42, com as alterações da
Lei nº 9.065, de 1995, art. 15; e IN SRF nº 11, de 1996).
O citado limite de 30% (trinta por cento) não se aplica em relação aos
prejuízos fiscais decorrentes da exploração de atividades rurais, bem assim aos
apurados pelas empresas industriais titulares de Programas Especiais de
Exportação (Befiex), aprovados até 03/06/1993 (Lei nº 8.981, de 1995, art. 95,
com a redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995).
(Informação extraída do site da Receita Federal -
http://www.receita.fazenda.gov.br/)
06 Art. 153, Constituição Federal –
"Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - Renda e proventos
de qualquer natureza".
07 Há uma grande diferença no cálculo desta
conta, quando levamos em consideração as empresas que recolhem pelo lucro real,
pois nos períodos em que elas creditaram as quotas de depreciação na conta de
despesas, elas tiveram abatimento de tributos por isso. Neste caso, não haveria
a citada "manipulação jurídica", tendo em vista que a empresa
efetivamente utilizou as quotas de depreciação.
08 CARRAZA, Roque Antonio. Imposto sobre a
Renda – perfil constitucional e temas específicos. São Paulo: Malheiros, 2ª
ed., p. 96-97, 2006.
09 MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princípio
da moralidade pública e o fato gerador do imposto sobre a renda. In: Imposto de
Renda – Conceitos, Princípios e Comentários. São Paulo: Atlas, p. 18. 1996.
10. mens legis - O
espírito da lei. É a finalidade da lei; o seu objetivo no âmbito social.
(Dicionário Jurídico - www.direitonet.com.br/dicionario_latim).
11 Em 1968, a administração tributária da
União era exercida pela Direção-Geral da Fazenda Nacional, que supervisionava
os Departamentos de Imposto de Renda, Rendas Internas, Rendas Aduaneiras e
Arrecadação. A cada Departamento cabiam as funções de tributação e fiscalização.
Nos termos do Decreto n.º 63.659 de 20 de novembro de 1968, a Direção-Geral da
Fazenda Nacional passou a denominar-se Secretaria da Receita Federal como órgão
central de direção superior da administração tributária da União, diretamente
subordinada ao Ministro da Fazenda. Estavam extintos os Departamentos de
Imposto de Renda, Rendas Internas, Rendas Aduaneiras e Arrecadação. Em vez de
divisão por tributos, foi adotada uma nova estrutura sistêmica, conforme
disposto no artigo 4º do Decreto nº 63.659 de 20 de novembro de 1968, vejamos:
"Art. 4º. A Secretaria da Receita Federal terá a seguinte estrutura
básica:
- Coordenação do Sistema de Arrecadação;
- Coordenação do Sistema de Fiscalização;
- Coordenação do Sistema de Tributação;
- Centro de Informações Econômico-Fiscais."
Inicialmente eram estes quatro sistemas: Arrecadação, Fiscalização,
Tributação e Informações Econômico-Fiscais, com vínculos técnicos desde os
órgãos centrais até as unidades locais que gerenciavam o sistema fazendário.
Atualmente a função que a Coordenação do Sistema de Tributação exercia
passou a ser exercida pela Coordenação-Geral de Tributação – COSIT com a
seguinte atribuição: Planejar e
controlar as atividades de tributação; interpretar a legislação tributária e
correlata, expedindo orientação normativa; e apreciar as propostas de alteração
de legislação tributária.
Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/memoria/irpf/historia/hist1968a1981.asp>.
Acesso em: 01.07.2007.
12 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Manual do
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – Lucro Real – atualizado com o Decreto
n.º 3.000/99. São Paulo: Atlas, p. 107. 2000.
13 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi;
HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas – interpretação e
prática. São Paulo: IR Publicações, p. 278, 2006.
14 Site já citado.
15 É o caso, por exemplo, de Júlio César
Zanluca e Paulo Henrique Teixeira, em Manual
do Importo de Renda das Empresas – com ênfase em planejamento tributário.
Curitiba, p. 62-63, em que começam aplicando a depreciação para as empresas que
recolhem pelo lucro real e, quando passam a versar sobre as empresas que
recolhem sobre o lucro presumido, continuam aplicando o instituto da
depreciação sem enfrentar o tema da obrigatoriedade.
16 Professor titular do Departamento de
Contabilidade e Atuária da FEA/USP e professor associado do mestrado em
Contabilidade na PUC-SP. É coordenador do curso de Ciências Contábeis da
Universidade IMES. É autor e co-autor de 29 livros na área contábil-financeira
nas editoras Atlas, Saraiva, IOB/Thonson e Alínea. Fez mestrado e doutorado em
Contabilidade na FEA/USP e pós doutorado na Kansas University, Kansas, EUA.
Desenvolve linha de pesquisa em agribusiness e na área de metodologia de ensino
em negócios (Contabilidade e Administração). É visiting professor da Florida
Christian University, Orlando, EUA. Tem ministrado palestra sobre Contabilidade
em Instituições de Ensino Superior em praticamente todos os estados brasileiro.
17 MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. São Paulo: Atlas,
p. 331, 2007. Livro mais antigo deste autor, já se afirmava a facultatividade
da depreciação.
18 Fontes: www.controlefiscal.com.br
e www.informanet.com.br.
19 BENETTI, Eduardo. Entenda o que é depreciação e quais são os impactos
no posto revendedor. 2002. Disponível em
<http://www.portaldepostos.com.br/paginas/conte.materia2.html>. Acesso
em: 15.07.2007.
* Advogado em São
Paulo (SP), especialista em Direito Tributário pela UNAMA
Disponível em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10807&p=1
Acesso em: 06 out.
2008.