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José Hable*
Indaga-se: na ocorrência de
dolo, fraude ou simulação, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
quando ocorre o termo inicial do prazo de decadência?
Dispõe o parágrafo
4º do art. 150 do CTN:
"§ 4º Se a
Lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."
Por essa ressalva, fica estabelecido que, em havendo a
comprovação da ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, não
ocorrerá a homologação tácita
e nem o crédito tributário estará
extinto ao se expirar o prazo de cinco anos contado do fato gerador, sem
que a Administração Fazendária tenha se manifestado. Nesses casos, então, não
há de se falar em lançamento por
homologação.
Comprovando-se
então que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação, a Fazenda
Pública efetuará o lançamento de
ofício em substituição ao lançamento
por homologação, conforme prevê o art. 149, VII do CTN. [01]
Entretanto, nem o
art. 149 nem o 150 do CTN delinearam de forma explícita o termo inicial
do prazo extintivo para se constituir o crédito tributário, questionando-se
assim a regra a se obedecer nestas circunstâncias.
Há quem defenda
[02] que a parte final do dispositivo constante do § 4º, do art. 150 do
CTN, é uma exceção que não se
poderia aceitar porque, em termos práticos e jurídicos, estaria desvirtuando o
instituto da decadência formulado pela ciência do direito.
Não obstante isso,
muitas são as teses doutrinárias levantadas que procuram explicar a natureza e
a extensão deste prazo extintivo do crédito tributário. Senão vejamos:
I) Prazo indefinido, não correndo nenhum prazo extintivo
Essa tese encontra
amparo no princípio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse
público, levando a doutrina moderna a discutir e contestar a possibilidade de
existir a decadência do crédito tributário. [03]
Essa
interpretação, todavia, não tem guarida na doutrina pátria dominante, sob o
fundamento maior de estar ferindo o princípio
da segurança jurídica.
II) Prazo de 20 (vinte) anos, com base no art. 177 do Código Civil de 1916
Com a edição do
Código Civil, de 2002, o dispositivo correspondente vem assim descrito:
Art. 205. A
prescrição ocorre em 10 (dez) anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo
menor.
Esse entendimento
é refutado por parte da doutrina, entre outros, nesse sentido: "tomar de
empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a
aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro
do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do CTN". [04]
III) Prazo de 05 (cinco) anos, segundo a regra do inciso I do art. 173 do CTN
Grande parte dos
doutrinadores [05] e da jurisprudência [06] tem o
entendimento de que, na hipótese em estudo, deve-se seguir a regra geral
disposta no inciso I do art. 173 do CTN, que disciplina que o prazo de cinco
anos é contado não do fato gerador,
mas do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. Nesse
sentido, conclui Luciano Amaro: [07] "essa solução não é boa,
mas continuamos não vendo outra, de
lege lata".
Souto Maior
Borges, [08] todavia, apregoa que "nenhuma das propostas de
interpretação ofertadas pela doutrina tradicional deve ser acolhida",
sendo uma das saídas a sua contemplação estar prevista em lei ordinária das
pessoas contempladas pela Constituição. Se não, a solução, no entender do
citado autor, estaria somente no Poder Judiciário, o único constitucionalmente
competente para criar uma norma individual.
IV) Prazo de 05 (cinco) anos, disciplinado no art. 173, I do CTN, porém,
contado da ciência pelo Fisco dos fatos omitidos
Embora o
entendimento majoritário da doutrina, assim como da jurisprudência de nossos
tribunais, esteja firmado no sentido de que nestes casos a regra a ser seguida
é a disposta no art. 173, I, do CTN, a interpretação que ora defendemos tem
amparo também nesse dispositivo legal, diferenciando-se, no entanto, quanto ao momento em que se inicia a
contagem do prazo decadencial.
Nesse sentido,
comprovando-se a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, nos procedimentos de
lançamento efetuados pelo sujeito passivo, o prazo decadencial somente poderá
iniciar o seu transcurso a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o Fisco tiver possibilidade de verificar a ocorrência do fato gerador
omitido da obrigação tributária, ou de sua ciência.
Naturalmente que
essa tese é repudiada pela grande maioria dos juristas e doutrinadores, tendo
como principal argumento de estar-se indo de encontro aos princípios da segurança,
certeza e estabilidade que norteiam as relações jurídicas.
Inicialmente,
ressaltamos que nenhum pioneirismo nem espírito fiscalista há em defender essa
tese doutrinária, há muito já levantada e estudada. [09] Procuramos,
assim, desenvolver neste trabalho fundamentos outros, a nosso ver, consistentes
e amparados na legislação regente.
Para uma melhor
explanação e compreensão do assunto, procuramos responder a algumas indagações
bastante comuns e freqüentes quando se está diante do referido tema. Senão vejamos:
1ª) por que o início do prazo de
decadência deve começar somente no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o Fisco tomou conhecimento da ocorrência do fato gerador, omitido por ato
doloso, fraudulento ou simulado?
Em preliminar, é
importante frisar novamente que, se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
nos procedimentos de lançamento efetuados pelo sujeito passivo, não se há de
falar em lançamento por homologação
e sim, em lançamento de ofício,
conforme preceitua o art. 149, VII, do CTN. Tratando-se, então, de lançamento de
ofício, a regra de contagem a ser seguida, no que se refere ao prazo
decadencial, está disciplinada no art. 173, I, do mesmo diploma legal.
Nesses termos,
devemos analisar então o que reza o inciso I do art. 173 do CTN:
Art. 173 - O
direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados:
I - do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO.
(Grifo não é do original).
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, consoante descreve o art. 142 do CTN, [10]
é um procedimento administrativo,
tendente a VERIFICAR A OCORRÊNCIA DO
FATO GERADOR da obrigação correspondente, (...). Ou seja, para se
efetuar o lançamento tributário, torna-se imprescindível que a autoridade
administrativa tenha conhecimento da ocorrência da hipótese de incidência
tributária, isto é, do fato gerador da obrigação tributária.
A prática dolosa
do sujeito passivo de omitir a ocorrência do fato gerador tem como objetivo
principal o de impedir ou retardar que a autoridade fazendária tome conhecimento da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, com a intenção de não pagar o tributo
devido.
Em sendo, no entanto,
dolosamente omitida a ocorrência do fato gerador, é impossível, em condições
normais, ao agente do Fisco VERIFICAR A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, do qual surgiu a
obrigação tributária, para, então, poder constituir o crédito tributário
sonegado, por meio do lançamento de
ofício.
Desse modo,
considerando que na modalidade de lançamento
por homologação, por expressa disposição legal, [11] é dever
do sujeito passivo, quando da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, realizar todos os procedimentos de lançamento que antecedem ao
exame do Fisco (CTN, art. 142), o que faz com que a autoridade fiscal
competente possa ter notícia da ocorrência do respectivo fato gerador;
[12] e, ainda, considerando que o lançamento
de ofício é um procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária (CTN, art. 142), dúvidas não há de que o lançamento de ofício somente poderá,
ou poderia, ser efetuado pela
Fazenda Pública quando esta tiver, ou tivesse
conhecimento da ocorrência do fato gerador.
2ª) aplicando-se essa regra do
prazo decadencial, não se estaria tornando indefinido o prazo para se
constituir o crédito tributário?
O brocardo
jurídico dormientibus non succurrit
jus, com o significado de que o direito não socorre a quem permanece inerte
durante um determinado espaço temporal, traduz com perfeição o instituto da decadência,
que está firmado nos pressupostos da inércia
e do tempo.
Assim, a contagem
do prazo extintivo, quando se comprove procedimento doloso, fraudulento ou
simulado do sujeito passivo, inicia-se tão-somente
quando demonstrado que o Fisco ficou inerte, isto é, "sabia e não agiu no tempo
predeterminado em lei." Ou seja, para que tenha início o prazo
decadencial tem que se verificar, além do marco inicial do tempo definido em lei, o pressuposto
da inércia do titular do
direito, sem o qual não há se falar em início
de qualquer prazo extintivo.
Desse modo, não
basta tão-somente o transcurso de um prazo,
para se querer alegar a ocorrência do instituto da decadência em análise.
O pressuposto temporal de cinco anos está
claramente definido na norma legal (CTN, art. 173, I). O elemento inércia, no caso em análise, é a
tendência do titular (detentor) de um direito manter-se no estado em que se
encontra, ou seja, parado, sem executar qualquer ação na sua busca. Assim, para
que ocorra a inércia torna-se indispensável que o titular do direito tenha tido
conhecimento de que o direito existe ou ocorreu, sem o qual não se pode alegá-la.
[13]
Desse modo,
considerando que o instituto da decadência apenas ocorre se estiverem presentes
os dois pressupostos: a inércia
do titular do direito e o transcurso do espaço
temporal definido em lei, na sonegação fiscal, por exemplo, a inércia da Fazenda Pública somente
estará caracterizada após o conhecimento dos fatos omitidos dolosamente.
Estando configurada a inércia
do titular do direito, aí sim, inicia-se a contagem do prazo decadencial,
segundo as regras do art. 173, I do CTN.
Torna-se relevante,
assim, destacar que não estamos defendendo, neste trabalho, hipótese de
incaducabilidade do direito de constituir o crédito tributário por decurso de
tempo, e sim que só há se falar em prazo extintivo de algum direito se
presentes os pressupostos necessários à sua ocorrência, quais sejam, a inércia
do titular do direito e o espaço de tempo definido em lei.
3ª) em uma análise comparativa
com outros ramos do Direito, quando se inicia o prazo extintivo, na ocorrência
de vícios omitidos?
Em outros ramos do
Direito, observamos que existem hipóteses em que a contagem dos prazos
extintivos não se inicia a partir da ocorrência do fato, e sim, tão-somente do
momento em que se tiver conhecimento deles ou quando o titular do direito tiver
condições plenas de agir. Vejamos:
1. No Direito Penal
O Código Penal,
[14] nos termos de seu art. 107, IV, 2ª figura, descreve que a decadência
é uma das causas de extinção da punibilidade. Já o seu art. 103 disciplina que
o direito do ofendido de se queixar ou de representar decai, se não o exerce
dentro do prazo de 6 (seis) meses, contado
do dia em que soube quem é o autor do crime.
Em outras
palavras, o prazo decadencial apenas se inicia do momento em que se tem conhecimento da autoria do crime, não
decaindo o seu direito enquanto isso não acontecer. E, ainda, segundo Damásio
de Jesus, [15] se o ofendido é menor de 18 anos, e não pode exercer
o direito, "o prazo de seis meses não corre contra ele. Se ele não tem o
direito, é claro que não pode perder o que não possui".
2. No Direito Civil
No Código Civil,
há disposições prevendo que o prazo extintivo apenas tem seu início com a
ciência do vício ou aparecimento do vício ou defeito (CC, arts. 445 e 618),
[16] e, ainda, se um negócio jurídico é realizado com simulação, então
nulo, não está sujeito à extinção pelo decurso do tempo (CC, art. 167 c/c art.
169). [17]
3. No Direito do Consumidor
Da mesma forma, no
Código de Defesa do Consumidor, [18] verificamos que os prazos
extintivos tão-somente têm seu início quando for evidenciado o defeito, ou ainda, a partir do
conhecimento do dano e de sua autoria.
4. No Direito Administrativo
No direito
administrativo podemos citar, entre outras, a Lei nº 9.784, de 1999, [19]
que disciplina que comprovada má-fé
na prática de atos administrativos que decorram efeitos favoráveis para os
destinatários, o prazo decadencial para a Administração anular o ato não é
contado da data em que ele foi praticado, e sim de quando é descoberto.
5. No Direito Processo Civil
A Lei nº 1.533, de
1951, [20] também disciplina que o direito somente extinguirá a
contar do conhecimento do ato a ser impugnado.
Como já frisado,
grande parte dos juristas e doutrinadores tributários repudia a tese de que o
prazo da decadência, na sonegação fiscal, apenas possa iniciar-se com a ciência
da Fazenda Pública da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, tendo
como principal argumento a desconsideração de valores fundamentais, como a
segurança, certeza e estabilidade, nas relações entre Fisco e contribuinte,
atentando assim contra o princípio da segurança jurídica.
Pergunta-se então:
em assim
estando previsto nos outros ramos do direito, o que dizer quanto à
desconsideração de valores fundamentais e ao princípio da segurança jurídica?
6. No Direito Tributário
É cediço que o
CTN, ao dispor da ressalva constante do § 4º do seu art. 150, não admite que
contribuintes que se utilizam de "dolo, fraude ou simulação venham a ser
beneficiados por uma preclusão da faculdade de lançar nas mesmas condições em
que o seria a hipótese de ter o sujeito passivo agido de boa fé", como bem
coloca Souto Maior Borges. [21]
Por outro lado,
não se venha alegar que o tratamento
diferenciado estaria no prazo decadencial de cinco anos estabelecido na
regra geral, disposta no art. 173, I, do CTN, pois:
(a) além de ser
este o prazo para o Fisco constituir o crédito tributário omitido ou inexato SEM a presença do
dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, V);
(b) é ele
praticamente o mesmo prazo estabelecido no § 4º do art. 150 do CTN, para se
efetuar a homologação expressa, com apenas alguns dias ou meses de acréscimo,
dependendo da data de ocorrência do fato gerador do tributo, o que é
irrelevante, mormente se estar tratando de dolo, fraude ou simulação;
(c) para se
analisar a extinção do direito pelo instituto da decadência é imprescindível
levar em consideração a presença dos pressupostos necessários à sua ocorrência,
quais sejam, a inércia e o tempo, sem os quais não se pode
alegá-la. [22]
Na norma escrita,
todas as expressões e palavras têm sua função, não cabendo a presunção de que
seja supérflua a guerreada ressalva do § 4º do art. 150 do CTN. Desse modo, o
CTN, ao assim dispor, está a determinar a não-aceitação de que o contribuinte
que se utiliza de dolo, fraude ou simulação, possa receber o mesmo tratamento dispensado àquele
que não se utiliza desse artifício, porquanto se estará, no mínimo, ofendendo o
princípio da isonomia de tratamento, ou seja, tratando os desiguais igualmente.
Com certeza, quis o legislador, como nos demais ramos do direito, dar um
tratamento diferenciado ao sujeito passivo que de boa-fé age daquele que assim
não procede, porque se não a malograda ressalva estará totalmente supérflua e
sem nenhum sentido prático.
Este tema é
tratado com maior abrangência no livro do autor: A Extinção do Crédito Tributário por Decurso
de Prazo, Brasília: Editora Lúmen Juris, 2007, 260 p. 2ª ed. Prefácio de
Roque Antônio Carrazza e Apresentação do Min. João Otávio de Noronha.
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nova série, n. 5. Coord. de Ives Gandra. São Paulo: Centro de Extensão
Universitária/Revista dos Tribunais, 1999.
Notas
(1) BRASIL. CTN. "Art. 149. O lançamento é
efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;". Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/.
Acesso em: 20 jun. 2006.
(2) COSTA, A. J.
da. Obra citada, p. 264.
(3) FABRETTI, L.
C. Obra citada, p. 153.
(4) AMARO, L. S.
Obra citada. p. 410, entre outros.
(5) Nesse sentido,
AMARO, L. S. Obra citada. p. 409; COÊLHO, S. C. N. Obra citada. p. 721;
BALEEIRO, A.. Obra citada, p. 835, entre outros.
(6) BRASIL. STJ. REsp nº 395.059/RS, Rel. Min. Eliana
Calmon, 2ª T, data da decisão: 19/9/2002 e EREsp 572603/PR, Rel. Min. Castro Meira, 1ª Seção, Data do
Julgamento 08/06/2005,
05.09.2005 p. 199, entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 jul.
2006.
(7) AMARO, L. S.
Obra citada. p. 409 (lege lata:
lei promulgada).
(8) BORGES, J. S.
M. Obra citada. p. 407-408.
(9) NOGUEIRA, R.
B. Obra citada. p. 155; FANUCCHI, F. A.
Obra citada. p. 68, entre outros.
(10) BRASIL. CTN. "Art. 142. Compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível." (Grifamos). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/.
Acesso em: 20 jun. 2006.
(11) BRASIL. CTN. "Art. 150. O lançamento por
homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa." (Grifamos). Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/.
Acesso em: 20 jun. 2006.
(12) SOUZA, F. F.
R. Obra citada. p. 658-659.
(13) SOUZA, F. F.
R. Obra citada. p. 661.
(14) BRASIL.
Decreto-lei nº 2.848, de 7/12/1940. Código
Penal. "Art. 103 - Salvo disposição expressa em contrário, o
ofendido decai do direito de queixa ou de representação se não o exerce dentro
do prazo de 6 (seis) meses, contado do
dia em que veio a saber quem é o autor do crime, ou, no caso do § 3º do
art. 100 deste Código, do dia em que se esgota o prazo para oferecimento da
denúncia. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)".
"Art. 107 - Extingue-se a punibilidade: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
(...) IV - pela prescrição, decadência
ou perempção;". Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20
jun. 2006..
(15) DAMÁSIO, J.
Obra citada. p. 616.
(16) BRASIL. Lei
nº 10.406, de 10/1/2002. Código Civil.
Art. 445. (...) § 1º Quando o vício, por sua natureza, só puder ser conhecido
mais tarde, o prazo contar-se-á do
momento em que dele TIVER CIÊNCIA, até o prazo máximo de cento e oitenta
dias, em se tratando de bens móveis; e de um ano, para os imóveis. (...)
Art. 618. Nos
contratos de empreitada de edifícios ou outras construções consideráveis, o
empreiteiro de materiais e execução responderá, durante o prazo irredutível de
cinco anos, pela solidez e segurança do trabalho, assim em razão dos materiais,
como do solo. Parágrafo único. Decairá
do direito assegurado neste artigo o dono da obra que não propuser a
ação contra o empreiteiro, nos cento e
oitenta dias seguintes AO APARECIMENTO DO VÍCIO OU DEFEITO. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20
jun. 2006.
(17) BRASIL. Lei
nº 10.406, de 10/1/2002. Código Civil..
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma. (...) Art. 169. O negócio
jurídico nulo não é suscetível de confirmação, NEM CONVALESCE PELO DECURSO DO TEMPO. (...)
(18) BRASIL. Lei
nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Código
de Defesa do Consumidor. Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá
outras providências. Art. 26. (...) § 3º Tratando-se de vício oculto, o prazo
decadencial inicia-se NO MOMENTO EM QUE FICAR EVIDENCIADO O DEFEITO.
Art. 27. Prescreve em cinco anos a pretensão à reparação pelos danos causados
por fato do produto ou do serviço prevista na Seção II deste Capítulo,
iniciando-se a contagem do prazo a PARTIR
DO CONHECIMENTO do dano e de sua
autoria. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20
jun. 2006.
(19) UNIÃO. Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de
1999. Regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública
Federal. Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos
de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que
foram praticados, SALVO COMPROVADA MÁ-FÉ. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20
jun. 2006.
(20) BRASIL. Lei nº 1.533, de 31 de dezembro de
1951. Altera disposições do Código do Processo Civil, relativas ao mandado de
segurança. Art. 18 - O direito de requerer mandado de segurança extinguir-se-á
decorridos 120 dias, CONTADOS DA
CIÊNCIA, pelo interessado, do
ato impugnado. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 20
jun. 2006.
(21) BORGES. J. S.
M. Obra citada. p. 404.
(22) Luciano
Amaro. Obra citada, p. 415, discorda desse posicionamento.
* Auditor tributário da Secretaria de Fazenda
do Distrito Federal, graduado em Agronomia pela UFPR, Administração de Empresas
pela FAE e em Direito pela CEUB, pós-graduado em Direito Tributário pelo ICAT,
mestrando em Direito Internacional Econômico pela UCB, professor de Direito
Tributário.
Disponível em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10765
Acesso em: 15 set.
2008.