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Marcelo Carlos Zampieri*
Lilian Ana Martins dos Santos**
1. DA TRIBUTAÇÃO DO PROFISSIONAL PESSOA FÍSICA – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
1.1. Recentemente
o STF ao julgar improcedente a ação direta de inconstitucionalidade ADIn 3089,
proposta pela ANOREG, reconheceu a constitucionalidade da exigência do ISS
sobre os serviços notariais e registrais conforme previsto na Lei Complementar
116/03.
1.2. O julgamento
do STF, por força do artigo 102, parágrafo 2º, da Constituição Federal de 1988,
possui eficácia erga omnes, vinculando
as demais instâncias do Poder Judiciário.
1.3. Todavia,
muito embora o STF tenha sepultado a pretensão dos notários e tabeliães a ver
afastada a incidência do ISS sobre os serviços por eles prestados, mesmo assim,
não se pode admitir, como pretendem alguns municípios, que o valor do imposto
seja calculado com base no preço dos serviços.
1.4. Com efeito, o
Imposto Sobre Serviços, de competência dos Municípios, é atualmente regulado
pela Lei Complementar 116/2003. Esta lei revogou diversos dispositivos
referentes à legislação tributária do ISS, mantendo, no entanto, a vigência do
§1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68.
1.5. O §1º, do
artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, possibilita que os profissionais liberais e
autônomos recolham o ISS a partir de um valor fixo quando prestem serviços sob
a forma de trabalho pessoal, sem ajuda de empregado com a mesma qualificação,
não fazendo restrição quanto ao tipo de serviço. In verbis:
art. 9º (..)
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho
pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros
fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio trabalho.
1.6. O dispositivo
legal acima transcrito traz verdadeira exceção a regra geral, que define a base
de cálculo do ISS como sendo o preço do serviço. Assim, quando a prestação dos
serviços for realizada de forma pessoal, pelo próprio contribuinte, que assume
a responsabilidade pessoal pela atividade fim, o valor do imposto (ISS) é fixo,
não sendo possível utilizar o preço do serviço como base de calculo. Estão
submetidos ao regime de recolhimento do imposto sobre valor fixo os
profissionais liberais (advogados, médicos etc), autônomos, entre outros.
1.7. Não se pode
deixar de considerar que a Lei Complementar 116/2003 tratou da regra geral que
define o valor do ISS a partir do preço do serviço, não estabelecendo qualquer
disciplinamento em relação às exceções, entre as quais estão incluídos aqueles
que prestam serviços forma pessoal, assumindo responsabilidade pela atividade
fim.
1.8. Em verdade, o
artigo 10 da Lei Complementar 116/2003 revogou expressamente os
dispositivos legais nele previsto. Com isso, fica evidente a intenção do
legislador em manter as normas não mencionadas expressamente na cláusula de
revogação.
1.9. O artigo 9º
da Lei Complementar 95/1998, com a redação determinada pela Lei Complementar
107/2001, que dispõe sobre as regras de vigência e revogação de normas
jurídicas assim dispõe:
art. 9º A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis
ou disposições legais revogadas.
1.10. Dessa forma,
a revogação deverá expressamente enumerar as leis ou disposições legais
revogadas. Nesse aspecto, em momento algum o artigo 10 da Lei Complementar
116/03 revogou expressamente os dispositivos legais que permitiam a tributação
dos profissionais que exercem a atividade pessoalmente na forma do §1º do
artigo 9º do Decreto-lei 406/68,
senão vejamos:
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8°. 10. 11 e 12 do Decreto-Lei n°
406. de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3° do
Decreto-Lei n° 834. de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar n° 22, de 9 de
dezembro de 1974; a Lei n° 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar n°
56. de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro
de 1999.
1.11. É importante
ressaltar que na redação do Projeto da Lei Complementar 116/2003 constava,
expressamente, o art. 9º, do Decreto Lei nº 406/68 como norma a ser revogada.
No entanto, O Senado Federal retirou a expressão "9º" do art. 10, da
referida Lei Complementar que estava para ser aprovada, demonstrando manifesta
vontade de permanência da tributação privilegiada.
1.12. É pertinente
trazer colação a advertência de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e MARILENE
TALARICO MARTINS RODRIGUES [01]:
"embora tenha constado do substitutivo aprovado pela Câmara
Federal, a revogação do art. 9º do DL 406/2003 [sic], conforme art. 10 daquele
substitutivo, ou seja, o regime jurídico de tributação dos profissionais
liberais não mais seria aplicado. O Senado Federal, porém, entendendo que o
art. 9º e parágrafos daquele diploma legal não eram incompatíveis com o art. 7º
e parágrafos da nova disciplina do ISS, manteve o art. 9º, revogando os demais
artigos do DL 406/68, referentes ao imposto municipal"
1.13. Um outro
aspecto a considerar é que não há possibilidade jurídica de se admitir revogação
por outras formas tendo vista que (i) a lei nova não é incompatível com a
anterior (ii) nem regula toda a matéria nela tratada. Portanto, não há que se
falar em revogação, nem sob o argumento de que mesmo não tendo sido expressa,
essa era a intenção do legislador. Não se pode utilizar esse tipo de
interpretação, ainda mais, tratando-se de Lei Complementar, conforme os
ensinamentos de Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada [02]:
"Assim, pela própria essência de sua função parcial e
fragmentária, nunca uma lei complementar em matéria tributária pode ter o
alcance de desencadear o fenômeno revogatório amplo e global a que se refere o
art. 2º, § 1º, in fine, da Lei de Introdução ao Código Civil".
1.14. Portanto,
outra não pode ser a conclusão senão a de que subsiste com plena eficácia e
vigência o §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, que é norma especial em
relação à Lei Complementar 116/2003.
1.15. Como
corolário dessa assertiva, deve ser mantida a tributação dos profissionais
liberais e autônomos na forma disciplinada pela lei especial, in casu o §1º do artigo 9º do
Decreto-Lei 406/68, permitindo que o ISS seja recolhido a partir de um valor
fixo, desconsiderando outros critérios de cálculo do imposto.
2. DA NATUREZA JURÍDICA DOS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E
NOTARIAIS
2.1. Superada a
questão da vigência da tributação privilegiada do Imposto Sobre Serviços dos
profissionais autônomos, impõe-se uma análise da natureza jurídica dos serviços
de registros públicos, cartorários e notariais, para que se possa auferir qual
a forma de tributação incidente.
2.2. A
Constituição Federal de 1988 delega à particulares a execução dos serviços
notariais e de registros, que serão exercidos em caráter privado, mediante a
realização de concurso público, conforme determina seu artigo 236:
Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter
privado, por delegação do Poder Público.
§ 1º - Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade
civil e criminal dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e
definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário.
§ 2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de
emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de
registro.
§ 3º - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de
concurso público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia
fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de
seis meses.
2.3. A partir
dessa norma, pode-se perceber que a atividade notarial e de registro é
delegada, de forma permanente e em caráter
pessoal, podendo somente recair sobre pessoa natural, habilitada em
concurso público de provas e títulos, não sendo outorgada a empresas. Além
disso, aparece a responsabilidade objetiva dos notários e registradores,
pessoas físicas responsáveis pela prestação de serviços públicos auxiliares do
Poder Judiciário, sendo por este fiscalizados.
2.4. Em
atendimento ao artigo 236 da Constituição Federal, a Lei 8.935, de 11 de
novembro de 1994, regulamenta as atividades de registros públicos, notariais e
cartorárias, estabelecendo as regras para a prestação desses serviços. Para
poder exercê-los, os notários e oficiais de registro devem cumprir os
requisitos do artigo 14 [03] da referida lei, tais como, possuir
habilitação em concurso de provas e títulos e diploma de bacharel em direito,
caracterizando, assim, a exigência de uma habilitação específica.
2.5. Esta mesma
lei ainda traz a responsabilidade pessoal do titular da serventia relativamente
à administração dos serviços, em seu art. 21, e, também, na esfera civil e
penal, quanto aos danos causados a terceiros, em seu art. 22:
Art. 21. O gerenciamento
administrativo e financeiro dos serviços notariais e de registro é da responsabilidade
exclusiva do respectivo titular, inclusive no que diz respeito às
despesas de custeio, investimento e pessoal, cabendo-lhe estabelecer normas,
condições e obrigações relativas à atribuição de funções e de remuneração de
seus prepostos de modo a obter a melhor qualidade na prestação dos serviços.
Art. 22. Os notários e oficiais
de registro responderão pelos danos que eles e seus prepostos causem a
terceiros, na prática de atos próprios da serventia, assegurado aos primeiros
direito de regresso no caso de dolo ou culpa dos prepostos.
2.6. Mesmo que a
outorga seja conferida a uma pessoa física, para a prestação de um serviço
eficiente e organizado, os notários, tabeliães e registradores podem contratar
escreventes e auxiliares, como permite o caput
do art. 20 da Lei 8935/94 [04]. Em razão disso, devem possuir
inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas, para possibilitar a
contratação de empregados que auxiliam na prestação de serviços, o que não
confere personalidade jurídica aos cartórios de registros e tabelionatos,
permanecendo a responsabilidade pessoal do titular da serventia.
2.7. A própria
Secretaria da Receita Federal, na SOLUÇÃO
DE CONSULTA 194, de 24 de maio de 2004 afastou qualquer dúvida a
respeito da natureza jurídica dos serviços prestados por NOTÁRIOS e TABELIÕES,
de modo que não podem ser considerados como pessoa jurídica pelo simples fato
de possuir CNPJ:
TABELIÕES,
NOTÓRIOS E OFICIAIS PÚBLICOS – DISPENSA DE RETENÇÃO. Não estão obrigadas a
efetuar a retenção a que se refere o art. 30 da Lei n.º 10.833, de 29.12.2003
os serventuários da justiça, como tabeliões, notários e oficiais públicos, que
embora tenham inscrição no CNPJ, não são equiparados a empresas individuais,
para os efeitos do imposto de renda.
2.8. Destarte,
pelas características dos serviços prestados, além da responsabilidade pessoal
assumida, se mostra juridicamente possível o enquadramento na modalidade do ISS
fixo na forma estabelecida pelo §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68.
2.9. Não se pode
deixar de considerar que o §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68 não
especifica ou mesmo identifica quais os serviços ou mesmo profissionais que
cujas atividades possam ser enquadradas no sistema de tributação fixa.
2.10. Por outro
lado, os notários e tabeliães executam suas atividades com responsabilidade
pessoal, a partir de delegação intuito
personae de parte do Poder Público, o que lhes habilita a requerer junto
a Municipalidade o seu enquadramento como pessoa física, recolhendo o ISS sobre
valor fixo na forma do §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68.
3. DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS POR PROFISSIONAL NOS SERVIÇOS DE REGISTROS
PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS
3.1. Ainda, é
preciso esclarecer alguns aspectos referentes à tributação do ISS e o
enquadramento dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
3.2. O §1º, do
artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, exige que a prestação de serviços ocorra na
forma de trabalho pessoal, devendo haver a responsabilidade pessoal do
contribuinte e a exigência de habilitação profissional.
3.3. Salienta-se
que os notários, tabeliães e oficiais de registros, além da habilitação em
concurso público de provas e títulos, devem ser bacharéis em Direito, e, segundo
o artigo 3º da Lei 8.935/94, são considerados profissionais do Direito
[05].
3.4. Dessa forma,
os auxiliares contratados não possuem a mesma qualificação do titular da
serventia, pois somente ele detém a habilitação específica exigida. Por
conseguinte, como são os únicos aptos à prestação desses serviços, são
responsáveis pessoalmente, inclusive pelos atos de seus prepostos.
3.5. Além disso,
pelo Imposto de Renda os notários, tabeliães e oficiais de registro recebem
tratamento de pessoa física, sendo tributados como profissionais liberais ou
autônomos. Portanto, os emolumentos cobrados pelos serviços são equiparados à
remuneração de pessoas físicas pela legislação do Imposto de Renda, conforme
dispõe a Lei 7.713, de 1988, no seu artigo 11:
art. 11. Os titulares dos serviços notariais e de registro a que se
refere o art. 236 da Constituição da República, desde que mantenham
escrituração das receitas e das despesas, poderão deduzir dos emolumentos
recebidos, para efeito da incidência do imposto:
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício,
inclusive encargos trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio necessárias à manutenção dos serviços
notariais e de registro.
(Obs. Vide Artigo 75 do
Decreto 3000/99 – Regulamento do Imposto de Renda).
3.6. Vale lembrar
que um dos fundamentos da tributação privilegiada do ISS para profissionais
liberais e autônomos é o fato de sua remuneração já ser tributada pelo Imposto
de Renda. Portanto, incidindo o ISS sobre o preço do serviço, haveria dupla
tributação, pois se partiria da mesma base de cálculo, qual seja, a remuneração
do trabalho.
3.7. Os titulares
das serventias também são considerados autônomos pela legislação previdenciária
[06]. Assim, o titular deve se inscrever no INSS na condição de autônomo,
como pessoa física, e na condição de equiparado a empresário no que diz
respeito aos direitos sociais e trabalhistas de seus empregados.
3.8. No entanto,
não se pode permitir que os notários e tabeliães sejam equiparados ao
empresário no que diz respeito a legislação do ISS. Nem poderia ser diferente,
pois na ótica de HELENO TORRES "os conteúdos dos enunciados não serão
preenchidos segundo uma posição arbitrária do intérprete (...)" [07].
Não se mostra crível admitir interpretações discricionárias em matéria
tributária, cuja atividade é essencialmente vinculada (artigo 142, parágrafo
único do Código Tributário Nacional) de modo a justificar uma equiparação não
permitida em lei. Em outras palavras não pode a autoridade administrativa
municipal, a margem da lei, pretender equiparar os notários e tabeliões aos
empresários cuja tributação é definida a partir do preço do serviço. Admitir
essa possibilidade é franquear a autoridade administrativa o poder de alterar
institutos e formas de direito privado, pretendendo uma equiparação
injustificável dos notários e tabeliões aos empresários. Destarte, somente a
"lei tributária (e não a
autoridade administrativa) poderá alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado (...) (grifei)
[08]". Vale lembrar a advertência do Ministro Otávio Galloti, em
voto proferido no Recurso Extraordinário 71.758: "se a lei pudesse chamar
de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de
renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na
constituição".
3.9. É de se notar
também que os serviços notariais, de registro e cartorários exigem grau
intelectual específico e são diferenciados daqueles baseados no capital, os
empresariais, pois dependem do trabalho pessoal do contribuinte e de sua
qualificação.
3.10. Portanto, os
serviços notariais, de registro e cartorários são serviços públicos cuja
execução é delegada a uma pessoa natural, preenchendo todos os requisitos para
o recolhimento fixo do ISS, conforme o §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei
406/68.
4. DOS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS
4.1. Em virtude do
julgamento do STF da ação proposta pela ANOREG, provavelmente os Municípios
incrementarão suas atividades fiscalizadoras em relação aos notários e
tabeliões, inclusive com a exigência retroativa, respeitados os prazos
decadenciais e prescricionais.
4.2. O mais grave,
porém, é que alguns Municípios pretendem que a exigência do ISS se dê sobre o
preço do serviço, gerando uma carga tributária sobremaneira elevada.
4.3. Diante desse
quadro, restam aos notários e tabeliães a possibilidade de impugnar
administrativamente a pretensão do Município, defendendo que o recolhimento do
imposto seja feito sobre valor fixo na forma prevista no §1º, do artigo 9º, do
Decreto-Lei 406/68, cuja vigência e eficácia foi mantida mesmo com a entrada em
vigor da Lei Complementar 116/03.
4.4. Poderão ainda
os notários e tabeliões defender judicialmente a possibilidade do recolhimento
do ISS em valor fixo, utilizando do Mandado de Segurança preventivo, sem
prejuízo da possibilidade do depósito judicial como forma de suspender a
exigibilidade do crédito tributário (Súmula 112 do STJ).
CONCLUSÕES
a)A Lei
Complementar 116/2003. Esta lei revogou diversos dispositivos referentes à
legislação tributária do ISS, mantendo, no entanto, a vigência do §1º, do
artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68;
b)O §1º, do artigo
9º, do Decreto-Lei 406/68, possibilita que os profissionais liberais e
autônomos recolham o ISS a partir de um valor fixo quando prestem serviços sob
a forma de trabalho pessoal, sem ajuda de empregado com a mesma qualificação,
não fazendo restrição quanto ao tipo de serviço ou profissional.
c)A atividade
notarial e de registro é delegada, de forma permanente, em caráter pessoal, podendo somente
recair sobre pessoa natural, habilitada em concurso público de provas e
títulos, não sendo outorgada a empresas, assumindo o notário e tabelião
responsabilidade pessoal pela atividade.
d)A própria
Secretaria da Receita Federal, na SOLUÇÃO
DE CONSULTA 194, de 24 de maio de 2004 afastou qualquer dúvida a
respeito da natureza jurídica dos serviços prestados por NOTÁRIOS e TABELIÕES,
de modo que não podem ser considerados como pessoa jurídica pelo simples fato
de possuir CNPJ.
e)Não pode a
autoridade administrativa municipal, a margem da lei, pretender equiparar os
notários e tabeliões aos empresários cuja tributação é definida a partir do
preço do serviço. Admitir essa possibilidade é franquear a autoridade
administrativa o poder de alterar institutos e formas de direito privado,
pretendendo uma equiparação injustificável dos notários e tabeliões aos
empresários.
f)Os serviços notariais,
de registro e cartorários são serviços públicos cuja execução é delegada a uma
pessoa natural, preenchendo todos os requisitos para o recolhimento fixo do
ISS, conforme o §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68.
Notas
1.
Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico
Martins Rodrigues, ''O ISS e a Lei Complementar nº 116/2003 - Aspecto
Relevantes'', O ISS e a LC 116, coordenador Valdir de Oliveira Rocha,
Dialética, 2003, p. 202
2.
XAVIER, Alberto, e ESTRADA, Roberto Duque. O ISS das Sociedades de Serviços
Profissionais e a Lei Complementar nº 116/03. O ISS E A LC 116 /
coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2003. Pág. 17.
3.
Art. 14. A delegação para o exercício da atividade notarial e de
registro depende dos seguintes requisitos:
I - habilitação em concurso público de provas e títulos;
II - nacionalidade brasileira;
III - capacidade civil;
IV - quitação com as obrigações eleitorais e militares;
V - diploma de bacharel em direito;
VI - verificação de conduta condigna para o exercício da profissão.
4.
Art. 20. Os notários e os oficiais de registro
poderão, para o desempenho de suas funções, contratar escreventes, dentre eles
escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados, com remuneração
livremente ajustada e sob o regime da legislação do trabalho.
5.
Art. 3º Notário, ou tabelião, e oficial de
registro, ou registrador, são
profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o
exercício da atividade notarial e de registro.
6.
Decreto nº 2173 de 05.03.97, parte I, título III,
cap. I, Art. 10, inciso IV, letra C. São trabalhadores autônomos o notário ou
tabelião e Oficial de Registro ou Registrador, titular de cartório que detêm a
delegação do exercício da atividade notarial e de registro, não remunerados
pelos cofres públicos, admitidos à partir de 21.11.1994.
7.
TORRES. Heleno. Direito Privado e Direito
Tributário. Revista dos Tribunais, 2004, p.81.
8.
TORRES. Heleno. Ob. Cit. p. 83
* Mestre em Direito. Professor de Direito
Tribuário e Empresarial da Universidade Federal de Santa Maria. Advogado.
** Acadêmica de Direito e Ciências Contábeis da
Universidade Federal de Santa Maria.
Disponível em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11700
Acesso em: 09 set.
2008.