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Luís Carlos Martins Alves Jr.*
Sumário: I. A
controvérsia constitucional; II. As ementas dos acórdãos do TRF 4; III. A tese
da inconstitucionalidade; IV. A lei complementar de norma geral tributária; V.
A prescrição e a decadência tributárias; VI. Conclusões.
Resumo: O presente artigo nasceu de memorial analítico de nossa lavra,
distribuído aos Ministros do Supremo Tribunal Federal, por ocasião do
julgamento dos Recursos Extraordinários 556.664, 559.882 e 560.626, todos sob a
relatoria do Ministro Gilmar Mendes. A discussão jurídica consiste na
constitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212/91 em face do art. 146,
II, "b", da Constituição da República, e na constitucionalidade do
parágrafo único do art. 5º do Decreto-Lei n. 1.569/77 em face do art. 18, § 1º,
da Constituição Federal de 1967/69.
Palavras-chave: Constitucional – Tributário – Processual – Prescrição – Decadência – Lei
Complementar Tributária – Normas Gerais Tributárias – Campos Normativos
Específicos - Contribuições Sociais – Seguridade Social.
I. A CONTROVÉRSIA CONSTITUCIONAL
1. Em questão de
ordem suscitada pelo Ministro Gilmar Mendes, com esteio nos arts. 21, IV e 328
do Regimento Interno do STF, e art. 543-B do Código de Processo Civil, o
Colendo Supremo Tribunal assentou apreciar conjuntamente os referidos recursos
extraordinários que cuidam da constitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91, em face do art. 146, III, "b", CF/88 (RREE 559.882 e
556.664), e da constitucionalidade do parágrafo único, art. 5º, do Decreto-Lei
1.569/77 em face do art. 18, § 1º, CF/67 (RE 560.626).
2. Eis os
dispositivos infraconstitucionais controvertidos:
Lei n. 8.212, de 24.07.1991:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos
extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I – do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II – da data em
que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício forma, a
constituição de crédito anteriormente efetuada.
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na
forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
Decreto-Lei n. 1.569, de 08.08.1977:
Art 5º Sem prejuízo da incidência da atualização monetária e dos juros de
mora, bem como da exigência da prova de quitação para com a Fazenda Nacional, o
Ministro da Fazenda poderá determinar a não inscrição como Dívida Ativa da
União ou a sustação da cobrança judicial dos débitos de comprovada
inexequibilidade e de reduzido valor.
Parágrafo único - A aplicação do disposto neste artigo suspende a prescrição dos
créditos a que se refere.
3. Eis os
dispositivos constitucionais supostamente violados:
Constituição de 1988:
Art. 146. Cabe à
lei complementar:
......................
III - estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
.......................
b) obrigação,
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Constituição de 1967/69:
Art. 18. Além dos
impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios instituir:
.............................
§ 1º Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário,
disporá sobre os conflitos de competência nesta matéria entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações
constitucionais do poder de tributar.
4. A polêmica
constitucional reside, portanto, nos prazos prescricionais e decadenciais de 10
anos das contribuições da seguridade social e acerca da possibilidade de
suspensão de prazo prescricional nas execuções fiscais de pequeno valor ou de
reduzida exeqüibilidade.
5. A dúvida
consiste em saber se os aludidos conteúdos normativos deveriam ser veiculados
por legislação complementar ou se poderiam ser regulados por legislação
ordinária.
6. Em outras
palavras: a expressão constitucional normas gerais de direito tributário
alcança os prazos prescricionais e decadenciais em si? Alcança, inclusive, a
sua suspensão?
7. Cuide-se que há
dispositivos do Código Tributário Nacional – CTN (Lei n. 5.172, de 25.10.1966),
que foi recepcionada pelo vigente ordenamento constitucional como Lei
Complementar, também pertinentes:
Art. 150, § 4º: Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em
que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O
direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso
do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco)
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
8. Eis a
dificuldade constitucional: a existência de lei complementar regulando
minuciosamente os temas da prescrição e decadência, inclusive quanto aos marcos
temporais, afasta a possibilidade de lei ordinária regular esses aspectos?
9. A Fazenda
Nacional entende competente a lei ordinária seja para regular especificamente
os prazos prescricionais ou decadenciais, seja para regular a possibilidade de
suspensão desses mencionados institutos.
10. Para a Fazenda
Nacional inexistem as máculas de inconstitucionalidade nos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91 e no art. 5º, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.569/77, debatidas nos
referidos recursos extraordinários oriundos do Egrégio Tribunal Regional
Federal da 4ª Região.
II. AS EMENTAS DOS ACÓRDÃOS DO TRF DA 4ª REGIÃO
11. O Egrégio
Tribunal Federal da 4ª Região decretou a inconstitucionalidade dos aludidos
dispositivos legais no julgamento de argüições de inconstitucionalidade vazadas
em acórdãos que têm as ementas subseqüentes:
Art. 45 da Lei n. 8.212/91 (Argüição de Inconstitucionalidade no Agravo
de Instrumento n. 2000.04.01.092228-3, Relator Amir Sarti, Corte Especial):
"ARGÜIÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE – CAPUT DO ART. 45 DA LEI Nº 8.212/91.
É inconstitucional
o caput do artigo 45 da Lei nº 8.212/91 que prevê o prazo de 10 anos para que a
Seguridade Social apure e constitua seus créditos, por invadir área reservada à
lei complementar, vulnerando, dessa forma, o art. 146, III, b, da Constituição
Federal."
Art. 46 da Lei n. 8.212/91 (Argüição
de Inconstitucionalidade no Agravo de Instrumento 2004.04.01.026097-8, Relator
WELLINGTON MENDES DE ALMEIDA, Corte Especial):
"TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. PRAZO PRESCRICIONAL. ART. 174 DO CTN. LEI 8.212/91, ART. 46. INCOMPATIBILIDADE
VERTICAL COM O ART. 146, III, ''B'', DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
1. As
contribuições de Seguridade Social, instituídas com suporte legitimador nos
arts. 149 e 195 da Carta Política, revelam índole tributária, sobressaindo, por
conseguinte, sua submissão aos ditames que disciplinam o Sistema Tributário
Nacional talhado pelo Constituinte de 1988.
2. Assentando o
art. 146, III, da Lei Maior que cumpre à lei complementar a tarefa de
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre prescrição e decadência (alínea ''b''), e não havendo qualquer
questionamento quanto à natureza jurídica de tributo envergada pelas
contribuições previdenciárias, diante da ordem constitucional inaugurada em
1988, resulta vedado ao legislador ordinário imiscuir-se nesse mister. O art.
46 da Lei 8.212/91, portanto, assumindo feição de lei ordinária, não poderia
dispor a respeito do prazo de prescrição para a cobrança das contribuições
devidas à Seguridade Social.
Tendo invadido
campo temático reservado à lei complementar, mostra-se incompatível com os
ditames constitucionais.
3. Não se pode
aceitar o argumento segundo o qual apenas o tratamento geral em torno da
prescrição adstringir-se-ia à lei complementar, não existindo veto
constitucional a que o legislador ordinário disponha, especificamente, sobre o
prazo que se lhe deve emprestar. Deveras, a se enveredar por esta senda,
estar-se-ia reconhecendo que a matéria em destaque não se conforma às normas
gerais de direito tributário (CF, art. 146, inciso III). Noutras palavras, não
exigiria tratamento uniforme em todos entes políticos da Federação, permitindo
que cada Estado, cada Município, disponha, por intermédio de seus Poderes
Legislativos, a respeito de qual o lapso inercial que corresponderá à extinção
do crédito tributário pela ocorrência da prescrição. Este raciocínio, por
certo, não se coaduna com a ratio
que animou o Constituinte ao fazer inserir, de maneira expressa, o vocábulo
"prescrição" na alínea ''b'' do inciso III do art. 146, dentre os
temas que devem sujeitar-se à disciplina uniformizante traduzida pela lei
complementar federal.
4. A circunstância
de haver disposição contida no Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66, art.
174) - que, sabidamente, fora recepcionado pela Carta de 1988 com estatura de
lei complementar -, prevendo prazo diverso daquele agasalhado no art. 46 da Lei
de Custeio, não transporta a questão para o plano da legalidade. Com efeito, é
o legislador constituinte quem demarca o campo temático a ser preenchido pela
referida espécie legislativa, incidindo na pecha de inconstitucionalidade o
legislador ordinário que se proponha a fazê-lo. É dizer, lei ordinária que
verse sobre tema reservado, por expressa previsão constitucional, à lei
complementar, desvela-se inconstitucional. Eventual descompasso com lei
complementar já em vigor configura situação meramente secundária, decorrente
lógico da incompatibilidade com o ditame da Constituição, não conjurando, mas,
ao revés, confirmando, a tisna de inconstitucionalidade.
5. Reconhecimento
da inconstitucionalidade do art. 46 da Lei 8.212/91."
Art. 5º, parágrafo único, DL n. 1.569/77 (Argüição de
Inconstitucionalidade na AC 2002.71.11.002402-4, Relator Antônio Ramos de
Oliveira, Corte Especial):
"CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO. ART. 5º, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DL Nº
1569/77. INCONSTITUCIONALIDADE PERANTE A CARTA DE 1967 (EC 01/69) - MATÉRIA
RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR.
1 - A Constituição de 1967, em sua redação original e naquela da EC 01/69,
atribuiu à lei complementar dispor sobre normas gerais de direito tributário. A
Lei nº 5.172, de 25/10/66, denominada "Código Tributário Nacional",
foi recepcionada como lei complementar e cuidou exaustivamente da prescrição
dos créditos tributários em seu artigo 174, fixando-lhes prazo de cinco anos e
prevendo exaustivamente as hipóteses de sua interrupção.
2 - Não poderia o
parágrafo único do art. 5º do D.L. nº 1.569/77, diploma de inferior nível
hierárquico, instituir hipótese de suspensão do prazo prescricional, tornando o
crédito praticamente imprescritível, invadindo espaço reservado pela
Constituição à lei complementar."
III. A TESE DA INCONSTITUCIONALIDADE
12. O argumento
central favorável à inconstitucionalidade dos aludidos dispositivos reside em
uma interpretação literal do art.146, III, "b", Constituição da
República segundo a qual somente por lei complementar se pode legislar em
relação aos institutos da prescrição e da decadência.
13. Fortalecem
esse raciocínio os enunciados prescritivos dos arts. 173 e 174 do CTN que, além
da regulação geral, normatiza especificamente os prazos desses institutos
jurídico-tributários (a decadência e a prescrição).
14. Também
alicerçam a tese da suposta inconstitucionalidade, manifestação em obter dictum do Ministro Carlos
Velloso, nos autos do RE 138.284,
que cuidava da constitucionalidade da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
– CSLL, que tem o seguinte teor:
"A questão da
prescrição e da decadência, entretanto, parece-me pacificada. É que tais
institutos são próprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III,
"b"). Quer dizer, os prazos de decadência e de prescrição inscritos
na lei complementar de normas gerais (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa
previsão constitucional, às contribuições parafiscais (CF, art. 146, III, b;
art. 149)".
15. Ante esse
quadro normativo e jurisprudencial postula-se a decretação da
inconstitucionalidade dos referidos dispositivos legais por suposta invasão à
competência de lei complementar.
16. Tenha-se que a
jurisprudência do STF já repeliu a tese de superioridade normativa da lei
complementar em relação à lei ordinária (ADC
1, Relator Ministro Moreira Alves, J. 01.12.1993, DJ 16.06.1995), visto
que cada um desses institutos legislativos (lei complementar e lei ordinária)
têm específicos campos normativos. E, no caso da lei complementar, as hipóteses
de incidência estão prévia e explicitamente dispostas no texto constitucional.
17. Ademais, a lei
complementar não é superior à lei ordinária porque não lhe dá o suporte de
validade normativa. Esse suporte é dado pela Constituição, como demonstrou
magistralmente José Souto Maior Borges (Lei
Complementar Tributária, RT, 1975, pp. 54-58).
IV. A LEI COMPLEMENTAR DE NORMA GERAL TRIBUTÁRIA
18. A adequada
compreensão da controvérsia pressupõe o significado da expressão "normas
gerais em matéria de legislação tributária".
19. É cediço
que toda LEI, em princípio, é norma geral. É da essência da lei ser a norma
geral e abstrata inovadora do ordenamento jurídico. Lei de norma geral, em
uma leitura apressada, é pleonasmo. Por óbvio que o constituinte não seria
pleonástico.
20. Essa expressão
"norma geral" deve ser compreendida à luz da estrutura federativa
brasileira, nos termos do art. 1º, caput;
e art. 18, caput, da
Constituição da República. Com efeito, há quatro espécies de leis na República
brasileira: a nacional, a federal, a estadual e a municipal. A lei distrital
oriunda do Distrito Federal faz às vezes de lei estadual ou de lei municipal. O
DF ora recebe tratamento equivalente ao Estado ora ao Município.
21. A lei
municipal tem como âmbito normativo o Município. A estadual o Estado. A federal
os interesses da União ou dos órgãos federais. A lei nacional tem como âmbito
tanto a União, quanto os Estados e os Municípios.
22. Portanto,
quando o legislador constituinte diz que compete ao legislador complementar
estabelecer normas gerais de legislação tributária está dizendo que a norma
terá aplicação e validade para os três Entes da Federação (União, Estados e
Municípios). Nesse caso, geral significa nacional.
23. A doutrina
professada por Sacha Calmon Navarro Coelho (Curso de Direito Tributário, Forense, Forense, 2005, p. 117) alberga esse entendimento, a
saber:
"As normas
gerais de Direito Tributário veiculadas pelas leis complementares são eficazes
em todo território nacional, acompanhando o âmbito de validade espacial destas,
e se endereçam aos legisladores das três ordens de governo da Federação, em
verdade, seus destinatários. A norma geral articula o sistema tributário da
Constituição às legislações fiscais das pessoas políticas (ordens jurídicas
parciais). São normas sobre como fazer
normas em sede de tributação." – negritou-se.
23. Sucede que,
além de aplicável aos três Entes federativos, a norma geral deve disciplinar
conceitualmente os institutos tributários, de modo a servir perfeitamente tanto
à União, quanto para Estados e Municípios. A norma geral não deve descer a
minúcias. Isso é da norma específica. A norma específica diz respeito apenas
a cada Ente federativo e pode ser veiculada por meio de lei ordinária.
24. Eis a chave da
questão. A norma geral incide nacionalmente disciplinando conceitualmente os
institutos tributários e é veiculada por lei complementar. A norma específica
incide localizadamente disciplinando minuciosamente os institutos tributários e
pode ser veiculada por lei ordinária.
25. Isso
significa, na esteira do magistério de Roque Antônio Carraza (Curso de Direito Constitucional Tributário,
Malheiros, 2000, pp. 575 e ss.), que a norma geral veiculada por lei
complementar não deve descer ao detalhe. O detalhe é, repita-se, da norma
específica veiculada por lei ordinária.
26. A competência
normativa da lei complementar é, sobretudo, de natureza conceitual. A
conceituação legal dos institutos tributários e o raio de alcance nacional é o
âmbito de poder desse instrumento legislativo.
27. Preciosas são
as lições de Misabel Derzi, na atualização da clássica obra Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar (Forense, 2005, pp. 117-118, Aliomar Baleeiro), ao surpreender
o "império da legalidade tributária", dissertou:
"Instituir ou
regular um tributo de forma válida, em obediência ao art. 150, I, da
Constituição, supõe a edição, como ato formalmente emanado do Poder Legislativo
da pessoa constitucionalmente competente (União, Estados, Distrito Federal ou
Município) que, em seu conteúdo, determine:
a) a hipótese da
norma tributária em todos os seus aspectos ou critérios (material, pessoa, espacial,
temporal);
b) os aspectos da
conseqüência que prescrevem uma relação jurídico-tributária (sujeito passivo –
contribuinte e responsável – alíquota, base de cálculo, reduções e adições
modificativas do quantum a
pagar, prazo de pagamento);
c) as desonerações
tributárias como isenções, reduções, abatimentos, deduções de créditos
presumidos, devolução de tributo pago e remissões;
d) as sanções
pecuniárias, multas e penalidades, assim como a anistia;
e) as obrigações
acessórias em seu núcleo substancial;
f) as hipóteses de suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário;
g) a instituição e
a extinção da correção monetária do débito tributário.
O Código
Tributário Nacional, interpretando corretamente a Constituição, em seu art. 97,
traz o rol da matéria reservada
privativamente à lei, sendo despida de validade a delegação de
competência feita pelo Poder Legislativo ao Executivo, cujo objeto se referir a
qualquer um dos temas ali elencados." – negrita-se.
28. O mencionado
art. 97 do CTN prescreve:
"Art. 97.
Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição
de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração
de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e
65;
III – a definição
do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no
inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação da
alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts.
21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de
penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à
majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em
torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui
majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo." –
negritou-se.
29. A conclusão
inarredável é de que a lei mencionada, seja pela Constituição, seja pelo CTN
(lei complementar material) é a lei
ordinária. Não teria sentido a lei complementar dizer que compete a ela
– lei complementar – estabelecer o aludido rol de atribuições legais. É
evidente que a lei referida no caput do referido art. 97 só pode ser
a lei ordinária.
30. Prescrição e
decadência, segundo o CTN, art. 156, V, são hipóteses de extinção do crédito
tributário. A regulação geral
desses mencionados institutos tributários está contida nos arts. 173 e 174 do
CTN. Nada obstante, não há vedação à regulação
específica mediante lei ordinária.
31. Em verdade, a
adequada interpretação da alínea "b" do inciso III do art. 146, CF, conduz
ao entendimento de que compete à lei complementar estabelecer a regulação geral
sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.
A regulação específica de cada
um desses referidos institutos compete à lei ordinária.
32. Se acaso
vingar o entendimento sufragado de que a lei complementar esgota as referidas
matérias, toda a legislação ordinária (federal, estadual e municipal) que
discipline especificamente os
institutos da obrigação, do lançamento, do crédito, da prescrição e da
decadência, seria inconstitucional, por invasão à reserva constitucional da lei
complementar.
33. O absurdo da
tese inviabiliza a sua validade. Se somente por meio de lei complementar se
puder legislar acerca desses institutos, todo o sistema tributário nacional
estaria "falido" normativamente. Eis o despautério da tese.
34. A lição de
Marcelo Leonardo Tavares (Direito
Previdenciário, Lumen Juris, 2004, p. 360) corrobora esse entendimento:
"Entendo que
estabelecer norma geral é delinear determinado instituto jurídico, dando-lhe
contornos e estabelecendo princípios. A previsão de prazo não contém caráter de
generalidade. É pontuação específica de duração do período. Trata-se, pois, de
norma sem caráter geral e que poderia ter sido instituída por lei ordinária,
mas que foi formalmente incluída em instrumento recepcionado como lei
complementar (CTN). E, sendo assim, nada impede que uma lei ordinária posterior
estipule de forma diversa, direcionada para uma espécie tributária. Sob esta
ótica, inexiste inconstitucionalidade por invasão de competência material
qualificada pelo art. 45 da Lei n. 8.212/91)." – sublinha-se.
35. Não discrepa
dessa compreensão o recordado magistério de Roque Antônio Carraza (obra citada, 2003, p. 816):
"A lei
complementar ao regular a prescrição e a decadência tributárias, deverá
limitar-se a apontar diretrizes e regras gerais. Não poderá, por um lado,
abolir os institutos em tela (que foram expressamente mencionados na Carta
Suprema) nem, por outro lado, descer a detalhes, atropelando a autonomia das
pessoas políticas tributantes. (...) Nesse sentido, os arts. 173 e 174 do
Código Tributário Nacional, enquanto fixam prazos decadenciais e
prescricionais, tratam de matéria reservada à lei ordinária de cada pessoa
política. Portanto, nada impede que uma lei federal fixe novos prazos
prescricionais e decadenciais para um tipo de tributo federal. No caso, para as
contribuições previdenciárias."
36. O magistério
do não menos autorizado Paulo de Barros Carvalho (O campo restrito das normas gerais de direito tributário,
Revista dos Tribunais, 433/302) é mais radical:
"1º A norma
geral é exceção no sistema; a regra é a exclusividade, na estrita consonância
do discrimen constitucional.
Sendo exceção, sua interpretação deve ser restritiva. O Congresso Nacional ao
fazer uso desse importante instrumento legislativo, deverá interpretá-lo
restritivamente;
2º A norma geral
não pode criar tributos e, portanto, não é fonte de obrigação tributária. Como
a Constituição não cria tributo algum, mas apenas atribui competência à União,
aos Estados e aos Municípios para decretá-los, a lei complementar que, como o
próprio nome indica, deverá complementá-la, também não poderá fazê-los; 3º Não
podendo criar tributos, evidentemente, não poderá dispor acerca das formas de
extinção. Se não pode dizer como nasce, é intuitivo que não possa também dizer
como se exaurem as obrigações tributárias. Da mesma forma, não caberá às normas
gerais dispor sobre exclusão, suspensão e constituição do crédito tributário,
tão-somente porque tais matérias refogem, inteiramente, ao seu campo específico
de competência;
4º Por via de
conseqüência, grande parte das disposições do CTN –Lei n. 5.172, de 1966 – não
é norma geral de direito tributário, se bem que venham sob esse título..."
37. É de ver,
portanto, que há forte doutrina tributária que encampa a tese de que as normas
gerais de direito tributário, reguladas por lei complementar, não deve
mergulhar com profundidade nas minúcias dos institutos tributários, pois o
fôlego normativo para esse mister é da legislação ordinária.
V. A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS
38. O tema da
prescrição e decadência tributárias de contribuições sociais foi enfrentado
pela Coordenação-Geral de Assuntos Tributários da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional no Parecer PGFN/CAT/N. 566/2005, da lavra do ilustre Procurador da
Fazenda Nacional Ronaldo Affonso Nunes Lopes Baptista.
39. O eminente
PFN, em resposta à consulta sobre os prazos decadenciais e prescricionais da
COFINS, e a aplicabilidade dos indigitados arts. 45 e 46, Lei n. 8.212/91, em
relação aos créditos tributários dessa referida contribuição social, intuiu que
o ponto de partida decorre do prazo concedido para a homologação das
declarações do sujeito passivo, nos termos do art. 150, § 4º, CTN:
"Art. 150. O
lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa.
...
§ 4º Se a lei
não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação." – sublinha-se.
40. Sua
Excelência, em seu aludido Parecer n. 566/2005, recorda precedentes do Egrégio
Tribunal Regional Federal da 1ª Região que reconhecem a constitucionalidade dos
inquinados arts. 45 e 46, Lei n. 8.212/91, em consonância com o referido art.
150, § 4º, CTN, fortes na possibilidade de que lei específica disponha de forma
diferente.
41. Merece
transcrição o entendimento jurisprudencial vencedor sufragado pelo Egrégio TRF
1 (AC 96.01.56272-9, Relatora Juíza Vera Carla Cruz):
"Com o
advento da Carta de 1988, a natureza tributária, em relação às contribuições
sociais, tornou-se inequívoca, ex vi
do disposto no caput do seu art.
149: Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art.
195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Isso, em tema de
prescrição e decadência, resultou na aplicação das normas respectivas da
Codificação Tributária, vale dizer, dos arts. 150, § 4º, e 174. Em
conseqüência, o prazo de ambos os institutos passou a ser de cinco anos,
ressalvada a situação preconizada na parte inicial do art. 150, § 4º, do CTN,
ou seja, da existência de um prazo de decadência diferente de cinco anos
previsto em lei especial.
Essa hipótese
excepcional se caracterizou com a edição da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, em cujo art. 45
estatui:
Art. 45. O direito
da Seguridade Social de constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos
contados:
I – do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em
que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a
constituição de crédito anteriormente efetuada.
Conforme o seu
teor, o prazo de decadência é de dez anos e o seu termo inicial é o primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado".
42. Ante essa
moldura, o eminente PFN Ronaldo Baptista destacou:
"A norma
geral de tributação, lei complementar nos estritos moldes do art. 146 da CF, é
aquela que regula o método pelo qual os prazos de decadência e prescrição serão
contados, dispõe sobre as hipóteses de interrupção de prescrição e fixa regras
a respeito do reinício de seu curso. Como diz Wagner Balera: ‘será a lei de tributação
o lugar de definição do prazo de prescrição aplicável a cada tributo’."
43. Adequada a
interpretação encetada pelo ilustre PFN Ronaldo Baptista. Com efeito, o próprio
CTN dá azo à possibilidade de lei específica atribuir outro prazo decadencial,
como bem percebido na jurisprudência do TRF 1.
44. Daí que, com
as vênias de estilo, as decisões que decretaram as supostas
inconstitucionalidades sob exame não merecem a preservação jurisprudencial do
Excelso Supremo Tribunal Federal, visto que não houve invasão de competência
constitucional privativa da lei complementar a ensejar a repressão judicial
concedida.
45. Como é cediço,
os institutos tributários da prescrição e da decadência estão regulados, nos
aspectos gerais, no CTN. No caso das contribuições da seguridade social, os
aspectos específicos estão disciplinados na mencionada Lei n. 8.212/91, arts.
45 e 46.
46. Nada obstante
a indiscutível natureza tributária das contribuições sociais da seguridade
social, nem todos os créditos da seguridade são oriundos das contribuições
sociais e, conseqüentemente, não têm natureza tributária.
47. Eis o disposto
no caput do art. 195, CF:
"A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:..."
48. A Lei n.
8.212/91 estabelece:
"Art. 10. A
Seguridade Social será financiada por toda sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal e desta Lei, mediante
recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municípios e de contribuições sociais.
Art. 11. No
âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes
receitas:
I - receitas da
União;
II - receitas das
contribuições sociais;
III - receitas
de outras fontes."
49. Isso demonstra
claramente que nem todos os créditos da seguridade social têm natureza
tributária. Portanto, não convém à aplicação radical do CTN e dos mandamentos
constitucionais tributários em relação à seguridade social.
50.
Independentemente dessa natureza "a-tributária" de algumas receitas
da seguridade, insista-se que as contribuições sociais da seguridade social têm
um regime constitucional específico, regulado no art. 195 da CF.
51. A
jurisprudência do Excelso STF acolhe a natureza tributária das contribuições da
seguridade social, mas reconhece a especificidade das contribuições da
seguridade social, sobretudo no concernente a medidas político-legislativas
ensejadoras de "perda" de receita para a seguridade social.
52. Candentes as
palavras do Ministro Sepúlveda Pertence: "Contribuição social é um
tributo fundado na solidariedade social de todos para financiar uma atividade
estatal complexa e universal, como é a da Seguridade" (ADI 1.441, Relator Ministro Octávio
Gallotti, J. 28.06.1996, DJ 18.10.1996).
53. A
jurisprudência do STF é favorável à seguridade social, haja vista as suas
magnas finalidades essenciais: saúde,
previdência e assistência. O STF reconhece que os valores recolhidos a
título da seguridade social não pertencem ao Estado, mas à Sociedade,
especialmente as parcelas menos favorecidas.
54. Isso não
significa, por óbvio, que em nome dos setores sociais menos favorecidos o STF
atropele mandamentos constitucionais ou legais. Ao contrário, são justamente
esses setores que mais necessitam do respeito radical às normas jurídicas. Quem
mais necessita de Direito são os destinatários da Seguridade Social.
55. Nessa senda,
os institutos tributários da prescrição e da decadência devem ser compreendidos
à luz das especificidades das contribuições sociais da seguridade social.
56. Os arts. 45 e
46 da Lei 8.212/91 não violaram o CTN nem a Constituição Federal. Esses
referidos artigos legais devem ser interpretados em consonância com os arts.
97, VI, 150, § 4º, e 173 e 174, CTN.
57. O referido
"obter dictum" do
Ministro Carlos Velloso no recordado RE
138.284 deve ser lido de modo adequado, ou seja: assim como as demais
espécies tributárias, as contribuições sociais também estão sujeitas aos prazos
dos arts. 173 e 174 do CTN, salvo o disposto nos arts. 97, VI e 150, § 4º, do
mesmo CTN.
58. A base de
validade normativa dos objurgados arts. 45 e 46, Lei 8.212/91, está, repita-se,
no próprio CTN (arts. 97, VI, e 150, § 4º).
59. A mesma linha de raciocínio aplica-se à
controvérsia do art. 5º, parágrafo único, DL 1.569/77, em face do art. 18, §
2º, da Constituição de 1967/69.
60. Com efeito, a
possibilidade de suspensão dos prazos decadenciais ou prescricionais não
reclamavam – como ainda não reclamam – a edição de lei complementar.
61. Cuidando de
uma situação similar (art. 40, Lei 6.830/80; LEF – Lei de Execuções Fiscais), o
STF, no RE 106.217 (Relator
Ministro Octávio Gallotti, J. 08.08.1986, DJ 12.09.1986) decidiu que o
mencionado art. 40 da LEF não violava o art. 174 do CTN.
62. Prescreve o
referido art. 40 da LEF: "O juiz
suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou
encontrado bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não
ocorrerá o prazo de prescrição".
63. Eis a ementa
do aludido acórdão do RE 106.217:
"EXECUÇÃO
FISCAL. A INTERPRETAÇÃO DADA, PELO ACÓRDÃO RECORRIDO, AO ART. 40 DA LEI N.
6.830-80, RECUSANDO A SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO POR TEMPO INDEFINIDO, E A ÚNICA
SUSCEPTIVEL DE TORNÁ-LO COMPATIVEL COM A NARMA DO ART. 174, PARAGRAFO ÚNICO, DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, A CUJAS DISPOSIÇÕES GERAIS E RECONHECIDA A
HIERARQUIA DE LEI COMPLEMENTAR."
64. O magistério
doutrinário de Humberto Theodoro Jr. (Lei
de Execuções Fiscais, Saraiva, São Paulo, 1993, p. 51) reverbera esse
entendimento jurisprudencial:
"Vozes
abalizadas, entre os tributaristas, têm se erguido contra a regra em questão,
argüindo-lhe inconstitucionalidade, por conflitar com o Código Tributário
Nacional, onde não se prevê semelhante causa interruptiva de prescrição. Não me
parece acolhível tal censura. Se é certo que a prescrição, em si mesma, é mais
uma figura de direito material do que processual, a forma de interrompê-la, na
pendência do processo, é questão que se comporta perfeitamente entre as regras
ou normas de direito processual civil, cujo tratamento legislativo incumbe ao
legislador federal ordinário. Não se trata, portanto, de assunto privativo
de lei complementar sobre normas gerais de direito tributário."
65. Ou seja, assim
como o art. 40 da LEF é válido normativamente, porquanto desnecessária a edição
de lei complementar, por não ser competência privativa desse instrumento
legislativo, o art. 5º, parágrafo único, DL 1.569/77, também é válido
normativamente, pelos mesmos fundamentos jurídicos.
VI. CONCLUSÕES
1ª A lei ordinária
é competente para regular especificamente os prazos prescricionais ou
decadenciais, e para regular a possibilidade de suspensão desses mencionados
institutos tributários.
2ª Quando o
legislador constituinte diz que compete ao legislador complementar estabelecer
normas gerais de legislação tributária está dizendo que a norma terá aplicação
e validade para os três Entes da Federação (União, Estados e Municípios). Nesse
caso, geral significa nacional.
3ª A norma geral
deve disciplinar conceitualmente os institutos tributários, de modo a servir
perfeitamente a todas as "Pessoas Políticas". A norma geral não deve
descer a minúcias. Isso é da norma específica. A norma específica diz respeito
apenas a cada Ente federativo e pode ser regulada por lei ordinária.
4ª A norma geral
incide nacionalmente disciplinando conceitualmente os institutos tributários e
é veiculada por lei complementar. A norma específica incide localizadamente disciplinando
minuciosamente os institutos tributários e pode ser veiculada por lei
ordinária.
5ª Não teria
sentido a lei complementar (CTN) dizer que compete a ela – lei complementar –
estabelecer o aludido rol de atribuições legais. É evidente que a lei referida
no caput do referido art. 97 só
pode ser a lei ordinária.
6ª Prescrição e
decadência, segundo o CTN, art. 156, V, são hipóteses de extinção do crédito
tributário. A regulação geral desses mencionados institutos tributários está
contida nos arts. 173 e 174 do CTN. Nada obstante, não há vedação à regulação
específica mediante lei ordinária.
7ª A adequada
interpretação da alínea "b" do inciso III do art. 146, CF, conduz ao
entendimento de que compete à lei complementar estabelecer a regulação geral
sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. A
regulação específica de cada um desses referidos institutos compete à lei
ordinária.
8ª Se acaso vingar
o entendimento sufragado de que a lei complementar esgota as referidas
matérias, toda a legislação ordinária (federal, estadual e municipal) que
discipline especificamente os institutos da obrigação, do lançamento, do
crédito, da prescrição e da decadência, seria inconstitucional, por invasão à
reserva constitucional da lei complementar.
9ª Nem todos os
créditos da seguridade social têm natureza tributária. Portanto, não convém à
aplicação radical do CTN e dos mandamentos constitucionais tributários em
relação à seguridade social.
10ª
Independentemente dessa natureza "a-tributária" de algumas receitas
da seguridade, insista-se que as contribuições sociais da seguridade social têm
um regime constitucional específico, regulado no art. 195 da CF.
11ª A
jurisprudência do Excelso STF acolhe a natureza tributária das contribuições da
seguridade social, mas reconhece a especificidade das contribuições da
seguridade social, sobretudo no concernente a medidas político-legislativas
ensejadoras de "perda" de receita para a seguridade social.
12ª Os arts. 45 e
46 da Lei 8.212/91 não violaram o CTN nem a Constituição Federal. Esses
referidos artigos legais devem ser interpretados em consonância com os arts.
97, VI, 150, § 4º, e 173 e 174, CTN.
13ª Assim como as
demais espécies tributárias, as contribuições sociais também estão sujeitas aos
prazos dos arts. 173 e 174 do CTN, salvo o disposto nos arts. 97, VI, e 150, §
4º, do mesmo CTN.
14ª A
possibilidade de suspensão dos prazos decadenciais ou prescricionais não
reclamavam – como ainda não reclamam – a edição de lei complementar.
15ª Assim como o
art. 40 da LEF é válido normativamente, porquanto desnecessária a edição de lei
complementar, por não ser competência privativa desse instrumento legislativo,
o art. 5º, parágrafo único, DL 1.569/77, também é válido normativamente, pelos
mesmos fundamentos jurídicos.
* Natural de Campo Maior - PI. Bacharel em
Direito, Universidade Federal do Piauí - UFPI. Doutor em Direito Constitucional
pela Universidade Federal de Minas Gerais - UFMG. Procurador da Fazenda
Nacional perante o Supremo Tribunal Federal. Advogado inscrito na OAB/PI nº.
5060.
Disponível em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10719&p=1
Acesso em: 25 ago.
2008.