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Paradoxos da isenção na
tributação do valor agregado
Flávio Diamante*
O
enfoque básico deve ser feito sobre o cerne da questão, o muito citado,
afrontado e atropelado princípio da não cumulatividade. Deve-se distinguir
cumulatividade, reincidência de imposto com aumento da carga em função da
superposição "vertical" de incidências, separando-a da acumulação,
reunião "horizontal" de cargas sem alteração global. Os textos usuais
não têm delineado a diferenciação entre a cumulação "verticalizada"
e a acumulação "horizontalizada", mas a distinção é
necessária. A legislação limitou-se a instituir a expressão cumulatividade num
contexto rotineiro, quanto à repetição de incidências com injusta superposição
e inflação da carga.
A
acumulação horizontal sem superposição e/ou acréscimo, pode ocorrer com o
diferimento, na espécie de isenção em série na via de substituição tributária,
em que a procrastinação da incidência pode atingir um ponto extremo na borda do
mercado consumidor, o reduzido campo operacional do IVV. E ainda ocorre na
substituição tributária por retenção na fonte, onde ainda mais se evidencia a
concorrência entre os semelhantes IPI e ICMS.
Uma
isenção isolada numa etapa do fluxo de transações, com bloqueio de crédito, com
débito virtual constituindo crédito real para a transação sequente, provocaria
redução da carga tributária com polarização em duas fases, sem acumulação e sem
cumulação. Esta seria uma verdadeira isenção, com seus inconvenientes naturais
mas sem falsidade.
O
diferimento, lógico e afinante com a matemática, viável e harmonioso com o
senso de justiça, circunstancial e formalmente conflita com a LCN,155, § 2.º
que determina a incidência polifásica, múltipla, indireta e coletiva. O
proveito quanto aos próprios erros e o estabelecimento de benefícios incorretos
e custeados por contas alheias sempre foram reprováveis, mas a antiquada e
antiética isenção tem passado despercebida. E sempre foi previsível, que ainda
que seja focalizada e denunciada com lógica objetividade seja mantida pela
inércia ou, com ênfase, defendida até com as perissológicas e tradicionais
comparações com exemplos (maus) de países do primeiro mundo.
Mas,
numa linha de raciocínio encadeado, pode-se constatar que na vez da diminuição
de carga, um aumento injusto e ilegal vem com o bloqueio dos créditos fiscais,
com a interrupção de seu fluxo por um interferente dispositivo mal posicionado
em ponto intermediário antes da última transação comercial, uma isenção, uma
pseudo-isenção.
Isto,
como um fator de "suspensão", provoca um reinício de contagem.
O
princípio da não cumulatividade na LCN, 155, § 2.º é continente dos
significativos vocábulos cada, montante e cobrado. Cada,
referindo-se aos fracionados débitos/créditos fiscais determina, que o enfoque
seja efetuado etapa por etapa, em função das transações vistas isoladamente,
como se cada uma fosse única e conclusiva. [01]
Então,
fica estendido o princípio com abrangência do subprincípio da não acumulação. O
enfoque quanto ao montante cobre os extremos da série. O vocábulo cobrado
não significa necessária e obrigatoriamente recebido. O imposto cobrável ou
cobrado em cada transação pode ser recebido ou não, sem que o princípio da não
cumulatividade se torne alterado ou questionável.
É
válido o condicionamento de comprovação de pagamento de uma obrigação
tributária, para a finalidade de apropriação do respectivo crédito fiscal,
desde que o seja em excepcionais casos como o de falta de documentação idônea.
Entretanto, a apropriação proporcional às bases de cálculo reduzidas, pode
ou não parecer lógica ou incorreta frente ao vocábulo montante,
claramente inserto no texto da LCN. [02]
A
cobrança normal corresponde à concretização da hipótese de incidência. O não
atendimento que não se relacione a uma transferência de responsabilidade em
conformidade com o CTN, 128 deve motivar a exigência direta via lançamento
fiscal. O enquadramento deve ser único contra o vendedor quando tenha havido
normal emissão de documentação fiscal evidenciando a inexistência de conivência
do comprador.
A
reunião de carga numa etapa do fluxo não corresponde necessariamente a uma
cumulatividade de imposto; até porque acumular, reunir por transferência não
corresponde a reincidir em vertical superposição repetitiva. Mas o princípio da
não cumulatividade abrange em subprincípio um ideal harmônico de não
acumulação.
Os
fatos aparentemente contrariariam a proposição. A transferência da obrigação
tributária para o comprador redundaria na transferência de um débito, já
convertido em crédito contabilizado, o que manteria o equilíbrio e o acatamento
do princípio da não cumulatividade. O problema da não acumulação é subjetivo e
envolve uma interpretação que não é uniformemente aplicável a toda a redação do
texto próprio. O usual sistema de tributação funcional, só se revela por meio
de uma teleológica interpretação. A simples
exposição literal que estabelece o princípio da não cumulatividade, LCN, 155, §
2.º não revela um sistema de tributação periódico e coletivo.
Pode
um imposto relativo a uma série de transações, não ser cobrado quando haja
isenção ou substituição por diferimento, relativa a uma determinada transação.
Então nesta fase, o crédito fiscal relativo ao ingresso é bloqueado, e o fluxo
de pagamentos fracionados é interrompido, suspenso.
Já
na fase seqüente, na transação sem a interferência de uma falsa isenção etc.,
inicia-se nova série, ainda afetada pela falha, pois vem desprovida do crédito
correspondente ao débito normal. O somatório das cargas, a anterior e a
posterior à suspensão ou desastrada interferência com as incidências seriadas,
revelaria a colisão com o princípio da equivalência das cargas. (São irreais as
justificativas, as pretensas reduções de custos e preços com hipotéticos
benefícios sociais).
É
conflitante uma direta dispensa de pagamento provocar indireto e injusto
aumento de exigências para o contribuinte situado logo após o
"premiado" com a isenção, quer haja lucro (EVA), se quer haja prejuízo.
Um contribuinte é isentado injustamente, pois o imposto é sobre valor agregado
e quem tem lucro demonstra capacidade contributiva proporcional; e o outro é
duplamente onerado evidenciando torção no princípio da igualdade de tratamento.
A
tradicional isenção no caso do IVC "alérgico" às regras técnicas, já
era perniciosa no início do século passado. E ainda nos casos dos atuais IPs,
amplia um caos com incorreta desigualdade de tratamento, com redução de
arrecadação injusta. No metodizado sistema de TVA, apropriado para o senso de
justa proporcionalidade e absolutamente avesso às repetições cumulativas, a
retrógrada isenção estorva a evolução e motiva pontos de estrangulamento no
fluxo dos dados tributários etc.
É
contraditória numa ideal sistemática de TVA, uma virtual mas possível série de
transações com incidências e isenções intercaladas, revelar um cumulativo e
autêntico IVC camuflado de IVA, ou um degenerado IVA idêntico ao IVC.
Situando-se
em pontos intermediários a dispensa acumula carga para fases seqüentes. Mas
haveria harmonia e pouca interferência situando-se na primeira etapa isolada,
ou na última. E ainda poderia sem nenhuma utilidade previsível posicionar-se na
série de um extremo ao outro, sem aumento de carga, sem vertical cumulatividade
e sem horizontal reunião acumulativa. Pode ocorrer a evolução da TVA, com os
ideais de igualdade de enquadramento e exata proporcionalidade de tratamento,
ou a continuidade da estagnação em pontos particularizados com a viciosa
tradição política de isentar. O impedimento de créditos fiscais cria conflito
interno ou anula contexto na LCN.
A
isenção sendo exceção à boa regra, acaba por estabelecer vias de ingresso para
questionamentos aos legisladores e tributaristas que não enfocam, ou que
tangenciam as incoerências na LCN. O artigo 155 desta lei constitucional
implantou o princípio da não cumulatividade e pelo seu § 2.º, II, a e b, protege
a isenção em fases anteriores à borda do mercado consumidor. Ao particularizar
um impedimento para os créditos fiscais conflita com seu contexto estrutural.
Então, mantendo dissonância entre o intento e o gesto, em desencontro se
contesta. [03]
A
aplicação da alínea a não se restringe a uma primeira etapa isolável,
então o erro imperdoável é amplo e abrangente de toda a série sequente. E o
enfoque literal da alínea b com uma não incidência numa venda a consumidor
final é ainda mais confusa e autocontestante. Ela permite uma anulação de
incidências após tê-las imposto numa série que afinal seria ociosa.
Não
há casos de não incidência na venda a consumidor de mercadorias, e/ou de
serviços sujeitos ao ICMS. Não se confunde a natural e superior não incidência
com as formais, isenção e imunidade acarretantes de anulação de reais créditos
fiscais e de virtuais créditos tributários. Sem o inciso II, § 2.º, do artigo
155 da LCN a isenção voltaria a ficar desguarnecida e às vezes inoperante, e
com ele a LCN se contradiz.
Outro
caso esdrúxulo é o das isenções parciais. Para se tributar com justiça
integral e arrecadar com ampla comodidade poderiam ser eliminadas todos as
excepcionais isenções.
Deveria
ser implantado um enquadramento uniforme e coerente com a matemática, para
manter viável e real igualdade de tratamento para os iguais, e justa
proporcionalidade quanto ao desigual tratamento para os desiguais.
Se
uma isenção no campo da TVA é uma coisa antiética pior e ainda mais irracional
é a isenção parcial. Para um enfoque mais prático podemos tomar como base o
caso de Minas Gerais.
Um
pretenso aumento de amplitude de isenção emergente no contexto do Decreto MG
n.º 34.771/93, ilustra o estudo de paradoxos. Desde 13/03/1967 a venda de
veículos automotores usados já ‘usufruía’, sob um rótulo de isenção parcial, de
ilusória redução de imposto ou de uma indireta e ilusiva dedução de um crédito
fiscal presumido em escala percentual.
Aparentemente
o decreto ampliaria a faixa de "isenção parcial" em 15%, ou seja, de
80 para 95% do preço de venda da mercadoria. Com isto estaria deixando restar
uma margem de ‘apenas’ cinco por cento destinada a imposições tributárias. Mas,
a apropriação do crédito fiscal nos moldes constitucionais deveria ser
exclusiva e sem margem para surgimento do manipulado crédito tributário, quer
integral, sequer reduzido.
A
isenção parcial (falsa),ou crédito fiscal presumido ou redução da base de
cálculo, camufla um encargo engendrado por uma via injusta, por um sinistro
desvio de rota, de um decreto colidente com leis. No caso dos automotores, as
vias de notas fiscais eram retidas por oficiais fazendários ou autoridades
policiais. Isto fazia surgir na operação imediatamente seqüente, uma falta de
informação sobre o débito motivador do crédito fiscal, sujeito à justa e integral
apropriação.
O
conversível débito fiscal de um veículo novo, com máximo preço de venda,
geraria crédito fiscal dedutível, maior que a diminuição de carga resultante da
ardilosa redução de base, e até maior que a obrigação tributária produzida
artificial e ilegalmente. Mesmo com a tributação indireta sobre o valor
econômico agregado, não poderia haver exigências sobre mercadorias usadas,
porque nas suas sucessivas vendas ocorre desagregação de valores. Os preços
decrescem, pois o tempo e o uso desgastam, degradam as coisas.
Assim
como não pode haver crédito fiscal após a venda a consumidor final, ou não pode
haver crédito fiscal apropriável sem o débito fiscal, não havendo valor
agregado (EVA), não ocorre a obrigação tributária.
A
degradação dos preços corresponde à inevitável dos débitos/créditos
proporcionais. Sob enfoque econômico nota-se a injustiça e, uma revisão permite
concluir não haver suporte para imposição direta ou fixação do imposto a pagar
pela simples aplicação de alíquotas sobre bases de cálculo, integrais ou
reduzidas. A "diretização" do sistema torce sua coluna estrutural e
deturpa os resultados.
A
LCN, 155, § 2º, I, estabelece a tributação indireta (várias incidências não
cumulativas com débitos e créditos). Ela determina que o imposto seja "...
não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".
O
problema com os desvios e colisões de decretos estaduais, insistentes na
imposição para mercadorias usadas, de bases de cálculo ilusoriamente reduzidas,
extrapolou o bom senso. Chegou ao inconstitucional absurdo de tornar "...
vedado o aproveitamento do imposto relativo à aquisição das mesmas". (RICMS-MG-91,
artigo 71, III, b).
Quanto
às coisas usadas para que o fisco justificasse o uso do poder de arbítrio,
deveria respeitar o pré-requisito legal para o arbitramento de valor de
operação, a falta de apresentação de dados indispensáveis.
Mas, estes dados são aqueles, que no caso de veículos, são constantes da
documentação que rotineira inadequada e incoerentemente era retida por órgãos
públicos.
No
sistema de tributação não cumulativa ou exclusiva do EVA, quer seja a
incidência, direta ou indireta, é necessário respeitar a matemática e a LCN.
Mas é incompatível com o senso de justiça a incidência de imposto sobre coisas
sujeitas a contínuo desgaste material e desagregação valores. A fase final de
incidência tributária sobre a ‘mais valia’ ou valores agregados, de modo justo
e lógico, deve ser lindada pelo mercado consumidor. (1)
Complicando
o esquema de tributação torcido, vem o caso de coisas usadas convertidas em
peças de museus, com valores inflacionáveis e crescentes após as bordas do
mercado consumidor no excêntrico mercado de colecionadores. Neste caso com a
ocorrência do EVA não importam os lindes de mercados.
Outra
necessária racionalização deveria ser efetuada: após a conceituação de
circulação de mercadorias ser como regra geral e para finalidade tributária
contida pelas lindas fronteiriças do mercado consumidor: o reconhecimento de
que novas incidências do imposto, livres de querelas e/ou demoradas contendas,
sempre suprem os cofres fazendários de modo justo, com a circulação de
mercadorias recicladas, novas e oriundas da sucata ou das coisas usadas
descartadas pelo consumidor final.
Em
resumo finalizante, sob a égide da LCN, as isenções, ou na verdade,
pseudo-isenções, ferem o virtual, virtuoso e ignorado princípio da
proporcionalidade de exigências, os hipocritamente cultuados princípios da
isonomia ou igualdade de tratamento, da não cumulatividade etc.
REFERÊNCIAS
COMPLEMENTARES |
|||
(CONTIDAS
NO E-BOOK DO MESMO AUTOR "UMA SÍNTESE FISCAL - DO IVC AO IVA") |
|||
SIGLAS |
|||
CTN |
Código
Tributário Nacional |
IVV |
Imposto
sobre Vendas a Varejo |
EVA |
Econômico
Valor Agregado |
LCN |
Lei
Constitucional Nacional |
ICMS |
Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços |
QS
N |
Quadro
Sinóptico de âmbito Nacional |
IPI |
Imposto
sobre Produtos Industrializados |
QS
NE |
QS
N de Nível Estadual |
IVA |
Imposto
sobre Valor Agregado |
SEF |
Secretaria
de Estado da Fazenda |
IVC |
Imposto
sobre Vendas e Consignações |
TVA |
Tributação
sobre Valor Agregado |
GLOSSÁRIO
- VERBETES |
|||
ACUMULAÇÃO
DE CARGA, CARGA TRIBUTÁRIA, CÓDIGO, CRÉDITO FISCAL, CRÉDITO FISCAL
ESTORNÁVEL, CUMULAÇÃO DE CARGA, DADO, DÉBITO FISCAL, DIFERIMENTO, ESQUEMA,
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, IMPOSTO, IMUNIDADE, INCIDÊNCIA, INGRESSO,
INTERPRETAÇÃO, INTERRUPÇÃO, ISENÇÃO, LANÇAMENTO, LEGISLAÇÃO, MERCADO,
MERCADORIA, NÃO INCIDÊNCIA, OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL, PAGAMENTO,
PARADOXO DA ISENÇÃO, PREÇO, PRINCÍPIOS, PRINCÍPIO DA EQUIVALÊNCIA DAS CARGAS,
PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE, PODER PÚBLICO, RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA,
REINCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA, SERVIÇO, SISTEMA, SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA,
SUSPENSÃO, VENDA. |
|||
QUADROS
SINÓPTICOS |
|||
QS
N 64 - NÃO CUMULATIVIDADE – ESQUEMA ANALÍTICO ESTRUTURAL DA TVA QS
NE 04 - SISTEMÁTICA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA SOBRE VALORES AGREGADOS |
Notas
01
"Alors que les manuels traditionnels répètent invariablement le
contraire, l’expérience moderne met em évidence que la distinction entre les
impôts directs et les impôts indirectes, si commode soit-elle, a perdu non
seulement sa netteté d’autrefois, mais, dans la plupart des pays, toute sa
raison d’etre."
"Textuellement,
la contribution frappera la plus-value apparaissant à l’issue de chaque phase
du cycle économique depuis la matière jusqu’au produit fini livré à la
consommation, les simples services rendus en marge de la production étant
imposés dans les mêmes conditions."
(Henry Laufenburger – Prefácio
de "La Taxe sur la Valeur Ajoutée" de Maurice Lauré).
02
O aumento da carga constitui ofensa ao princípio da não cumulatividade visto
sob um enfoque mais técnico como o princípio da equivalência das cargas. Este
princípio, que deduzimos no início da década dos setenta, supre a necessidade
de parametrar a busca de exatidão, permite conferir a carga total para evitar
incorretos ônus para os contribuintes, e/ou prejuízos para a Fazenda Pública.
Ele é continente do princípio da não cumulatividade traduzindo para a linguagem
matemática:
"O
somatório dos pagamentos fracionados (ou o algébrico das cargas dos
valores agregados) depois de retificado pela regra do ‘buttoir’, deve
equivaler ao débito fiscal da operação de maior valor, geralmente a última,
calculado com a maior alíquota".
03
Tal como o personagem protagonista do Fado Tropical de Chico Buarque de
Holanda:
"De
tal maneira que, depois de feito
Desencontrado,
eu mesmo me contesto."
"Se
trago as mãos distantes do meu peito,
É
que há distância entre intenção e gesto."
* bacharel em Ciências Contábeis, fiscal de Tributos Estaduais em Minas Gerais, chefe de Departamento de Tributos e de Consultas Tributárias, presidente de órgão julgador em primeira instância administrativa, aposentado pela SEF/MG, professor de legislação aplicada e administração tributária em cursos abertos
DIAMANTE, Flávio. Paradoxos da isenção na tributação do valor agregado . Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 906, 26 dez. 2005. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7773>. Acesso em: 14 nov. 2006.