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Renato Bernardi*
*Procurador do Estado de São Paulo; Professor de Direito Constitucional das FIO;
Mestre em Direito Constitucional; Doutorando em Direito Tributário
O art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, estabelece que ninguém
será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei,
expressão jurídica do princípio da legalidade.
A história mostra que o Princípio da Legalidade surge da necessidade de
consentimento do povo para a imposição de obrigações, sendo que a reserva de
lei nessa matéria é exigida, de forma universal, nos Estados Constitucionais de
Direito.
A legalidade é a base na qual se assenta o Estado de Direito, conforme disposto
no art. 1º da Constituição Federal: A República Federativa do Brasil, formada
pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal,
constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos.
O conceito de lei, tal como previsto no inciso II do artigo 5º da Constituição
Federal, refere-se a todo ato normativo editado ordinariamente pelo Poder
Legislativo, ou, excepcionalmente, e de modo genérico, pelo Poder Executivo, no
caso de Leis Delegadas (artigo 68 da Constituição Federal) e das Medidas
Provisórias (artigo 62 da Constituição Federal), no desempenho de suas
competências constitucionais.
Contudo, em se tratando de Direito Tributário, o princípio da legalidade vem reforçado
no que tange à sua aplicação, já que não se satisfez o legislador
constitucional com a disposição genérica do art. 5º, II, indo além no
detalhismo característico dos temas constitucionais tributários e formulando,
na especificidade do art. 150, I, a exigência de lei para a instituição ou
majoração de exações tributárias.
Visceralmente ligado aos Princípios da República e da Democracia, pela ponte da
representatividade popular, também a Legalidade, inclusive a Tributária, como
irrecusável direito e garantia individual do cidadão-contribuinte que
constitui, nos termos expressos do art. 150, caput, encontra-se seguramente
protegida entre as cláusulas de pedra da Lei Maior (art. 60, § 4º, IV).[1]
Invoca-se o princípio da legalidade, com muito mais razão, em matéria
tributária, haja vista que o constituinte reservou nessa seara do Direito um
dispositivo especial dentro do Texto - art. 150, inciso I - para ressaltar a
sua importância, quando se tratar de criação ou aumento de tributo.
No direito brasileiro, o Princípio da Legalidade deve ser entendido como uma
relação de conformidade com a lei em sentido formal, ato oriundo do órgão que
detém a competência constitucional para legislar e revestido da forma
estabelecida para as leis, e não só em sentido material, como regra de
comportamento genérica e coativa.
Tão robusto é o papel do Princípio da Legalidade no Brasil, que Pontes de
Miranda viu-se impelido a cunhar-lhe novo rótulo, dada a sua especificidade e a
despeito de riqueza da língua-mãe. Batizou-o de “legalitariedade”.[2]
Legalitariedade tipificada na Constituição Federal, configurando o Princípio da
Estrita Legalidade da Tributação (art. 150, inciso I).
Entre nós, o princípio da legalidade foi albergado desde a Constituição Federal
de 1824, que, em seu art. 179, inciso I, estabelecia:
“Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Políticos dos cidadãos
brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a
propriedade, é garantida pela Constituição do Império, pela maneira seguinte:
I - Nenhum cidadão pode ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma cousa,
senão em virtude de Lei.”
Na primeira Constituição Federal Republicana, de 1891, o princípio em tela
constou do art. 72:
“Art. 72. A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros, residentes no
país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à segurança
individual e à propriedade nos termos seguintes:
§ 1º Ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma cousa, senão
em virtude de lei.
(...)
§ 30. Nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude
de uma lei que o autorize.”
A Carta Magna de 1934 dispôs em seu art. 113:
“Art. 113. A Constituição assegura a brasileiros e estrangeiros residentes no
país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à subsistência, à
segurança individual, e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
2) Ninguém será obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, senão em
virtude de lei.”
A Constituição Federal de 1946 tornou expressos os princípios da legalidade e
da estrita legalidade em seu art. 141, §§ 2º e 34. No Texto Constitucional de
1967, os princípios em tela foram registrados expressamente no art. 153, § 2º,
e no art. 19, inciso I.
O princípio da estrita legalidade ou princípio da reserva absoluta da lei
formal foi enfatizado pelo legislador constituinte de 1988, que fez questão de
reforçar a obrigatoriedade desse princípio em matéria tributária ao fazer
constar, no art. 150, inciso I, da atual Constituição, em dispositivo
integrante do capítulo reservado ao Sistema Tributário Nacional, vedação à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para exigir ou
aumentar tributos sem lei que o estabeleça.
É um comando genérico à Administração Pública e traduz a idéia de que é preciso
resguardar o contribuinte da aplicação de tributos arbitrários. Isso significa
que a lei tributária deve proteger o contribuinte, estabelecendo previamente o
fato que, se e quando ocorrido, nos termos previstos em lei, dará surgimento à
obrigação do particular de recolher aos cofres públicos valores determinados a
título de tributo.
Destaque-se que a previsão que deve constar em lei sobre a exigência ou
majoração de tributos deve ser completa.
Por isso, a majoritária doutrina entende que o princípio da legalidade em sede
tributária tem hodiernamente o mesmo cunho de reserva legal que o Direito
Penal, dada sua especificidade; elevado, pois, à categoria de princípio da
tipificação tributária.
Certamente, o princípio da tipificação tributária conduz todos à certeza e à
segurança de que a tributação só terá seu conteúdo especificado por lei, em seu
sentido formal (instrumento normativo proveniente do poder legislativo) e
material (norma jurídica geral, impessoal, abstrata e compulsória), obstando
interferências ocasionais e contingenciais tanto da parte do administrador
quanto da parte do juiz.
Ensina Roque Carrazza, referindo-se à lei como limitação ao exercício da
competência tributária:
“De fato, em nosso ordenamento jurídico, os tributos só podem ser instituídos e
arrecadados com base em lei. Este postulado vale não só para os impostos, como
para as taxas e contribuições que, estabelecidas coercitivamente, também
invadem a esfera patrimonial privada.
No direito positivo pátrio o assunto foi levado às últimas conseqüências, já
que uma interpretação sistemática do Texto Magno revela que só a lei ordinária
(lei em sentido orgânico-formal) pode criar ou aumentar tributos. Dito de outro
modo só à lei -tomada na acepção técnico-específica de ato do Poder
Legislativo, decretado em obediência aos trâmite e formalidade exigidos pela
Constituição - é dado criar ou aumentar tributos.”
Trata-se, pois, de princípio inderrogável, erigido como direito individual,
absolutamente insuperável, até mesmo pelo legislador. Esse primado da
legalidade impõe que as leis sejam votadas e aprovadas por representantes
eleitos pelo povo. É, acima de tudo, uma garantia ao Estado de direito.
Assim sendo, para a instituição de qualquer tributo, é preciso que a lei,
compreendida em sentido formal, traga em seu bojo todos os critérios
identificadores do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária,
não podendo qualquer dos aspectos da regra-matriz de incidência ser introduzido
por veículo diverso.
Deve o legislador, portanto, ao formular a lei, definir, de modo taxativo e
completo, as situações, os tipos tributáveis cuja ocorrência será necessária e
suficiente ao nascimento da obrigação tributária e os critérios de
quantificação do tributo.
Disso decorre a tipicidade tributária cerrada, de tal sorte que o brocardo nullum
tributum sine lege traduz o imperativo de que todos os elementos
necessários à tributação do caso concreto se contenham e apenas se contenham na
lei.
Medida Provisória e Tributação
Não obstante a estrita legalidade, a Emenda Constitucional n. 32, de 11 de
setembro de 2001, alterando a redação do art. 62 da Constituição Federal,
trouxe a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória,
espécie normativa que não é lei, na acepção estrita do termo, uma vez que não
resulta do trabalho do Poder Legislativo – que, em nosso País, tem a função
típica de estabelecer regras de conduta gerais e abstratas – mas é editada pelo
Presidente da República, irradiando efeitos tão logo seja publicada no órgão da
Imprensa Oficial.
Diante de tal previsão constitucional, resultante de atividade constituinte
reformadora, estabeleceu-se um conflito de normas constitucionais: de um lado a
estrita legalidade (art. 150, inciso I), texto original da Constituição
Federal; de outro, a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por
medida provisória (art. 62, § 2º), inserção feita pelo Poder Constituinte
Derivado Reformador.
A função do intérprete não é questionar a falta de técnica legislativa, mas sim
encontrar soluções para os conflitos normativos eventualmente existentes.
Sendo assim, há que se buscar, no sistema jurídico, uma solução para o conflito
acima identificado. Essa solução vem apontada com a aplicação de princípios e
de lições de constitucionalismo.
Num primeiro momento, há que se privilegiar o princípio da estrita legalidade
em prejuízo da regra reformadora. Recorrendo-se à eficácia negativa dos
princípios, lembre-se que decisões, regras, ou mesmo sub-princípios que se
contraponham a princípios serão inválidos, por contraste normativo. Assim, a
regra do art, 62, § 2º, deve ceder em função do princípio tipificado no art.
150, inciso I, ambos da Constituição Federal.
Como se não bastasse, necessário que se leve em consideração que a estrita
legalidade consta na Constituição Federal desde sua edição ou seja, é fruto do
Poder Constituinte Originário, poder ilimitado responsável pela elaboração de
uma nova Constituição, ao passo que a possibilidade de instituição ou majoração
de tributo por medida provisória foi inserida na Constituição Federal por obra
do Poder Constituinte Derivado Reformador, poder que somente pode ser exercido
de modo válido uma vez observados os limites previstos – explícita ou
implicitamente – no texto constitucional do qual deriva.
E uma das limitações diz respeito aos direitos fundamentais, que não podem ser
abolidos por emenda constitucional, ex vi o disposto no inciso IV do §
4º do art. 60, da Constituição Federal.
Considerada a estrita legalidade como um direito fundamental do contribuinte
(art. 150, inciso I da Constituição Federal), tanto quanto a anterioridade, a
malsinada Emenda Constitucional n. 32 não poderia prever a possibilidade de
instituição ou majoração de tributo por medida provisória. Ao fazê-lo,
contrariou dispositivo constitucional originário, o que permite concluir pela
inconstitucionalidade do disposto no § 2º do art. 62, contrastado com a norma
originária tipificada no art. 150, inciso I, ambos da Constituição Federal.
Nunca é tarde relembrar que a medida provisória é medida excepcional para
momentos de urgência, desde que relevante a matéria; não pode ela ser
instrumento de instituição de impostos sem o debate dos cidadãos interessados
por meio de seus representantes eleitos (no taxation without representation).
E se já era assim compreendido desde a Magna Carta do João Sem-Terra no início
do século XIII, quanto mais hodiernamente, quando se busca cada vez mais o
fortalecimento do Estado Democrático de Direito!
No momento histórico em que está mergulhada toda a humanidade, amedrontada com
ameaças terroristas capazes de abalar as mais sólidas estruturas, cabe a
analogia feita por José Roberto Vieira ao comentar a Emenda Constitucional n.
32, no que se refere ao disposto no § 2º, do art. 62 [3] :
Aliás, promulgada em 11 de setembro de 2001, mesma data dos ataques terroristas
a Nova Iorque e Washington, quiçá pudéssemos identificá-la, por analogia, como
algo próximo de um ataque terrorista ao Estatuto Supremo.
Lei Delegada e Tributação
A Lei Delegada é elaborada pelo Presidente da República, em virtude de
autorização concedida pelo Poder Legislativo. Trata-se de instrumento comum em
regimes parlamentaristas, em que o Gabinete, chefiado pelo Primeiro Ministro,
representa a maioria parlamentar.
A delegação, obviamente, só pode ser feita pelo Poder Legislativo, o titular da
função legislativa. A delegação é feita pelo Congresso Nacional ao Presidente
da República. No presidencialismo, a utilização de leis delegadas reforça ainda
mais o Poder Executivo, pois o Legislativo abre mão de sua atribuição
principal, a função legislativa.
A delegação é feita por resolução do Congresso Nacional, que deve especificar
"seu conteúdo e os termos de seu exercício" (CF, art. 68, § 2º). Não
se admite uma delegação ilimitada da função legislativa.
No que diz respeito á possibilidade de instituição ou majoração de tributos por
meio de Lei Delegada, por primeiro, há que se observar a existência de vedações
constitucionais expressas em se tratando de empréstimos compulsórios (art. 148
CF), impostos residuais da União (art. 151, I, CF), contribuições sociais (art.
195, § 4º, CF). Tais decorrem da vedação material expressa contida no § 1º do
art. 68 da Constituição Federal:
§ 1º. Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do
Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do
Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação
sobre:
... (destacou-se)
Tendo em vista que, por obrigação imposta pela Constituição Federal,
empréstimos compulsórios (art. 148 CF), impostos residuais da União (art. 151,
I, CF) e contribuições sociais (art. 195, § 4º, CF) somente podem ser
instituídos por meio de Lei Complementar, impossível à Lei Delegada, que não
pode versar sobre matéria reservada à tal espécie legislativa, criar ou majorar
tais tributos.
Quanto às demais espécies tributárias, a vedação da instituição ou da majoração
é implícita.
Não de pode perder de vista que a Lei Delegada, tanto quanto a Medida
Provisória, é meio excepcional de veicular regramento de condutas por ato do
Chefe do Poder Executivo, já que a tarefa de legislar é típica do Poder
Legislativo. E, assim sendo, a excepcionalidade deve, sempre, ser interpretada
de modo restritivo, donde se conclui que, na falta de autorização expressa,
deve prevalecer o disposto na regra geral que, para espécie, é a disposição
contida no art. 150, inciso I da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Emenda Constitucional e Tributação
Emendas à Constituição são alterações do próprio Texto Constitucional. Trata-se
de uma manifestação do poder constituinte derivado de reforma. Essa função, no
Brasil, foi atribuída pelo poder constituinte originário ao Poder Legislativo.
A Constituição brasileira é classificada como rígida, quanto à estabilidade,
pois é possível a modificação de normas constitucionais, desde que observado um
procedimento mais rigoroso do que o previsto para as demais normas
infraconstitucionais.
Após um estudo mais apressado, poder-se-a concluir que, pensado o plano hierárquico,
a Emenda Constitucional poderia instituir ou majorar tributos, uma vez que tal
tarefa é deferida tanto à Lei Complementar como à Lei Ordinária, espécies
legislativas que, seriam hierarquicamente inferiores á Emenda Constitucional.
Contudo, a questão não pode ser resumida a um exame tão simplista.
É preciso observar que, tecnicamente, para a feitura de uma lei, deve estar
presente a conjugação das vontades de dois dos três Poderes, Legislativo e
Executivo. O primeiro, após um amplo debate, decide, em seu âmbito, se a
proposta seguirá adiante, ao passo que o segundo, após a deliberação
legislativa, terá a possibilidade de manifestar sua discordância (por meio do
veto) ou sua aquiescência (pela sanção) ao projeto de lei. Somente com a
participação dos dois Poderes é que, ao final, pode-se falar, no rigor técnico,
em lei, tal como prevista no art. 150, inciso I da Constituição Federal.
Contudo, no procedimento elaborativo de uma Emenda Constitucional, não há a
concorrências das vontades Legislativa e Executiva para a construção da espécie
legislativa.
Uma emenda constitucional para ser promulgada precisa ser discutida, votada e
aprovada em ambas as Casas do Congresso Nacional em dois turnos, exigindo-se
maioria qualificada de 3/5. Sendo aprovada alguma emenda em uma das Casas, há
necessidade de ela ser aprovada também pela outra Casa Legislativa que compõe o
Congresso Nacional.
As emendas constitucionais aprovadas são promulgadas conjuntamente pelas Mesas
da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (CF, art. 60, § 3º). Em razão do
elevado quorum exigido para aprovação de emendas à Constituição, não estão
sujeitas à sanção ou veto do Presidente da República.
Diante disso, não obstante o entendimento que considera a Emenda Constitucional
hierarquicamente superior à Lei, aquela, tecnicamente, não é essa, não se
constituindo em instrumento legislativo hábil a instituir ou majorar tributo,
tendo em vista o disposto no já referido e transcrito art. 150, inciso I da
Constituição Federal.
Aparentes exceções ao princípio da legalidade tributária
Dispõe a Constituição Federal ser facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto
sobre importação de produtos estrangeiros, do imposto sobre a exportação, para
o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, do imposto sobre produtos
industrializados e do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, § 1º).
Há quem veja em tal disposição uma exceção ao princípio da legalidade
tributária uma vez que o Poder Executivo estaria autorizado a majorar tributos
sem a necessidade de Lei.
No entanto, tal possibilidade, facultada pela Constituição Federal ao Poder
Executivo, não configura, absolutamente, exceção ao princípio da legalidade
tributária que vem tipificado no art. 150, inciso I da Constituição Federal.
A respeito da matéria, ensina Roque Antonio Carraza[4] :
A correta proposição descritiva do § 1º. do art. 153 da CF, a nosso ver, é:
"O legislador poderá fixar teto e piso de alíquotas dos impostos
alfandegários, do IPI e do IOF, permitindo, assim, que o Executivo, obedecendo
as condições fixadas na lei, as faca variar dentro desses limites".
Admitimos, no entanto, que, em relação aos impostos apontados nos incisos I,
II, IV e V do art. 153 da Carta Magna, o principio da legalidade não foi levado
às últimas conseqüências. Assim, no que tange a estes tributos, vigora,
simplesmente, o princípio da legalidade (não o princípio da estrita
legalidade). Como quer que seja, a única justificativa para o § 1º. do art. 153
da CF, é a vedação absoluta da mitigação da estrita legalidade das alíquotas
nos demais casos, isto é, em relação a todos os outros tributos, sejam eles
impostos, taxas ou contribuições.
Em conclusão, porém longe de esgotar a matéria, finaliza-se sinalizando-se que
o instrumento legislativo adequado à criação e à majoração do tributo é, sem
exceção, a Lei, não se prestando a tais objetivos outras espécies legislativas,
tais como medida provisória, lei delegada e emenda constitucional.
Notas do texto
[1] VIEIRA, José Roberto. op. cit. p. 185.
[2] Comentários à constituição de 1967 com a Emenda nº 1 de 1969, t. V, 3. ed.,
Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 1.
[3]
Op. cit. p. 212.
[4] CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional Tributário. 22ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2006, pp 296/297.
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