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As contribuições especiais no Direito Constitucional
brasileiro
Noel Tavares*
Sumário: Introdução; 1. Linhas gerais sobre o
surgimento das contribuições especiais (parafiscais); 2. A natureza e o regime
jurídico das contribuições especiais; 3. 3. Contribuições especiais: as várias
classificações propostas pela doutrina; 4. 4. A classificação das contribuições
especiais; 5. 5. O destino da arrecadação é essencial à contribuição especial;
6. Técnicas de validação das contribuições especiais; 6.1 Validação
condicional; 6.2. Validação finalística; 7. A competência para instituição de
contribuições especiais; 8. A solidariedade é o vetor axiológico das
contribuições especiais; 9. Princípios constitucionais que regem a Previdência
Social; 10. Contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas
e a pertinência ao grupo; 11. Identificação do grupo profissional ou econômico;
12. A participação do sujeito passivo no grupo profissional ou econômico; 13. A
alteração da finalidade da contribuição especial implica a criação de nova
exação fiscal; Considerações finais; Referência consultada.
Introdução
O objeto de análise neste estudo consiste no exame das
contribuições especiais, sempre partindo da atual Constituição da República.
Dela procura-se retirar as diretrizes, as vigas mestras, que norteiam e
estruturam essa exação fiscal no direito tributário pátrio. Serão analisadas as
suas espécies, a classificação doutrinária, a importância do destino da
arrecadação das contribuições especiais, o seu regime e natureza jurídica,
entre outras. Todas essas questões mereceram análise no presente estudo, uma
vez que se pretende uma análise sistemática da exação.
1. Linhas gerais sobre o surgimento das
contribuições especiais (parafiscais)
A crise do Estado liberal ocasionou o surgimento do Estado
intervencionista [01], o qual atua diretamente na economia, seja
como produtor direto de bens, seja como organizador da economia. Esse novo
modelo de Estado assumiu uma série de compromissos sociais e econômicos, todos
plasmados na Lei Fundamental. O Estado vinculou-se ao cumprimento desses
deveres, para promovê-los e realizá-los em todas as suas dimensões.
Assim, para racionalizar e operacionalizar o cumprimento
destes novos compromissos foram criadas entidades específicas, fora da
estrutura básica do Estado, que ficariam responsáveis pelo exercício dessas
atividades. A manutenção dessas entidades, bem como a realização das
finalidades legalmente assumidas, exigiam a instituição e a cobrança de contribuições
especiais (parafiscais) [02]. Essas contribuições eram arrecadadas
por entidades autárquicas, caracterizadas pela descentralização e ausência de
subordinação ao orçamento público [03].
A doutrina denominava essas contribuições de
parafiscalidade [04]. O jurista Merigot formulou o conceito jurídico
da parafiscalidade: "... Uma técnica que, em regime de intervencionismo
econômico-social, visa criar e utilizar receitas de aplicação específica
extraordinária, percebidas sob autoridade, à conta de órgão de economia
dirigida, de organização profissional ou de previdência social, seja pelos
órgãos beneficiários ou seja pelas repartições fiscais do Estado"
[05].
As contribuições especiais (parafiscais) apresentavam as
seguintes características: a) não contabilização no Orçamento; b) aplicação
especial e restrita; c) poder de dispor delegados a autarquias descentralizadas
[06].
Misabel Abreu Machado Derzi registra que parafiscalidade
"significa que o produto correspondente à arrecadação não será receita integrante
do orçamento fiscal do Estado, mas será orçado, centralizado e administrado de
forma parafiscal" [07]. A parafiscalidade corresponde ao
fenômeno segundo o qual a lei da pessoa política competente atribui a
titularidade do tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em
benefício das suas próprias finalidades. Nesse sentido, é a manifestação de
Roque Antonio Carraza, para o qual a parafiscalidade "é atribuição, pelo
titular da competência tributária, mediante lei, da capacidade tributária
ativa, a pessoas públicas ou privadas (que persigam finalidades públicas ou
interesse público), diversas do ente imposto que, por vontade desta mesma lei,
passam a dispor do produto arrecadado, para a consecução de seus objetos"
[08].
O Estado atribui capacidade tributária ativa a essas
entidades, para arrecadar determinada exação fiscal, a fim de viabilizar,
através dessa receita originária, a concretização de finalidades públicas
[09].
Inicialmente, estas contribuições especiais ficavam fora
do controle a que estavam submetidos os demais tributos, pois se tratavam de
exigências previstas em normas infralegais (sem obediência a um regime
estrito), não integravam o orçamento público e não eram incluídas no controle
do Tribunal de Contas da União. Nesse sentido, registra o jurista Marco Aurélio
Greco: "... trata-se de um novo papel assumido pelo Estado e de um novo
critério de definição da razão determinante da cobrança de valores pecuniários.
Diante desta novidade, a tendência inicial foi no sentido de discipliná-la da
maneira mais flexível possível e sem as peias a que outras figuras estavam
submetidas" [10].
Atualmente, sujeitam-se ao controle por parte do Tribunal
de Contas da União (art. 70, § único, CR/88 [11]). A necessidade de
controle das contribuições parafiscais é idêntica aos demais tributos. O
controle é feito quanto à instituição das contribuições (pressupostos materiais
e formais qualificados constitucionalmente), bem como na destinação destas
receitas tributárias.
2. A natureza e o regime jurídico das
contribuições especiais
O art. 149 da Constituição da República dispõe sobre o
regime jurídico das contribuições especiais quando: a) atribui à União
competência exclusiva para instituí-las; b) fixa as espécies de contribuições
especiais (contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse de categorias profissionais ou econômicas) e c) determina que as
contribuições são submetidas a certas regras (art. 146, III, e art. 150, I e
III, sem prejuízo do disposto no art. 195, § 6º, todos da CR/88).
O instrumento legislativo apto para definir todos os
aspectos materiais e formais da contribuição especial é a Lei Complementar
[12], que deve estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária – fato imponível, base imponível, contribuinte, obrigação principal
e acessória, lançamento, crédito, prescrição e decadência. A instituição ou
majoração de contribuição especial se sujeita ao princípio da legalidade e
irretroatividade. A sujeição ao princípio da anterioridade é mitigada, porquanto
apenas é exigido que a lei que instituiu ou aumentou a contribuição especial
tenha sido publicada 90 (noventa) dias antes do início da exigência.
Para Ylves J. de Miranda Guimarães, a natureza jurídica da
contribuição decorre da presença de determinados elementos que integram a norma
jurídica instituidora:
"... Assim, norma que tendo por hipótese de
incidência uma atuação estatal não representativa de acordo de vontades como a
intervenção no domínio econômico, o interesse da previdência social ou de
categoria profissional – instaurando uma relação jurídica entre uma pessoa
pública ou privada de fins públicos, dando a esta o direito de exigir do
contribuinte uma prestação em dinheiro – com a característica daquela atuação
só dizer respeito indireta e mediatamente ao mesmo contribuinte, terá natureza
jurídica de contribuição" [13].
Como se vê, a natureza jurídica da contribuição especial é
tributária. Logo, esta figura submete-se ao regime jurídico tributário,
instituído pela Constituição da República. Definida a natureza jurídica da
contribuição, mostra-se fundamental estabelecer o regime jurídico a que se
submete, justamente para o exercício de seu efetivo controle. O Supremo
Tribunal Federal enfrentou essa dupla questão, decidindo que, a partir da Constituição
da República de 1988, as contribuições especiais apresentam natureza tributária
e submetem-se ao regime jurídico-constitucional tributário. Essa posição
encontra respaldo na doutrina majoritária [14].
Já Marco Aurélio Greco apresenta posição divergente da
maioria da doutrina, sustentando que o art. 149 da Constituição da República
apontaria para uma natureza não tributária das contribuições. Ele apresenta os
seguintes argumentos:
"De fato, se o art. 149 determina seja aplicada a
disciplina típica do Direito Tributário, se manda aplicar as normas gerais de
Direito Tributário, se impõe limitações da legalidade, anterioridade e
irretroatividade para as contribuições, é porque elas não estão dentro do
âmbito tributário. Não pertencem a este gênero. Se estivessem, não precisaria
mandar observar tais ou quais regras e critérios; se a intenção fosse dar-lhes
a natureza tributária, bastaria incluir um item IV ao art. 145 e toda a
sistemática e regime tributário seriam automaticamente de observância obrigatória.
Ou então, bastaria determinar a aplicação integral do regime tributário e
prever as exceções que julgasse pertinentes, como faz com os impostos"
[15].
A Constituição da República, matriz de todo o sistema
normativo tributário republicano, não determinou puramente a aplicação de todo
o regime tributário às contribuições especiais. Ela preferiu especificar
algumas regras (art. 146, III, e 150, I e III). Esse é o argumento central
utilizado por Marco Aurélio Greco para defender que as contribuições e tributos
apresentam regimes parcialmente diferentes, em função de critérios
constitucionais distintos. Enquanto os tributos estariam sujeitos a todos –
salvo exceções – os dispositivos constitucionais inseridos no sistema
constitucional tributário, as contribuições não estariam obrigadas a atender
aos dispositivos não mencionados expressamente pelo art. 149 [16].
Seguramente, são argumentos jurídicos que inovam o debate
considerado pacífico, oportunizando a revisão da temática. Entretanto, toda a
obrigação pecuniária "ex lege", instituída em benefício de
pessoa pública ou com finalidade de utilidade pública, possui natureza
tributária, razão pela qual se submete ao chamado regime jurídico
constitucional-tributário, com todas as suas conseqüências: legalidade,
anterioridade e irretroatividade.
3. Contribuições especiais: as várias
classificações propostas pela doutrina
Aliomar Baleeiro defende que as contribuições especiais
(parafiscais) são impostos com aplicação especial ou taxa. Como imposto de
aplicação especial, cita o exemplo das contribuições de terceiros, entre as
quais figura o SESC e o SENAC. Sustenta também que, em determinadas
contribuições, há associação de impostos e taxas, pois alguns contribuintes
recebem, sem contraprestação, serviços e vantagens específicas,
individualizáveis, mensuráveis e divisíveis. Cita como exemplo o antigo INPS.
Para Baleeiro, como eram tributos, não escapavam ao princípio da legalidade
[17].
Já Augusto Alfredo Becker postula que as contribuições
especiais (parafiscais) pertencem a uma destas duas categorias: imposto ou taxa
[18]. Assim, as contribuições especiais (parafiscais) são incluídas no
gênero tributo. Ele assegura que as contribuições parafiscais não constituem
uma natureza "jurídica de tributo sui generis, nem tributo de natureza
mista". Em determinados casos são "simples impostos com destinação
determinada e, noutros, verdadeiras taxas" [19].
Posição idêntica é sustentada pelo jurista Ylves, para
quem a parafiscalidade: "... veio a ser plasmada, entre nós, como tributo,
que embora ontológica e teleologicamente unitário, pode ser classificado em
função de sua hipótese de incidência, visto o seu aspecto material, não é menos
exato subsumir os gêneros de impostos ou taxas. E com esta posição dicotômica,
sofrer institucionalmente, por via legislativa, os tratamentos específicos e
próprios que são reservados a tais espécies tributárias, rigidamente delineadas
na Lei Maior" [20].
Ives Gandra da Silva Martins e Luciano Amaro classificam
os tributos inseridos no sistema constitucional tributário em impostos, taxas,
contribuições, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Geraldo Ataliba utiliza o critério da materialidade do
fato imponível, para classificar os tributos em duas categorias: a) tributo
vinculado a atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria); b) tributos
não-vinculados a atuação estatal (impostos e contribuições especiais). Embora
bastante longa a lição de Geraldo Ataliba, a sua transcrição é fundamental para
a compreensão de seu pensamento:
"Pode-se dizer que – da noção financeira de
contribuição – é universal o assento no sentido de que se trata de tributo
diferente do imposto e da taxa e que, por outro lado, de seus princípios
informadores, fica sendo mais importante o que, afasta, de um lado, a
capacidade contributiva (salvo a adoção da h.i. típica e exclusiva de imposto)
e, doutro, a estrita remunerabilidade ou comutatividade, relativamente à
atuação estatal (traço típico da taxa).
Outro traço essencial da figura financeira da contribuição,
que parece ser encampado – pela universalidade de seu reconhecimento e pela sua
importância, na configuração da entidade – está na circunstância de
relacionar-se com uma especial despesa, ou especial vantagem referidas aos seus
sujeitos passivos (contribuintes). Daí as designações doutrinárias special
assessment, contributo speciale, tributo speciale, etc.
Em outras palavras, se o imposto é informado pelo
princípio da capacidade contributiva e a taxa informada pelo princípio da
remuneração, as contribuições serão informadas por princípio diverso. Melhor se
compreende isto, quando se considera que é da própria noção de contribuição –
tal como universalmente entendida – que os sujeitos passivos serão pessoas cuja
situação jurídica tenha relação, direta ou indireta, com uma despesa especial,
a elas respeitante, ou alguém que receba da ação estatal um reflexo que possa
ser qualificado como ‘special’" [21].
Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Coelho formula uma
proposta para classificação dos tributos: a) impostos gerais
(não-finalísticos); b) impostos afetados a fins específicos (finalísticos),
como o PIS, a COFINS, a CSL e a CSS, onde não há contraprestação
individualizada e específica; c) impostos restituíveis; d) impostos de captação
da mais-valia imobiliária, decorrente da realização da obra pública [22].
4. A classificação das contribuições especiais
O art. 149 da Constituição da República atribui
competência exclusiva à União para instituir contribuições especiais, salvo a
instituição de contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública
(art. 149-A, CR/88, Município) e sistema previdenciário dos servidores públicos
(art. 149, parágrafo 1º, Municípios e Estados). O texto constitucional as
classifica em: a) contribuições sociais; b) contribuições de intervenção no
domínio econômico; e, c) contribuições de interesse de categorias profissionais
ou econômicas.
A Constituição fez uma divisão teleológica ou finalística
das contribuições especiais, atendendo a determinadas funções estatais ou
públicas. Neste sentido, ressaltar Marco Aurélio Greco: "... Nesta norma
atributiva de competência para instituir a exação, tipifica-se uma validação
finalística de modo que as leis instituidoras estarão em sintonia com a
Constituição, e dentro do respectivo âmbito de competência, se atenderem às
finalidades identificadas a partir das ‘áreas de atuação’ qualificadas pelo
art. 149" [23].
As contribuições especiais foram previstas para atender a
três finalidades: a) sociais em prol da previdência e da seguridade social –
contribuições sociais (Ex: Contribuição Social sobre Folha de Salários – CSFS e
Contribuição Social Sobre o Lucro - CSSL); b) as necessidades financeiras das
entidades de classe, contribuições classistas ou corporativas (Ex: anuidade da
OAB); e, c) para assegurar a intervenção do Estado no domínio econômico,
contribuições interventivas ou de intervenção estatal (Ex: SESC, SENAC,
SEBRAE).
A finalidade imediata das contribuições especiais é ser
instrumento da atuação da União. Já a finalidade mediata é atender a um
interesse da área ou grupo social, econômico ou profissional, dentro do
espírito de solidariedade que norteia a República Federativa do Brasil (art.
3º, I, CR/88) [24]. Os fins das contribuições especiais [25]
são predeterminados pela Constituição da República, que os vincula a órgãos e
finalidades. Por exemplo, para o custeio da atuação da União, no setor social,
foi-lhe atribuída competência legislativa plena para a instituição e majoração
de contribuições sociais para o custeio dessas atividades nobres [26].
5. O destino da arrecadação é essencial à
contribuição especial
A destinação legal do tributo é irrelevante para a
qualificação da sua natureza jurídica (art. 4º, II, CTN). A destinação do
tributo é regra jurídica de natureza administrativa. Efetuada a prestação
tributária principal, a relação jurídica tributária se extingue. O propósito
deste dispositivo (art. 4º, CTN) é proteger o sistema de competência e o regime
federativo [27]. Isto porque determinada pessoa política poderia
instituir tributo de competência de outro ente federativo sob outro "nomen
juris" ou com destinação legal do produto da sua arrecadação diferente
daquela dada pela pessoa competente.
Portanto, para os tributos a materialidade da hipótese de
incidência encontra-se previamente determinada na Constituição. Todavia, a
destinação do produto da arrecadação é indiferente (regra de direito
administrativo e financeiro). Já para as contribuições especiais a destinação
do produto da arrecadação é fundamental. Nesse sentido, Marco Aurélio Greco
registra: "... Se a razão de ser da contribuição é existir uma finalidade
e um determinado grupo, e a exigência de pagamento é feita em solidariedade ao
grupo à luz da finalidade, o destino da arrecadação dever ser a favor desse
mesmo grupo, na busca da finalidade" [28].
A arrecadação deve ser vinculada ao grupo e à finalidade
qualificada constitucionalmente, sob pena de a exação fiscal perder a
característica de contribuição especial. Se não for destinada à finalidade
pública previamente qualificada, a obrigação tributária será qualquer coisa
menos contribuição. O vício na destinação gera inconstitucionalidade do
dispositivo legal que instituiu a hipótese de incidência.
Se a Constituição da República cria tributos com
finalidades previamente afetados a certas despesas ou serviços, a destinação
desta receita é fundamento de validade para o exercício legítimo da competência
tributária federal. Isto porque a destinação fixada na Lei Maior define o conteúdo
e a extensão da norma de competência federal. Ora, se inexiste o órgão,
a despesa ou a pessoa que fundamentou o exercício daquela competência, o seu
exercício será ilegítimo. Nessa linha, defende Misabel Abreu Machado Derzi:
"... A destinação passou a fundar o exercício da competência da União. Sem
afetar o tributo a despesas expressamente previstas na Constituição, falece
competência à União para criar contribuições. (...) Assim, a destinação assume
relevância não só tributária como constitucional e legitimadora do exercício da
competência federal" [29].
Caso a arrecadação da contribuição especial não seja
destinada a atingir os fins qualificados na Constituição, o sujeito passivo
poderá opor-se à cobrança da contribuição especial. Qualquer desvio quanto ao
destino das receitas auferidas pela arrecadação da contribuição possibilita a
repetição de indébito tributário.
O art. 4º, II, CTN não encontra supedâneo na Constituição
quando se trata de contribuição especial, pois o destino legal do produto da sua
arrecadação é fundamental para a determinação de sua natureza específica, bem
como para a sua classificação entre as espécies do gênero contribuição
parafiscal. O constituinte criou um sistema bastante rígido e eficiente para
controlar a destinação da receita decorrente da cobrança das contribuições
especiais. O Tribunal de Contas da União realiza a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das instituições a que se
destina a contribuição especial, sempre quanto à legalidade, legitimidade e
economicidade da aplicação e administração destes recursos públicos (art. 70, §
único, CR/88).
A lei orçamentária anual da União incluirá o orçamento da
seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados. A
Constituição da República vedou a utilização, sem autorização legislativa
específica, de recursos do orçamento da seguridade social para suprir
necessidades ou suprir déficit de empresas, fundações e fundos (art. 167,
VIII). As receitas auferidas em decorrência das contribuições sociais somente
podem ser destinadas a uma finalidade: pagamento de benefícios do regime
geral (art. 201, CR/88) de previdência social (art. 167, inc. XI, da CR/88).
6. Técnicas de validação das contribuições
especiais [30]
6.1 Validação condicional
Quando a validação é condicional, a norma jurídica
constitucional preocupa-se em prever determinadas situações como condição
necessária e imprescindível para consubstanciar a incidência de determinado
tributo. A Constituição da República condicionou a validade da exigência de
impostos, taxas e contribuição de melhoria à ocorrência do fato, ou evento,
legal e constitucionalmente qualificado pela norma constitucional [31].
Assim, pode-se dizer que essas espécies tributárias (ICMS,
IPI, IR, IPVA, IPTU, ITR, entre outras) assumiram a técnica de validação
condicional à ocorrência do fato imponível. Igualmente, são as contribuições
sociais estatuídas no art. 195, I, a, b e c da CR/88. Por exemplo, se a empresa
auferir lucro, sofrerá a incidência da contribuição social sobre o lucro –
CSSL. A incidência desse tributo está condicionada a manifestação deste
pressuposto material que revela capacidade contributiva para colaborar com o
sistema da previdência social [32].
6.2. Validação finalística
Quando a validação é finalística, a edição da norma
jurídica pressupõe, necessariamente, o alcance de determinado resultado. A
finalidade da norma é atingir algo plasmado na Constituição, é modificar a
realidade concreta. A Constituição da República indica um objetivo ou uma
finalidade a ser atingida, passando a ser este o parâmetro de validade da
exigência. A diretriz fundamental da norma jurídica, nesse caso, é buscar um
contexto inexistente quando aquela é editada. Por exemplo, a União
poderá instituir determinada contribuição especial para garantir a todos o
pleno exercício dos direitos culturais e acesso às fontes da cultura nacional.
A validação desta contribuição seria dada em função da finalidade buscada pela
norma jurídica instituidora [33]. Serve como exemplo de validação
finalística a instituição de novas contribuições sociais, cuja finalidade seja
a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, § 4º, CR/88).
O importante é que esses modelos (validação condicional e
validação finalística) não se excluem. Eles atuam para integrar e atingir os
objetivos propostos pelo sistema constitucional tributário republicano.
Portanto, as contribuições especiais podem adotar a técnica de validação
condicional ou finalística.
7. A competência para instituição de contribuições
especiais
A ordem jurídico-tributária instaurada pela Constituição
da Republica corresponde à ordem jurídica total ou nacional, a qual subordina
as três ordens jurídicas parciais (União, Estados e Municípios). A ordem
jurídica total (Constituição da República) é fundamento de validade material e
formal de todas as competências tributárias. Nela estão previstas todas
as espécies de competência tributárias atribuídas às pessoas políticas:
exclusiva (IR), concorrente (ICMS) e comum (taxas e contribuições de melhoria),
exemplificativamente.
Há determinadas matérias que a Constituição da República
estabelece que devem ser disciplinadas por meio de lei complementar, a qual
assumirá a condição de norma geral de direito tributário e vinculará todas as
ordens jurídicas parciais. As normas gerais de direito tributário cumprem a
função de integração e complementação da Constituição da República. Porém, como
bem salienta Misabel Abreu Machado Derzi, as normas gerais de direito
tributário: "... não suprimem, nem reduzem ou substituem o exercício da
competência legislativa tributária por cada pessoa política, que regulará o
tributo de sua competência por meio da edição da lei própria, único ato
normativo estatal, apto a instituí-lo, validamente, dentro do respectivo âmbito
territorial de validade" [34].
A competência tributária compreende a competência
legislativa plena, para estabelecer os contribuintes, base imponível, fato
imponível, a época e a forma do pagamento, as isenções, reduções de base de
cálculo, respeitando sempre os limites e diretrizes norteadas pela Constituição
da República. A competência legislativa plena somente poderá ocorrer em relação
a finalidades previstas constitucionalmente e relativamente às quais a própria
Constituição tenha autorizado a criação de contribuições.
A competência legislativa para instituir contribuições
especiais foi atribuída à União (art. 149, "caput", CR/88),
salvo aquelas contribuições instituídas pelos Estados, Distrito Federal e
Municípios, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de
sistema de previdência e assistência social (art. 149, § Único, CR/88) e a
contribuição cobrada para o custeio de iluminação pública.
A União pode criar a contribuição especial (exercício de
competência legislativa plena), mas poderá atribuir a função de arrecadá-la e
administrá-la à outra entidade que seja vinculada ao cumprimento daquela
finalidade pública para a qual fora instituída a contribuição. É o caso das
contribuições instituídas no interesse de categoria profissional, como a Ordem
dos Advogados do Brasil – OAB, em que a dita anuidade é instituída pela União,
mas é arrecadada e administrada por esta entidade profissional. Ou ainda: a
contribuição social destinada ao Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e às
Pequenas Empresas – SEBRAE é instituída pela União, porém, cobrada pelo
INSS, o qual repassa àquela entidade.
No art. 195, da Constituição da República, são tipificadas
determinadas bases de cálculo de contribuições sociais pagas pelo empregador: a)
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício; b) sobre a receita ou faturamento; c) o lucro; d)
sobre a receita dos concursos de prognósticos. Disto decorre duas conseqüências
fundamentais: a) vincula aquela base imponível à finalidade qualificada
constitucionalmente, no sentido de que tal base imponível somente poderá ser
utilizada para a contribuição que visar a finalidade a qual está atrelada; b)
determina que aquela contribuição somente poderá atingir a base
constitucionalmente prevista (para atingir outras bases, não basta lei
ordinária, dependendo de lei complementar (art. 195, § 4º). A União tem
competência tributária plena para instituir contribuições sociais sobre essas
bases imponíveis, porém, deverá destiná-las ao sistema de seguridade social,
sob pena de lhe falecer competência.
8. A solidariedade é o vetor axiológico das
contribuições especiais
O imposto é exigido em função do poder de império do
Estado. Ocorrido o fato imponível descrito na hipótese de incidência (fenômeno
da subsunção [35]), o sujeito passivo fica obrigado a recolher à
pessoa política competente o "quantum debeatur" a título de
imposto. A regra jurídica tributária terá que escolher para fato imponível do
tributo um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa
estatal). Na classificação clássica corresponde a tributo não vinculado a
atuação estatal.
A taxa pode ser imposta em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição
(art. 145, II, CR/88). O valor pecuniário entregue ao Estado corresponde à contraprestação
pelo benefício auferido diretamente. A taxa, na classificação clássica
referida, é tributo vinculado à atuação estatal.
A contribuição de melhoria é fundada: a) na mais-valia da
coisa privada (quase sempre imóvel), em virtude de seu valor ser acrescido pelo
serviço estatal; ou, b) no custo do serviço estatal que foi causa da referida
mais-valia. Também é tributo vinculado à atuação estatal.
As contribuições especiais independem de uma atividade
material da União. Essa modalidade de exação fiscal é fundada basicamente na
solidariedade em relação aos demais integrantes de um grupo social ou
econômico, pois o seu fim maior é promover o desenvolvimento econômico
(contribuições de intervenção na atividade econômica), social (contribuições
sociais) e a integração das categorias profissionais (contribuições em favor de
categorias). Nesse sentido, aponta Marco Aurélio Greco, para o qual
"existe claramente a idéia da integração a um grupo e do engajamento dos
participantes na busca de determinados objetivos, finalidades ou implementação
de certos valores..." [36].
9. Princípios constitucionais que regem a
Previdência Social
A seguridade social é marcada por princípios que
estruturam e orientam toda a sua ação, para realizar os direitos fundamentais
relativos à saúde, à previdência e à assistência social. A seguridade social é
orientada pelos princípios da universalidade, distributividade e eqüidade.
Todavia, nos sistemas de seguridade social especial previstos para os Estados,
Distrito Federal e os Municípios, não se aplica a universalidade e a
redistributividade.
O sistema de seguridade social projetou-se de forma
universal, para abranger a assistência social (saúde e previdência), prestadas
de forma indiscriminada a todos.
A Constituição da República determinou que a seguridade
social pública básica fosse mantida por meio de contribuições sociais diretas e
de transferências de recursos provenientes dos orçamentos das pessoas políticas
(art. 195). As contribuições buscam o equilíbrio entre os fatores de trabalho e
capital (faturamento, lucro). Determinadas atividades econômicas que utilizam
intensivamente mão-de-obra podem ter diferenciadas as alíquotas ou bases de
cálculos das contribuições sociais previstas no art. 195, I, da CR/88. A causa
desse benefício fiscal seria o aumento proporcional das suas contribuições
sociais, dada a considerável utilização de mão-de-obra.
Diferentes são aquelas atividades econômicas que utilizam,
por sua natureza, baixa quantidade de mão-de-obra. Estas, por sua vez, podem
ter as alíquotas ou bases de cálculo das contribuições sociais majoradas. Igual
raciocínio é feito quanto às atividades econômicas: se a atividade econômica
desenvolvida é bastante lucrativa, aplicam-se alíquotas ou bases de cálculo
diferenciadas, para atender ao princípio da solidariedade, que é o vetor
axiológico das contribuições especiais (§ 9º, art. 195, CR/88). A exemplo, a
Lei nº 8.212/91, art. 23, § 1º, determinou que os bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de
crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de
seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de
crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, devem recolher a
contribuição adicional de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre
a base de cálculo definida no "caput" do art. 23 (total das
remunerações pagas ou creditadas).
Os órgãos da seguridade social devem ser regidos por uma
administração autônoma, democrática e descentralizada. Há também autonomia
arrecadatória, orçamentário-financeira e administrativa dos órgãos de
seguridade social.
10. Contribuições no interesse de categorias
profissionais ou econômicas e a pertinência ao grupo
Efetivamente, ser parte do grupo é requisito para a
escolha dos contribuintes das contribuições no interesse de categorias profissionais
ou econômicas. Nesse sentido, a posição de Marco Aurélio Greco: "... na
medida em que a contribuição volta-se ao grupo, só tem sentido que alcance
alguém que dele faça parte. Sendo essencial, disto decorre que a participação
deve ser efetiva e não ficta" [37].
Se o sujeito passivo não participa efetivamente da
referida categoria econômica ou profissional, não há fundamento lógico para
exigir tal contribuição de quem não faça parte da respectiva categoria
profissional ou grupo econômico [38]. Imagine que absurdo
seria constranger os médicos a contribuir para a manutenção da Ordem dos
Advogados do Brasil – OAB, quando aqueles não integram esta categoria
profissional. Ou ainda: a exigência da contribuição para o SEBRAE somente poderia
ser vinculada à sua própria categoria profissional ou econômica (micro e
pequenas empresas), nunca poderia ser cobrada de outra categoria.
Igualmente, pensa Hugo de Brito Machado: "Em se tratando de contribuições
de interesse de categorias profissionais ou econômicas, é razoável entender-se
que o contribuinte deva ser a pessoa física ou jurídica, integrante da
categoria profissional ou econômica. Pessoa que não integra qualquer uma
dessas categorias não deve ser compelida a contribuir no interesse da mesma"
[39].
Com base nestes parâmetros constitucionais, diversos
contribuintes têm obtido na Justiça a exoneração de contribuições especiais,
como o SESC e SENAC, como se depreende do seguinte julgado:
"Tributário - Empresa Prestadora de Serviço de
Segurança e Proteção Bancária - Contribuições ao Sesc e Senac – Decreto-Lei
nº 9.853, de 13.9.46 e Decreto nº 8.621, de 10.1.46.
I – As empresas prestadoras de serviço de segurança não
estão obrigadas a contribuir para o Sesc e o Senac. Essas contribuições só são
exigíveis das sociedades comerciais. A apelada é prestadora de serviços".
As contribuições destinadas ao SESC e SENAC devem ser
exigidas das empresas comerciais, uma vez que as contribuições delas exigidas
serão destinadas ao atendimento e aperfeiçoamento de uma categoria profissional
que lhe presta serviços: os comerciários. O contribuinte aufere um benefício
indireto. Quanto às contribuições destinadas á seguridade social, o requisito
do grupo é prejudicado, pois a própria Constituição prevê universalidade da
cobertura (todos integram o grupo) e a contribuição por toda a sociedade (todos
participam).
11. Identificação do grupo profissional ou
econômico
O elemento essencial da contribuição no interesse de
categoria profissional ou econômica é identificar a existência de um grupo
profissional ou econômico em relação ao qual a finalidade constitucional
autorizadora da instituição da contribuição se relaciona. Se não há um grupo
profissional ou econômico ao qual a finalidade se refira, falta um elemento do
modelo constitucional das contribuições. Isso não se verifica no caso das
contribuições sociais, pois são regidas pelo princípio da universalidade da
cobertura e atendimento.
12. A participação do sujeito passivo no grupo
profissional ou econômico
O sujeito passivo deve participar efetivamente de uma
categoria profissional ou grupo econômico para o qual a contribuição especial é
destinada. A contribuição é paga porque o contribuinte é parte de algum grupo,
de alguma classe ou de alguma categoria identificada a partir de certa
finalidade qualificada constitucionalmente [40].
13. A alteração da finalidade da contribuição
especial implica a criação de nova exação fiscal
A finalidade da contribuição especial é qualificada
constitucionalmente. Trata-se de um limite ao Poder Legislativo que visa
instituí-la. Deste modo, se a finalidade da contribuição especial for alterada,
o fundamento constitucional de sua validade poderá não se prestar para o seu
amparo. Nesse sentido, sustenta Marco Aurélio Greco "... alterada a
finalidade da exigência, altera-se a própria exigência e, por isso, ou ela
deixa de ter fundamento constitucional, ou só poderá subsistir como nova
contribuição se a nova finalidade for admitida constitucionalmente e, mesmo
assim, com as restrições que eventualmente sejam aplicáveis a esta nova figura
por força da Constituição" [41].
Considerações finais
A União é a Pessoa Política da Federação competente para
instituir as contribuições especiais, salvo quando os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios instituírem contribuição, cobrada de seus servidores,
para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência
social. Além dessa exceção, existe a contribuição para o custeio do serviço de
iluminação pública que deve ser instituído pelos Municípios.
As contribuições especiais foram inseridas no art. 149 da
Constituição da República. O texto constitucional tratou de classificá-las em
contribuições, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias
profissionais ou econômicas.
A Lei Fundamental submeteu as contribuições especiais ao
regime jurídico-tributário, sujeitando-as ao princípio da legalidade, da
anterioridade (quando for contribuição social será mitigada), da
não-retroatividade e das normas gerais de direito tributário (art. 146, III, da
CR/88). Quanto à natureza jurídica das contribuições especiais, o Supremo
Tribunal Federal dirimiu toda a controvérsia ao decidir pela natureza
tributária das contribuições especiais.
O destino da arrecadação das contribuições especiais é
fundamental para o exercício da competência tributária da União. Se a receita
tributária originada não for destinada à finalidade que lhe deu causa, falece
competência à União para cobrá-la, podendo o contribuinte promover a repetição de
indébito da contribuição adimplida. A destinação da receita decorrente da
cobrança da contribuição especial insere-se no estatuto de garantias do
contribuinte.
A solidariedade é o vetor axiológico das contribuições.
Contribui-se para patrocinar a ação do Estado na Previdência Social
(contribuições sociais), para promover o desenvolvimento econômico
(contribuições de intervenção no domínio econômico) e para viabilizar a
organização e estruturação das categorias profissionais e econômicas
(contribuições de interesse de categorias econômicas ou profissionais).
Referências consultadas
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária.
5. ed., São Paulo: Malheiros, 1992.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro.
Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed., Rio de Janeiro: Forense,
1999.
_________________. Limitações constitucionais ao poder
de tributar. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 1997.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito
Tributário. 3. ed., São Paulo: Lejus, 1998.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
5. ed., São Paulo: Saraiva, 1991.
COELHO, Sacha Calmon Navarro Coelho. Teoria
geral do tributo e da exoneração tributária. Belo Horizonte: Del Rey, 1995.
________________Proposta para uma nova classificação
dos tributos a partir de um estudo sobre a instituição de contribuição
previdenciária pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. In ROCHA,
Valdir de Oliveira (org.). Contribuições Previdenciárias: questões atuais. São
Paulo: Dialética, 1996.
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura "sui
genis"). São Paulo: Dialética, 2000.
GUIMARÃES, Ylves J. de Miranda. A situação atual da
parafiscalidade no Direito Tributário. São Paulo: Editor José Bushatsky,
1977.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário.
8. ed., São Paulo: Malheiros, 1993.
SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de legislação
tributária. São Paulo: IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários,
1995.
Notas
01 No Brasil, o Estado intervencionista atuava
em todos os setores da economia: telecomunicações, energia elétrica, por
exemplo. Todavia, na era FHC o Estado acabou retirando-se dessas atividades
econômicas.
02 Registra o jurista Ylves J. de Miranda
Guimarães que "... Parece-nos não haver dúvidas que tais contribuições
foram agasalhadas constitucionalmente, como fruto ou reflexo do fenômeno que os
financistas registraram e denominaram como parafiscalidade, que se extrapola
das finanças clássicas, por não dizer respeito imediatamente aos fins gerais do
Estado liberal, mas sim direta e mediatamente a finalidade econômicas e
sociais, objetivando alcançar o máximo benefício para a coletividade".
GUIMARÃES, Ylves J. de Miranda. A situação atual da parafiscalidade no Direito
Tributário. São Paulo: Editor José Bushatsky, 1977, p. 56.
03 Idem, p. 57.
04 Para Ylves J. de Miranda Guimarães, a
expressão parafiscalidade surgiu com o inventário do jurista Schuman, publicado
em 1946. Esse jurista destacava a parafiscalidade como arrecadações reservadas
a encargos de natureza social e econômica, não incluídos na lei orçamentária e
arrecadadas por autarquias que visam o interesse público. Idem, p. 26.
05GUIMARÃES, Ylves J. de Miranda. Op.
cit. p. 36.
06 Para Alfredo Augusto Becker "...
Os tributos ditos parafiscais são instituídos, não para obtenção de receita,
mas para regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, para
equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, e para outras
finalidades econômicas ou sociais". BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral
do Direito Tributário. 3. ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 325.
07 BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributário brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed., Rio
de Janeiro: Forense, 1999, p. 614.
08 Idem, p. 616.
09 BALEEIRO, Aliomar. Limitações
constitucionais ao poder de tributar. Atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 5.
10 Idem, p. 60.
11 "Art. 70. A fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da
administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida
pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa
física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie
ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza
pecuniária".
12 É pacífico na Jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal que, para a instituição das contribuições sociais previstas no
art. 195, I, II e III, da CR/88, é suficiente a edição de lei ordinária
federal.
13 GUIMARÃES, Ylves J. de Miranda. Op. cit., p.
82.
14 Nesse sentido, Aliomar Baleeiro, Roque
Antonio Carraza, Geraldo Ataliba, Sacha Calmon Navarro Coelho, entre outros.
15 GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma
figura "sui genis"). São Paulo: Dialética, 2000, p. 80-1.
16 Idem, p. 155.
17 BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit., p. 588.
18 BECKER, Alfredo Augusto. Op. cit., p. 381.
19 Idem, p. 385.
20 GUIMARÃES, Ylves J. de Miranda. Op. cit., p. 134.
21 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência
tributária. 5. ed., São Paulo: Malheiros, 1992, p. 171.
22 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Proposta para
uma nova classificação dos tributos a partir de um estudo sobre a instituição
de contribuição previdenciária pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. In
ROCHA, Valdir de Oliveira (org.). Contribuições previdenciárias: questões
atuais. São Paulo: Dialética, 1996, p. 333.
23 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 135.
24 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 136.
25 A Constituição da República vinculou a
receita proveniente da cobrança da contribuição para o custeio do serviço de
iluminação pública ao pagamento exclusivo desta despesa pública (art. 149-A).
Assim, o recurso financeiro advindo desta contribuição é vinculado àquela
finalidade constitucional, sob pena de inconstitucionalidade.
26 A Constituição da República estabelece em
seu art. 195: "Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício;
b) a receita ou faturamento;
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime
geral de previdência social de que trata o art. 201;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a
ele equiparar".
27 Sustenta Aliomar Baleeiro que "Não poderia ter efetividade,
nem sobrevivência, o sistema nacional instituído pela Constituição com
evidentes e confessados propósitos políticos, como a implantação do regime
federativo, se fosse lícito ao legislador ordinário iludi-lo, pela troca dos
nomes de cada tributo para invasão do campo tributário reservado a competência
diversa". BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 64.
28 GRECO, Marco. Op. cit., p. 240.
29 DERZI, Misabel Abreu Machado. Op. cit., p. 598.
30 Estes critérios são apresentados por Marco Aurélio Greco,
na obra já citada.
31 Nesse sentido, sustenta o jurista Marco Aurélio Greco:
"... em tais dispositivos, a Constituição autoriza a criação de
determinado tributo ´porque´ ocorreu determinado fato ou foi exercida certa
atividade. Estes dispositivos indicam, de certo modo, a própria materialidade
dos fatos geradores da cada uma das respectivas espécies. Nestas previsões
constitucionais, o referencial básico de atribuição da competência é a
existência de uma daquelas materialidades. Em outras palavras, a Constituição,
nestes dispositivos, adotou a descrição de fatos geradores (materialidades das
hipóteses de incidência) para atribuir competência tributária." GRECO,
Marco Aurélio. Op. cit., p. 132.
32 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 118.
33 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 119.
34 DERZI, Misabel Abreu Machado. Op. cit., p. 77.
35 Para Geraldo Ataliba, subsunção "é o fenômeno de um
fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato
se subsume à hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente á
descrição que dele faz a lei". ATALIBA, Geraldo. Op. cit., p. 63.
36 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 238.
37 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 242.
38 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., 242.
39 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 8.
ed., São Paulo: Malheiros, 1993, p. 317.
40 Idem, p. 83-4;
41 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 150.
*Advogado em Santa Catarina, professor da pós-graduação em Direito pela UNIDAVI, especialista em Direito Administrativo, assessor parlamentar da Assembléia Legislativa de Santa Catarina
Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7341>. Acesso em: 28 set.
2005.