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Repetição do indébito de
ICMS pelas entidades médico-hospitalares na importação de bens
Eduardo Muniz Machado
advogado em Recife
(PE), professor, mestre em Direito Público pela Universidade Federal de
Pernambuco (UFPE), doutorando em Direito Financeiro e Tributário pela
Universidade de Salamanca (Espanha)
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1. INTRODUÇÃO.
As pessoas jurídicas que se dedicam a prestação de
serviços médico-hospitalares, em razão das suas atividades sociais, são
contribuintes do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência municipal.
Em sendo assim, não se incluem, em tese, como sujeitos
passivos da incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços -
ICMS, de competência dos Estados-membros.
Contudo, para a prestação de seus serviços, tais
entidades necessitam da importação de um sem-número de equipamentos fabricados
no estrangeiro, tendo em vista que a tecnologia apresentada no Brasil não
oferece máquinas de última geração, recorrendo, portanto, às importações. Ao
efetivar o desembaraço aduaneiro de tais equipamentos, as Fazendas Estaduais
sempre exigiram a cobrança do ICMS sobre a referida operação, equiparando as
mencionados entidades à comerciantes.
O Fisco Estadual para a exação do ICMS quando da
importação de bens do estrangeiro assim o faz com base no artigo art. 155, §
2.º, IX, da CF/88, que até a Emenda Constitucional n. º 33 assim arrematava:
Art. 155. Omissis
[...]
IX – incidirá também:
a)sobre a entrada de mercadoria importada do exterior,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria
ou do serviço.
No mesmo sentido, o regramento infraconstitucional, Lei
Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996, no art. 2.º, § 1.º, I, preceitua
a respeito do ICMS incidente na importação:
Art. 2.º omissis
[...]
§ 1.º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria importada, por pessoa
física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento.
A partir de 2002, a Emenda Constitucional n. º 33
alterou a alínea a) do inciso IX, do § 2. º do art. 155, passando a figurar da
seguinte forma:
Art. 155.
(...)
§ 2. º
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do
exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado
o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Da confrontação dos artigos constitucionais acima
invocados, denota-se que antes da referida Emenda Constitucional n. º 33, o
texto legislativo incluía, quando da importação de bens do exterior, a hipótese
de incidência do ICMS para a ENTRADA DE MERCADORIAS e para uso e consumo de
ESTABELECIMENTO.
Portanto, as entidades médico-hospitalares foram
compelidas ao recolhimento do ICMS, sem entretanto, enquadrarem-se na hipótese
de incidência do referido imposto, pois, as mesmas, segundo legislação então
vigente, não importavam mercadorias, mas sim bens, e ainda, não são
consideradas estabelecimentos comerciais.
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2. DA INEXISTÊNCIA DE HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO PELAS ENTIDADES MÉDICO-HOSPITALARES, EM RAZÃO
DA ANTIGA REDAÇÃO DO ART. 155, § 2. º, IX, A) DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
Antes se faz imperioso demonstrar a transformação
sofrida pelo art. 155, § 2. º, IX, a) da CF/88 a partir da Emenda
Constitucional n. 33 de 11 de dezembro de 2001:
a) Sobre a entrada de mercadoria importada do exterior,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da
mercadoria ou do serviço.
Art. 155. Omissis
(...)
IX – incidirá também:
a) Sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do
exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado
o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Depreende-se, portanto, que a emenda constitucional n.
º 33 de 11 de dezembro de 2001 trouxe nova redação ao texto constitucional,
passando a incluir um número ainda maior de sujeitos passivos na hipótese de
incidência do mencionado imposto quando da atividade de importação.
Entretanto, assevera-se que do antigo texto, os
requisitos para a incidência do imposto de ICMS sobre a importação eram os
seguintes:
1.bem importado há de ser mercadoria;
2.o importador há de ser estabelecimento comercial.
Dessa forma, as entidades médico-hospitalares foram
compelidas a recolher indevidamente o ICMS quando da importação de bens para
suas instituições até dezembro de 2001, pois estavam sob a égide do antigo
texto constitucional, haja vista não importarem mercadorias para a comercialização,
nem tampouco serem consideradas estabelecimentos comerciais.
É certo que a partir da Emenda Constitucional acima
transcrita, tais entidades passaram legitimamente a subsumirem-se a hipótese de
incidência do art. 155, § 2. º, IX, a) da CF/88, pois a nova redação inclui
"entrada de bem" e "por pessoa física ou jurídica, ainda que não
seja contribuinte habitual do imposto".
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3. DA IMPORTAÇÃO DE BENS E NÃO DE
MERCADORIAS PELAS INSTITUIÇÕES MÉDICO-HOSPITALARES.
O texto Constitucional não fazia menção a bem, mas à
mercadoria e esta possui significado próprio no âmbito da tributação do ICMS,
conforme a lição de Roque Antonio Carrazza:
"Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só
aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é
bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à
prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
[...]
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é
mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade
distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca,
consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio." (1)
Portanto, mercadoria é o bem jurídico adquirido com o
intuito de revenda e lucro, este é também o ensinamento esboçado pelo Professor
Walter Gaspar, in "ICMS COMENTADO", Editora Lúmen Júris, 4ª Edição,
1995, p. 31, "in verbis":
"Entendidos os conceitos de "operação" e
"circulação", é necessário, agora, deixar claro que MERCADORIA, no
contexto da Lei Tributária instituidora do ICMS significa o objeto ou bem
produzido ou adquirido com a finalidade de venda ou revenda. Assim, um bem de
uso próprio (um automóvel particular) não é mercadoria se alienado por seu
proprietário, mas passa a ser mercadoria se comprado e revendido por agência de
automóveis."
Dessa forma, os bens importados pelas entidades
médico-hospitalares não se adequam ao conceito de mercadoria, pois não se
destinam à mercancia, mas ao uso próprio, e não para revenda.
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4. DA NÃO CONDIÇÃO DE
ESTABELECIMENTO.
As instituições que se dedicam à prestação de serviços
médico-hospitalares não se tratam de estabelecimentos comerciais,
desvinculando-se da antiga redação do art. 155. § 2. º, IX, a) da CF/88.
Para o correto exame deste antigo componente da
hipótese de incidência, mister se faz abordarmos a expressão
"estabelecimento", na medida em que esta só integrava o fato gerador
do ICMS sobre importação dos bens a ele destinados.
De acordo com Maria Helena Diniz, em sua obra:
"Dicionário jurídico", estabelecimento comercial é o :
[...] Local onde se realizam operações relativas à
prática de atos de comércio, servindo uma clientela, com intuito de obter
lucro. [ ] (2)
Constata-se, dessa forma, que o estabelecimento está
irremediavelmente atrelado ao exercício do comércio, sendo o lugar em que o
comerciante exerce suas atividades. Na verdade, essa noção coaduna-se perfeitamente
com o caráter eminentemente mercantil do ICMS.
Como se vê, a idéia de estabelecimento, com o sentido
que lhe outorga o direito, leva à conclusão de que as entidades
médico-hospitalares não deveriam se submeter à referida exação, pois não são
contribuintes do ICMS, uma vez que importaram bens na qualidade de prestador de
serviço não-comerciante, ademais, não possuem estabelecimento comercial algum,
mas, simplesmente, sede, tal qual as pessoas físicas possuem domicílio ou
residência, sendo estas figuras não afeitas à hipótese de incidência do antigo
texto constitucional.
Em outras palavras, a sede da pessoa jurídica não é
estabelecimento comercial, nem pode a ele ser equiparado, pois a finalidade
perseguida pela sociedade civil, qual seja: a prestação de serviços médicos, é
inteiramente diversa da venda ou revenda de mercadorias.
Após essa análise, verifica-se que o fato gerador do
ICMS incidente nas importações por entidades médico-hospitalares não se
realizou, ou seja, a situação em que estavam inseridas e que foram
indevidamente compelidas a recolher, configura-se um nítido exemplo de
não-incidência tributária.
Em relação a esse conceito jurídico impõe-se trazer à
baila os ensinamentos do ilustre José Souto Maior Borges:
Ocorre não-incidência quando os requisitos previstos na
lei tributária não se verificam concretamente, de modo que não surge para o
contribuinte a obrigação tributária.
[...]
Como assinala Alfredo Augusto Becker, a expressão caso
de não-incidência significa que o acontecimento deste ou daqueles fatos são
insuficientes, ou excedentes, ou simplesmente estranhos para a realização da
hipótese de incidência da regra jurídica de tributação.
A não-incidência decorre da noção de fato gerador:
enquanto esta fornece o âmbito material de incidência da regra jurídica
tributária, aquela está configurada por toda a área que transcende ao campo da
incidência do tributo. (3)
Em suma, a importação dos equipamentos médico-hospitalares
para a prestação de serviços não tinha aptidão para gerar o ICMS incidente
sobre a importação, por se tratar de legítimo caso de não-incidência, pelas
seguintes razões:
a) as entidades médico-hospitalares são pessoas
jurídicas cuja atividade profissional é a prestação de serviços, não sendo
comerciante, nem titular de estabelecimento comercial;
b) os bens importados não se enquadram no conceito
jurídico de mercadorias;
c) os bens importados não se destinam ao consumo ou
ativo fixo de estabelecimento comercial algum, pois não há que se falar nessa
figura jurídica.
Comunga desse escólio jurisprudência do SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, no qual em julgamento de 03 de março de 2000, decidiu em
sessão Plenária que o ICMS não poderá ser exigido nas importações por
não-comerciantes, uma vez que "a incidência do ICMS na importação de
mercadoria tem como fato gerador a operação de natureza mercantil.",
conforme arrematava os antigos termos do art. 155, § 2.º, IX, a) da C.F/88.
Vejamos o aresto:
Supremo Tribunal Federal
Recurso Extraordinário nº 185.789-7 SP
Relator para o Acórdão: Min. Maurício Correa
Recorrente: Estado de São Paulo
Advogado: José Celso Duarte Neves
Recorrido: ****
Advogado: Noberto Bonavita
EMENTA: Recurso Extraordinário. Constitucional.
Tributário. Importação de bem por sociedade civil para prestação de serviços
médicos. Exigência de pagamento do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Impossibilidade.
1 – A incidência do ICMS na importação de mercadoria
tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo
inexigível o imposto quando se tratar de vem importado por pessoa física.
2 – Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação
de aparelho de mamografia por sociedade civil não contribuinte do tributo.
Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Inexsitência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de
incidência do ICMS.
Recurso Extraordinário não conhecido.
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os
ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, na conformidade da
ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos, não conhecer
o recurso extraordinário.
Brasília, 03 de março de 200.
Carlos Velloso - Presidente
Outrossim, há que se destacar, de acordo com o que
decidiu o Pretório Excelso, que, além de não estarem as importações realizadas
pelas entidades médico-hospitalares dentro da hipótese de incidência do ICMS,
ficam ainda impossibilitadas de compensar o que foi cobrado de ICMS, tendo em
vista que as mesmas não são contribuintes de referido imposto, assim, restando
ineficaz o princípio da não-cumulatividade, o que é inconcebível.
Com os mesmos fundamentos do julgamento
supramencionado, mas para pessoas físicas, que também não são comerciantes, o
Supremo Tribunal Federal já havia decidido em 1998, nos mesmos termos da tese
aqui esposada, que não havia hipótese de incidência do texto Constitucional:
Ementa: Constitucional. Tributário. ICMS. Importação:
Pessoa Física Não Comerciante e Não Empresário. Não incidência.
1 – Veículo importado por pessoa física que não é
comerciante ou empresário, destinado ao uso próprio: não incidência do ICMS.
Precedente do STF: RE 203.075-DF, M. Corrêa p/ acórdão, Plenário, 5.8.98.
II – R.E. conhecido e provido.
[...]
Voto
O Sr. Ministro Carlos Velloso (Relator): - O Supremo
Tribunal Federal, julgando, em 5.8.98, o RE 203.075-DF, Relator o Ministro
Maurício Corrêa, decidiu:
"Ementa: Recurso Extratordinário. Constitucional.
Tributário. Pessoa Física. Importação de Bem. Exigência do Pagamento do ICMS
por Ocasião do Desembaraço Aduaneiro. Impossibilidade.
1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem
como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo
inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física.
2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa
física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a
pessoa física não pratica atos que envolvam a circulação de mercadoria.
3. Recurso extraordinário não conhecido."
Plenário, 5.8.98
[...]
[...] Foi preciso, portanto, que a Constituição
estabelecesse, expressamente, a incidência desse tributo, na importação, e
expressamente explicitou que o seu pagamento seria feito pelo comprador; ou
seja, pelo importador. Ao estabelecer a incidência, no caso, o constituinte,
entretanto, optou pelo comerciante ou pelo industrial, é dizer; por aquele que
tem um estabelecimento, certo que o particular; que não é comerciante ou
industrial, tem simplesmente domicílio ou residência. E por que procedeu assim
o constituinte? Porque o importador; assim o comprador; que é comerciante ou
industrial, pode, na operação seguinte, utilizar o crédito do tributo que pagou
no ato do desembaraço aduaneiro. O particular, que não é comerciante ou
industrial, jamais poderia fazer isso. É dizer, caberia a ele o ônus total do
tributo. [...] (4)
O extinto Tribunal de Alçadas de São Paulo assim
arrematou:
ICMS – IMPORTAÇÃO DE BENS PARA USO PRÓPRIO PELO
PARTICULAR – NÃO INCIDÊNCIA.
[...]
3.7 os bens importados não se constituem em
mercadorias, não se destinam a qualquer estabelecimento e nem foram importados
por titular de estabelecimento.
[...]
4. A Constituição de 1988 manteve no que concerne à importação
de mercadorias e bens – o sistema anterior resultante da Emenda n.º 23/83,
donde se conclui que o particular continua excluído do imposto estadual, pois
não realiza operações relativas à circulação de mercadorias nem presta os
serviços antes tributados pela União e que agra passaram à competência
impositiva dos Estados (serviços de comunicação e transporte não municipal).
5. Além disso, tal como a Emenda n.º 23/83, o art. 155,
§ 2.º, IX, "a", continua a fazer referência à entrada no estabelecimento
do importador como requisito do fato gerador do ICMS. Assim, não pode a
tributação estadual atingir a importação de bem estrangeiro, realizada por
simples particular, mesmo porque não se configura em tal hipótese o requisito
constitucional da entrada da mercadoria no estabelecimento.
[...]
11. No mesmo sentido é o ensinamento de Alcides Jorge
da Costa, que lembra, em apoio de sua assertiva, que a Constituição, ao tratar
do ICMS, mais uma vez se refere a "estabelecimento" (art. 155,
parágrafo 2.º, IX, "a", e XII, "d", art. 34, § 9.º, das
Diposições Transitórias). Assim, dez Alcides Jorge Costa, se "a cobrança
do tributo está ligada à noção de estabelecimento, parece claro que ele não pode
ser exigido de particulares, ainda quanto, por ocasião da entrada no País, com
mercadorias que tenham comprado no exterior" (in DRT. Vol. 46, p. 163) (5)
Portanto, os fatos geradores do ICMS sobre as
importações de bens pelas entidades médico-hospitalares realizadas antes da
Emenda Constitucional 33/01, em verdade, não existiram, ou seja, não há que se
cogitar da ocorrência dos fatos geradores decorrentes dessas atividades, e,
como conseqüência, não há que se falar em nascimento da obrigação tributária,
pois reflete situação concreta de não-incidência do ICMS, de modo que a
exigência do tributo sob a égide do antigo texto constitucional, anteriormente
à Emenda 33/2001, foi absolutamente inconstitucional.
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NOTAS
1 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 4.ª ed., São Paulo: Malheiros,
1998, p. 37.
2 DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico, vol. 2, São
Paulo: Saraiva, 1998, p. 397.
3 BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias, 2.ª
ed., São Paulo: Sugestões literárias, 1968, p. 156. (grifos no original)
4 Supremo Tribunal Federal. 2.ª Turma, Recurso
Extraordinário n.º 191.346-RS, rel. Ministro Carlos Velloso, unânime, julgado
em 29 set. 1998, DJU, seção 1, de 20 de nov. 1998, p. 12.
5Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. 4.ª Câmara
Especial, Recurso Ordinário. Proc. DRT. 1 – n.º 10648/92, julgado em 4 de dez.
1994, Boletim T.I.T., de 24 de maio de 1997, pp. 1 a 6.
Retirado de: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=6820. Acesso em: 20 jun 05.