®
BuscaLegis.ccj.ufsc.br
Antônio de Pádua Ribeiro*
RESUMO O autor entende ser de extrema relevância o estudo
da chamada "substituição tributária para frente", que consiste em
obrigar alguém a pagar não só o imposto em si, mas também todas as operações
que dele decorrerem posteriormente. Segundo ele, esse instituto já existe no
Direito positivo brasileiro desde 1966, com a introdução do Código Tributário
Nacional e devidas modificações, e encontra respaldo constitucional. Enumera,
ainda, as principais críticas referentes ao instituto, refutando-as uma a uma.
Há referências inclusive à Jurisprudência do STJ, dando legitimidade ao mesmo. Na
opinião do autor, o instituto da "substituição tributária para
frente" deve ser acatado pela modernidade, com vistas à aplicação do
princípio da praticabilidade da tributação como também os da segurança e
certeza fiscal.
1 INTRODUÇÃO
A obrigação tributária decorre da
lei. Ocorrendo uma situação, nela prevista, como necessária e suficiente para
concretização do seu fato gerador, surge para o Estado (credor) o direito de
exigir de um sujeito passivo (devedor) o tributo (objeto da obrigação
tributária).
Se o sujeito passivo, por
inadimplente, deixa de satisfazer a prestação jurídica a que está obrigado,
aflora a sua responsabilidade tributária a ensejar possa o credor constrangê-lo
ao cumprimento daquela prestação, tendo como garantia o seu patrimônio.
A substituição tributária
inclui-se no que se costuma denominar sujeição passiva indireta. De fato, ao
lado do contribuinte, ou seja, daquele que tem relação pessoal direta com o
fato gerador, existe o responsável, isto é, outra pessoa que não o contribuinte
a que a lei impõe o cumprimento da prestação tributária (CTN, art. 121,
parágrafo único, I e II).
Diz o art. 128 do CTN que sem
prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a esta em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.
É nesse contexto que deve ser
examinada a "substituição tributária para frente", que se apóia na
figura do "fato gerador presumido", hoje expressamente referido no §
7º do art. 150 da EC nº 3, de 17/03/93, nestes termos:
A lei poderá atribuir a
sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deve ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Consiste a substituição
tributária para frente em obrigar alguém a pagar, não apenas o imposto atinente
à operação por ele praticada, mas, também, o relativo à operação ou operações
posteriores.
O instituto não é novo no nosso
Direito, mas, a partir da sua "constitucionalização", passou a
receber acerbos ataques de alguns eminentes tributaristas (Geraldo Ataliba,
Aires F. Barreto, Hamilton Dias de Souza, Ives Gandra da Silva Martins, dentre
outros). Sustentam esses juristas que viola, praticamente, todos os princípios
constitucionais basilares relativos aos tributos (tipicidade tributária,
não-cumulatividade, capacidade contributiva). Alegam, ainda, que vulnera o
princípio atributivo de competência tributária aos Estados-membros e, até
mesmo, que configura autêntico empréstimo compulsório, só previsto nas
hipóteses do art. 148 da Constituição.
Creio, porém, que, dos citados defeitos,
não padece o instituto, que tem a defendê-lo juristas igualmente respeitados
(Sacha Calmon Navarro Coelho, Arthur José Faveret Cavalcanti, Heron Arzua,
dentre outros). Na verdade, sob o prisma radical ortodoxo, não é possível
visualizar o instituto, fundamental para tornar efetivo, no atual estágio da
civilização, o princípio da praticabilidade da tributação, algo
parecido, no campo do processo, com o princípio da economia processual, segundo
lembra Sacha Calmon. Acrescento mais: da mesma forma que o Direito processual
passa por verdadeira revolução visando a concretizar o princípio da efetividade
da jurisdição, com a criação de diversos institutos novos (ampliação das
cautelares e antecipação de tutela, dentre outros), o Direito Tributário não pode
passar imune a essa evolução da sociedade, deixando de acolher a figura da
substituição tributária para frente, que, numa visão analógica, apresenta certo
caráter cautelar: objetiva tornar efetiva a responsabilidade tributária.
Note-se que o destinatário legal tributário, como o substituto, tem sempre
assegurada a possibilidade de recuperar o que dispender para pagamento do
tributo gerado por outrem.
2 CASOS FREQÜENTES EM QUE OCORRE
A "substituição tributária
para frente" tem sido adotada e aplicada, entre outros casos, nos
seguintes, relativos à cobrança do ICMS com inclusão do seu valor no preço
devido pelos revendedores nas suas futuras operações de revenda: companhias
distribuidoras quanto às empresas que, no varejo, negociam com produtos
derivados do petróleo e álcool etílico hidratado carburante; montadoras de
automóveis no que se refere às suas concessionárias; fábricas de cigarros e
bebidas quanto aos atacadistas das respectivas redes de comercialização.
3 O INSTITUTO NO DIREITO
BRASILEIRO
A introdução do instituto no
nosso Direito positivo ocorreu por meio do Código Tributário Nacional (Lei n.
5.172, de 25/10/66), consoante se depreende do art. 58, § 2º, II, na sua
redação originária, segundo a qual a lei pode atribuir a condição de
responsável: II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao
imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da
mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento)
que a lei estadual fixar.
O Ato Complementar n. 34, de
30/01/67, substituiu o inciso II do § 2º pelo seguinte:
II - ao industrial ou
comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista,
mediante acréscimo:
a) da margem de lucro atribuída
ao revendedor, no caso de mercadoria com preço máximo de venda no varejo
marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.
b) de percentagem de 30%
(trinta por cento) calculada sobre o preço total cobrado pelo vendedor, neste
incluído, se incidente na operação, o imposto a que se refere o art. 46, nos
demais casos.
O Decreto-lei n. 406, de
31/12/68, revogou expressamente os referidos dispositivos (art. 13).
A Lei Complementar n. 44, de
07/12/83, acrescentou parágrafos aos arts. 2º, 3º e 6º do Decreto-lei n. 406,
dispondo, novamente, sobre a denominada "substituição tributária para
frente".
Eis os textos novos:
Art. 2º
.......................................................................................
§ 9º - Quando for atribuída a
condição de responsável ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao
produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de
cálculo do imposto será:
a) o valor da operação
promovida pelo responsável, acrescido da margem estimada de lucro do
comerciante varejista, obtida mediante aplicação de percentual fixado em lei
sobre aquele valor;
b) o valor da operação
promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao
revendedor, no caso de mercadorias com preço de venda, máximo ou único, marcado
pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.
§ 10 - Caso a margem de lucro
efetiva seja normalmente superior à estimada na forma da alínea a do
parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído pelo que for
determinado em convênio celebrado na forma do disposto no § 6º do artigo 23 da
Constituição Federal.
Art. 3º
........................................................................................
§ 7º - A lei estadual poderá
estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado período,
seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do
período, a complementação ou a restituição em moeda ou sob a forma de
utilização como crédito fiscal, em relação, respectivamente, às quantias pagas
com insuficiência ou em excesso.
Art. 6º..........................................................................................
§ 3º - A lei estadual poderá
atribuir a condição de responsável:
a) ao industrial, comerciante
ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou
operações anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos;
b) ao produtor, industrial ou
comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;
c) ao produtor ou industrial,
quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante
varejista;
d) aos transportadores,
depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.
§ 4º - Caso o responsável e o
contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a
substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados.
Finalmente, a Constituição em
vigor encampou o instituto (art. 155, § 2º, XII, b), tendo o Convênio n.
66/88 (com força de lei complementar, à vista do art. 34, § 8º, do ADCT)
incluído no seu texto, praticamente, as normas da Lei Complementar n. 44, de
1983. Sobreveio, afinal, a Emenda Constitucional n. 3, de 17/03/93, que
acrescentou o § 7º ao art. 150 da Lei Maior, a cujo teor, antes, me referi. Quanto
às operações relativas a veículos automotores, a elas se refere expressamente o
Convênio ICMS n. 107, de 24/10/89.
Fiz essa rememoração legislativa
para mostrar que o instituto não constitui novidade, tendo, a partir da
vigência da atual Constituição, assumido conotação constitucional.
4 CRÍTICAS AO INSTITUTO
A seguir, enumero e tento refutar
as principais críticas feitas ao instituto:
Argumenta-se que o instituto
viola o princípio da tipicidade tributária, porquanto importa exigência
do imposto antes da ocorrência do seu fato gerador.
Esse argumento não pode ser
aceito, pois, segundo lembra Heron Arzua:
(...) desde o início de
vigência do ICMS (1967), a substituição tributária foi adotada para certas
mercadorias, tais como cigarros e bebidas. À época não houve qualquer
contestação quanto à constitucionalidade desse método de arrecadação. A
alegação de que haveria cobrança do tributo antes da ocorrência do fato
gerador, demostrava-se que praticamente todo o sistema normativo tributário
brasileiro assim era concebido. Inúmeros impostos e taxas estabelecidos nas
leis federais, estaduais e municipais eram cobrados antes do fato imponível
respectivo. O imposto de transmissão inter vivos deve ser pago antes da
lavratura da escritura pública de compra-e-venda, a qual há de ser levada ao
registro imobiliário, este sim o fato gerador do imposto já pago. O imposto de
exportação é exigido antecedentemente à saída do bem exportado, saída essa que
é o suporte de incidência do tributo. O imposto de renda das empresas é
normalmente cobrado antes da configuração da disponibilidade econômica ou
jurídica da renda ou proventos. A taxa judiciária e as custas judiciais devem
ser pagas, na maioria dos casos, previamente ao ajuizamento da petição inicial de
qualquer ação, antes, portanto, da prestação do serviço público que lhes dá
causa. As taxas de polícia, em geral, também são cobradas anteriormente ao
efetivo exercício do poder de fiscalização. E assim por diante.
A respeito, cumpre assinalar que
o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Representação n. 848, do Ceará, na
vigência do art. 58 do CTN, na sua redação originária, concluiu pela
constitucionalidade do instituto. Ao julgar o RE n. 77.402-MG, cingiu-se a
declarar que o dispositivo codificado, a ele referente, fora revogado. É o que
se depreende deste trecho da ementa do julgado (RTJ 73/507):
O art. 128 do CTN, ainda
vigente, só a permite se houver vinculação do terceiro ao fato gerador, pelo
que já não é possível, em conseqüência da revogação do art. 58, § 2º, II do
mesmo Código, pelo Decreto-lei n. 406/68, atribuir ao industrial ou comerciante
atacadista, a responsabilidade pelo tributo devido pelo comerciante varejista.
Faço esse retrospecto para deixar
claro que o instituto era constitucional sob a égide da Constituição anterior e
constitucional continuou a ser na vigência da atual Lei Maior, em que passou a
expressamente constar das suas normas.
Afirma-se que o instituto viola o
princípio da não-cumulatividade. Esse, talvez, seja o argumento que mais
impressiona, mas não merece acolhida. A respeito, conclui, com precisão, o
Prof. Sacha Calmon: (...) a existência de "fatos geradores
supostos" por presunção legal depende do tratamento jurídico que se dê à
questão. O princípio da não-cumulatividade, por si só, não lhe é impeditivo.
E, para assim concluir, entre outros fundamentos, disse que nos impostos
sobre valores agregados, a técnica da não-cumulatividade está a serviço da
antecipação do imposto, devendo cada elo da cadeia-de-vinculação econômica
"adiantar" o imposto incidente sobre o valor que precisamente
acrescentou ao preço do bem ou serviço. O verbo adiantar está sendo
utilizado para expressar o fenômeno da translação do ônus fiscal. Nos impostos
sobre o consumo, não-cumulativos, plurifásicos, cada agente econômico a
um só tempo adianta o imposto e o repassa pela mecânica dos preços
ao elo seguinte e, por conseguinte, até o consumidor final, que paga toda a
carga, exatamente por ser esta a última do ciclo fiscal. Salienta o ilustre
mestre que se deve afastar, para a boa compreensão do tema, raciocínio
estritamente linear e analítico do princípio da não-cumulatividade. E, mais
adiante, analisando o instituto, à vista do art. 128 do CTN, aduz:
Assevera a doutrina
majoritariamente que nessa espécie a lei desde logo atribui a uma dada
pessoa a responsabilidade básica pelo tributo devido por fato gerador de
terceiro. Não há nenhuma transferência de responsabilidade, mas fixação
original do debitum na pessoa do contribuinte substituto (em
sentido econômico). É ele um devedor original por fato gerador alheio. Hector
Villegas, a propósito, chama a esta figura de "responsável legal
tributário" e cuja existência deve-se, já vimos, às exigências da praticabilidade
da tributação.
Tenha-se em conta que a Constituição,
ao referir-se à não-cumulatividade do ICMS, dá a entender que a exação incide
em cada operação (Constituição, art. 155, § 2º, I e II). Não há olvidar, porém,
que o objetivo do texto é apenas assegurar a não-cumulatividade. Nada mais que
isso. O imposto se desdobra em várias fases e quem suporta toda a sua carga, na
verdade, é o consumidor final.
Afirma-se, ainda, que o instituto
da "substituição tributária para frente" viola o princípio da
capacidade contributiva. Argumenta-se que, no sistema tributário
brasileiro, o destinatário da carga tributária é a pessoa que provoca,
desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência do tributo,
(como inferida da Constituição) ou quem tenha relação pessoal e direta
(art. 121, parágrafo único, I, do CTN) com essa materialidade. Por isso,
não pode o Estado deixar de colher uma pessoa, como sujeito passivo, para
discricionária e arbitrariamente, colher outra, por simples comodidade ou por
qualquer outro motivo da espécie.
Trata-se de justificativa respeitável,
tendo em conta a sua origem. Penso, porém, que a sua aplicação há de
harmonizar-se com o sistema de arrecadação de tributos plurifásicos, valendo,
aqui, a fundamentação trazida quanto à não-cumulatividade.
No tópico, há mesmo quem sustente
que a EC n. 3/93, ao acrescentar o § 7º ao art. 150 da Constituição, teria
violado cláusula pétrea, consubstanciada no princípio da igualdade de todos
perante a lei, do qual o princípio da capacidade contributiva seria
mero desdobramento. Daí a sua inconstitucionalidade diante do art. 60, § 4º,
inciso IV, da Lei Maior. Embora respeitável, o argumento peca pelo seu
extremismo. Não é possível, a meu ver, interpretar textos constitucionais,
dando-lhes excessiva amplitude ou engessando-os de tal maneira a torná-los incompatíveis
com a realidade das coisas.
Na seqüência de críticas contra o
instituto, chega-se a afirmar que constitui autêntico empréstimo compulsório,
porquanto a sua cobrança ocorre antes da ocorrência do fato gerador do imposto.
Seria, pois, inconstitucional, pois só a União, mediante lei complementar, pode
instituir o aludido empréstimo.
A meu ver, improcede esse
argumento. Consoante antes assinalado, há muitos tributos que são cobrados
antes da concretização do fato gerador, sem que se tenha posto em dúvida a sua
constitucionalidade. De outra parte, o que caracteriza o empréstimo compulsório
não é a exigência de pagamento antes da ocorrência do fato gerador, mas a
promessa de restituição. A quantia paga pelo substituto tributário não é
restituível, não havendo confundi-la com a devolução referida no § 7º do art.
150 da E.C. n. 3/93 que, caso não se realize o fato gerador presumido, assegura
a imediata e preferencial restituição da quantia paga. Ou seja: pressuposto da
devolução, no empréstimo compulsório, é que tenha ocorrido o seu fato gerador
e, na substituição para frente, exatamente o contrário: falta de concretização
da sua hipótese de incidência.
Penso, por último, que o
instituto não vulnera o princípio atributivo de competência aos Estados-membros.
A respeito, estatui o § 4º do art. 6º do Decreto-lei n. 406, de 31/12/68,
introduzido pelo art. 3º do Lei Complementar n. 44, de 07/12/83, antes
mencionado, que caso o responsável e o contribuinte substituído estejam
estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre
os Estados interessados. Não me parece que, ao assim dispor, visando a
viabilizar o instituto, na hipótese questionada, o citado dispositivo possa ser
acoimado de inconstitucional.
5 JURISPRUDÊNCIA DO STJ
A jurisprudência dessa Corte
orienta-se no sentido da legitimidade da "substituição tributária para
frente", segundo se depreende de reiterados julgados da Egrégia Primeira
Seção (EREsp's nºs 50.549-5-SP, 43.541-0-SP, 50.013-1-SP, 39.413-7-SP, de que
fui Relator, todos julgados em 13/06/95; EREsp nº 45.923-RS, j. 20/06/95,
Relator Min. Américo Luz; EREsp nº 30.269-0-SP, Relator Min. Hélio Mosimann).
Os referidos julgados, todavia, não foram proferidos por unanimidade.
6 CONCLUSÃO
A "substituição tributária
para frente" constitui instituto, consagrado pelo nosso Direito, que,
antes mesmo da vigência da atual Constituição, teve a sua compatibilidade com a
Lei das Leis reconhecida pelo Excelso Pretório. A sua adoção constitui
exigência da sociedade moderna, visando à aplicação do princípio da
praticabilidade da tributação. Apóia-se, aqui e alhures, em dois valores
básicos: necessidade de evitar a evasão fiscal (segurança fiscal) e de
assegurar recursos com alto grau de previsão e praticabilidade (certeza fiscal)
- (Sacha Calmon).
Consoante afirmou, com inteira
razão, o ilustre Desembargador Mohamed Amaro, em brilhante voto que proferiu na
Apelação Cível nº 214.003-2/7, da Comarca de São Paulo, não se compreende a
feroz resistência oposta por alguns à substituição tributária nas operações
subseqüentes, como evolução da política tributária, como se isso fosse novidade
no país e já não existira desde o Código Tributário Nacional (art. 52, § 2º,
II, posteriormente revogado pelo DL 406/68, e restabelecido pelo sistema da LC
44/83), insistindo em pugnar pela manutenção de um modelo colonial que, aliado
à massificação das operações, revela-se propício aos sonegadores, em
contrapartida, olvidando-se o magistério do sempre lembrado Aliomar Baleeiro,
para quem os tributos destinados à manutenção dos serviços públicos "devem
ser arrecadados por meios expeditos, simples e econômicos", ... "e,
dentre eles, a transferência da responsabilidade pela dívida tributária do
contribuinte para os ombros de terceiro (Direito Tributário Brasileiro,
São Paulo:Forense, 10ª edição, p. 479).
* Vice-Presidente do Superior Tribunal de
Justiça.
Disponível em:
< http://daleth.cjf.gov.br/revista/numero3/artigo13.htm
>. Acesso em 31 mai. 05.