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A viabilidade de se pleitear a imunidade de contribuições
sociais para instituições educacionais na forma do art. 195, §7º, da
Constituição Federal.
Adolpho Bergamini *
1. Introdução
Atualmente, já está consagrado o entendimento de que a
relação tributária entre o Estado e o contribuinte não é um poder irrestrito do
primeiro em desfavor do segundo e, por essa razão, deve obedecer ao regramento
constitucional vigente e às vedações ali contidas, em sua maioria destinadas ao
Fisco.
Nessa vereda é que se diz que o poder de tributar
encontra limitações na própria Constituição Federal. Entre tais limitações
estão as "imunidades tributárias", que consistem na exclusão da
competência tributária dos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) em relação a certos bens, pessoas e fatos (1).
É sabença geral que as "imunidades
tributárias" não estão restritas àquelas previstas do Título IV, Seção II,
da Constituição Federal. Em verdade, é possível vislumbrar hipóteses de não
incidência – imunidades – espalhadas em todo texto constitucional, como é o
caso do artigo 195, §7º, da Constituição Federal.
Entretanto, para se fazer jus à essa imunidade, é
necessário que, além do cunho assistencialista social, as entidades sejam
também tidas como beneficentes, na forma estabelecida na lei
infraconstitucional.
Aí está a delimitação e o objetivo do presente estudo:
perquirir qual a natureza jurídica das contribuições sociais destinadas ao
financiamento da seguridade social, definir seu regramento jurídico, bem como
conceituar o que sejam "entidades beneficentes" e as ilicitudes
imiscuídas na regulamentação infraconstitucional do artigo 195, §7º, da
Constituição Federal.
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2. O artigo 195, §7º, da
Constituição Federal
Conforme o
artigo 195, "caput", da Constituição Federal, o constituinte de 1988,
ao estabelecer o financiamento da seguridade social, imputou seu custeio a toda
sociedade, de forma direta e indireta.
A instrumentalização do financiamento direto ocorre
através do pagamento de valores estabelecidos pela lei, em cumprimento do dever
de satisfazer as contribuições sociais. O trabalhador e demais segurados da
previdência social (art. 195, II) contribuem para a seguridade social com base
em sua remuneração. Já o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada,
contribui com base em sua folha de salários e rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício, sobre o faturamento, as demais receitas e o lucro.
Essa é regra matriz das contribuições destinadas à seguridade social.
Tais contribuições são tidas como tributos. É que,
conforme o artigo 3º do Código Tributário Nacional, tributo é toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. Logo, se presentes esses elementos, haverá
o reconhecimento de uma prestação pecuniária como tributo.
E, em razão do fato das contribuições serem plenamente
compatíveis com o conceito de tributo fornecido pela legislação tributária e,
admitindo que sua instituição está prevista no Sistema Tributário Nacional,
condicionada, inclusive, à observância de princípios constitucionais
tributários, conclui-se pela natureza tributária das contribuições (2). Assim,
incidirá inexoravelmente o regime tributário prescrito na Constituição Federal,
como as limitações ao poder de tributar e, especificamente, as imunidades
tributárias.
Pois bem, no mesmo momento em que foi instituída a
contribuição destinada ao custeio da seguridade social, a ser financiada por
toda a sociedade, direta ou indiretamente, o constituinte excluiu essa
obrigação de entidades beneficentes de assistência social, conforme disposto no
§7º.
"Art. 195. A seguridade social será financiada por
toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termo as lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, das seguintes contribuições sociais:
.................................
§7º. São isentas de contribuição para a seguridade
social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei." (3)
Em um primeiro exame, vê-se que são duas as questões
relevantes em torno do dispositivo: 1) o texto menciona o termo
"isenção" ao invés de "imunidade", impropriedade essa que
vem a refletir na regulamentação infraconstitucional; e 2) foi incluído o
requisito "entidade beneficente" ao gozo do benefício do artigo 195,
§7º, já que a imunidade de impostos, prevista no artigo 150, IV, alínea
"d", também da Constituição Federal, se reporta apenas às
"entidades de assistência social sem fins lucrativos", não fazendo
menção ao quesito "beneficente".
Segue a análise dos pontos controvertidos.
2.1. A imunidade implícita no termo "isenção",
prevista no §7º do artigo 195 da Constituição Federal, e sua regulamentação
pelo Código Tributário Nacional
Muito embora o constituinte tenha se valido do termo
"isenção", a expressão está empregada no sentido de
"imunidade". É que, conforme lecionado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA
(4), está-se diante de uma hipótese constitucional de não incidência tributária,
sendo que a designação técnica desse fato jurídico é "imunidade".
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (5) também doutrinou sobre
o mote ao dispor que o benefício do artigo 195, §7º se trata de autêntica
imunidade, por se tratar de impedimento à competência tributária, em razão de
sua raiz constitucional, sendo irrelevante a utilização do vocábulo
"isenção", pelo constituinte.
Esse entendimento recebeu o aval do Min. Celso de
Mello, do Supremo Tribunal Federal, nos autos do ROMS nº 22.192-9, 1ª Turma,
julgado em 28 de novembro de 1995: "A cláusula inscrita no artigo 195,
§7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de
contribuição para a seguridade social – contemplou as entidades beneficentes de
assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde
que preenchidos os requisitos fixados em lei".
O tema ganha importância quando se analisa o texto
legal a regulamentar o dispositivo constitucional em apreço. É que, sendo a imunidade
uma limitação constitucional ao poder de tributar, embora o §7º do artigo 195
só se refira a "lei" sem qualifica-la como complementar – e o mesmo
ocorre quanto ao artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal – essa
expressão, ao invés de ser entendida como exceção ao princípio geral que se
encontra no artigo 146, II ("cabe à lei complementar:... II – regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar"), deve ser interpretada
em conjugação com esse princípio para se exigir lei complementar para o
estabelecimento dos requisitos a serem observados pelas entidades que vierem a
pleitear o benefício (6).
ROQUE ANTONIO CARRAZZA (7) vem a corroborar o
entendimento proferido pelo Supremo Tribunal Federal ao dizer que a referida
lei, dita no texto constitucional, só pode ser complementar (nunca ordinária),
justamente porque vai regular uma imunidade tributária, que é uma limitação
constitucional ao poder de tributar. Como é sabido, as limitações
constitucionais ao poder de tributar só podem ser reguladas por meio de lei
complementar, nos moldes do artigo 146, II, da Constituição Federal.
A regulamentação indigitada vem no Código Tributário
Nacional, especificamente no artigo 14. O entendimento foi adotado pelo Min.
Marco Aurélio Melo no voto lançado nos autos da ADIN 2.028-5/DF, que disse ser
o artigo 14 do CTN o dispositivo legal hábil a regulamentar o artigo 195, §7º,
da Constituição Federal.
Fê-lo também o Superior Tribunal de Justiça, nos autos
do REsp 495.975/RS, relator Min. José Delgado.
TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – INSS – IMUNIDADE –
ENTIDADE BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PÚBLICA – CTN ART. 14 –
CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, § 7 – 1. Sendo a Entidade Beneficente declarada
de utilidade pública, não se submete à obrigação de recolher quota patronal de
contribuição social ao INSS, em face da imunidade tributária que lhe é
conferida pelo art. 195, § 7º, da Constituição Federal, em consonância com o
art. 14 do Código Tributário Nacional. 2. Na espécie, o Tribunal recorrido,
mediante exame do substrato probatório, verificou o suprimento, pela
Instituição Beneficente, de todos os requisitos legitimadores à concessão da
imunidade tributária referenciada, sendo certo que o reconhecimento de tal
condição deve operar efeito ex tunc, uma vez que se limita a declarar situação
anteriormente existente. 3. Recurso Especial conhecido e desprovido. (STJ – RESP 495975 – RS – 1ª T. –
Rel. Min. José Delgado – DJU 20.10.2003 – p. 00198) JCTN.14 JCF.195
JCF.195.7
TRIBUTÁRIO – CONSTITUCIONAL – MANDADO DE SEGURANÇA –
LEI EM TESE – IMUNIDADE – INSTITUIÇÃO BENEFICENTE – QUOTA-PATRONAL – ARTIGO
195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – 1. Ressalte-se que não é caso de mandado de
segurança contra Lei em tese, porque se pretende afastar os efeitos da medida
provisória no caso concreto, sendo o presente via idônea para se evitar a
exigência da contribuição discutida, presentes os pressupostos que autorizam a
utilização do mandamus. Precedentes deste Tribunal. 2. A imunidade prevista no
artigo 195, § 7º é condicionada aos pressupostos estatuídos por Lei, e deve ter
natureza complementar, por obediência ao princípio da hierarquia de Leis. 3. As
alterações implementadas pela Lei nº 8.212/1991, artigo 55, inciso III, pela
Lei nº 9.732/1991 e pela Lei nº 10.260/2001, estão eivadas de
inconstitucionalidade. 4. A Lei nº 9.732/1991 teve a sua eficácia suspensa, em
decisão liminar proferida na ADIN nº 2.028-5/DF, Relator Ministro Moreira
Alves, referendada, por unanimidade, pelo Plenário da Suprema Corte (DJ de
16.06.2000, pág. 30, Julgamento em 11.11.1999), e a Lei nº 10.260/2001 também
está com sua eficácia suspensa, em virtude do julgamento unânime da ADIN nº
2545-7-DF pelo mesmo colegiado (Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ de
07.02.2003 PÁG. 21). 5. Ademais, a instituição preenche os requisitos
estatuídos pela Lei pela doutrina. 6. Apelação e remessa oficial desprovidas. (TRF 1ª R. – AMS 38000012687 – MG –
4ª T. – Rel. Des. Fed. Carlos Olavo – DJU 24.09.2003 – p. 77) JCF.195
JCF.195.7
Quer dizer que já está consagrado o entendimento sobre
a regulamentação do artigo 195, §7º pelo Código Tributário Nacional, mormente o
artigo 14. A conclusão vem do exame do artigo 146, II, da Constituição Federal,
que estabelece a competência da lei complementar para regulamentar as
limitações ao poder de tributar.
2.2. A conceituação do que seja uma "entidade
beneficente de assistência social".
O artigo 203 da Constituição Federal vem a dizer que a
assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de
contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: a proteção à família, à
maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; o amparo às crianças e
adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a
habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiências e a promoção
de sua integração à vida comunitária; a garantia de um salário mínimo de
benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não
possuir meio de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua
família.
A esse rol foram acrescidos os serviços de saúde e de
educação pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADIN 2.028/DF. O Tribunal
entendeu que entidade beneficente, para efeito da imunidade prevista no § 7º do
art. 195 da CF, abrange não só as de assistência social que tenham por objetivo
qualquer daqueles enumerados no art. 203 da CF, como também as entidades
beneficentes de saúde e educação, tendo em vista que entidade de assistência
social é toda aquela destinada a assegurar os meios de vida aos carentes.
Já o artigo 150, IV, "d", da Constituição
Federal relata que devem se beneficiar da imunidade de impostos as entidades de
assistência social sem fins lucrativos. O artigo 14 do Código Tributário
Nacional, por sua vez, regra que, para fazerem jus ao benefício da imunidade do
artigo 195, §7º, da Constituição Federal, as entidades devem aplicar
integralmente no país seus rendimentos, remunerar seus quadros de acordo com as
condições usuais de mercado e manter escrituração regular, conforme o artigo 14
do Código Tributário Nacional.
Conjugando-se os preceitos, é possível dizer que uma
entidade beneficente de assistência social é aquela que se dedica a uma das
atividades descritas no artigo 203 da Constituição Federal e na ADIN 2.028/DF,
que não tenha fins lucrativos e que preencha os elementos do artigo 14 do
Código Tributário.
Mesmo assim, há pequena corrente que sustenta ser
requisito a gratuidade do serviço prestado pela entidade que pleiteia a
imunidade do artigo 195, §7º, da Constituição Federal, bem como que não haja
remuneração de seus administradores. Fundamentam o posicionamento no artigo 55
da Lei 8.212/91.
Esta não parece ser a solução adequada, já que,
conforme examinado, a legislação ordinária (como a Lei 8.212/91) não pode, de
forma alguma, regulamentar qualquer matéria referente às limitações
constitucionais ao poder de tributar porque competência para tanto está
reservada à lei complementar, nos moldes do artigo 146, II, da Constituição
Federal.
Mas, trabalharemos com a hipótese da possibilidade do
trato da matéria pela Lei 8.212/91, como quer a corrente minoritária, de que o
preceito constitucional sobre a imunidade está regulado no art. 55 da Lei nº
8.212/91, na redação anterior à da Lei nº 9.732/98, que teve a eficácia
suspensa pelo pleno do STF, na ADIN 2.028-5, com base em inconstitucionalidade
material por limitar o direito previsto na Constituição.
Nessa situação hipotética, as entidades que gozam da
imunidade do § 7º do art. 195 da CF/88, de acordo com o art. 55 da Lei nº
8.212/91, são as que prestam serviços relativos à assistência social em sentido
amplo (englobando educação e saúde), de forma gratuita às pessoas carentes, em
atividade tipicamente filantrópica, ainda que não o façam exclusivamente desta
forma, ou seja, mesmo que parte dos serviços sejam prestados a pessoas não
carentes mediante pagamento (TRF 4ª R. – AC 2001.71.12.003052-1 – RS – 2ª T. –
Rel. Des. Fed. João Surreaux Chagas – DJU 06.08.2003 – p. 154).
AIRES F. BARRETO e PAULO AYRES BARRETO (8)
complementaram o conceito ao dizer que o vocábulo "beneficente" tem
por fim deixar patente que a instituição deve assistir carentes e necessitados,
provendo uma ou algumas de suas necessidades (assistência médica, odontológica,
jurídica etc). As atividades da entidade devem ser parcialmente beneméritas,
dedicada a esses fins, pois, conforme lembram os autores, não é necessário que
a gratuidade envolva grandes percentuais. A afirmativa é justificada pelo fato
de que, para prover a necessidade de uns poucos é necessário contar com os
recursos de muitos.
Também ROQUE ANTONIO CARRAZZA (9) se pronunciou a
respeito ao dizer que os serviços assistenciais prestado não devem ser
necessariamente gratuitos. Deveras, a só circunstância de cobrar por eles, do
que podem pagar, não desnatura a entidade beneficente de assistência social,
muito menos para os fins do artigo 195, §7º, da Constituição Federal. Nada
impede que obtenha receitas positivas, exatamente para reinvesti-las na
consecução de seus elevados objetivos.
Na ADIN 2.028/DF, já citada, também houve
pronunciamento quanto ao mote. Conforme explicado pelo Min. Marco Aurélio Melo,
"entidade beneficente de assistência social não é apenas instituição
filantrópica". Depreende-se de sua interpretação que, a teor do §7º do
artigo 195, instituição beneficente de assistência social é gênero, do qual
entidade filantrópica é espécie.
Como lembrado pelo Min. Marco Aurélio, é despropositado
pretender que os serviços prestados por instituições de educação e de
assistência social sem sempre gratuitos. Esse despropósito fica mais visível se
tomarmos em conta fato singelo: se os serviços prestados por essas instituições
fossem (sempre) gratuitos, de nada valeria a imunidade. Fossem gratuitos, não
teriam preço; não tivessem preço, jamais poderiam ser objeto de tributação (10)
Quer dizer que é possível que haja a gratuidade seja
extensiva apenas àqueles tidos como carentes e, aos que não o forem, haja a
cobrança pelo serviço prestado. Nesse caso, deve-se sempre ter em mente a
razoabilidade.
A questão parece ter sido recentemente pacificada. É
que foi publicada, em 10 de setembro de 2004, a Medida Provisória nº 213, que
instituiu o Programa Universidade para Todos - PROUNI. Entre suas disposições,
a Medida Provisória veio a definir o que sejam entidades beneficentes de
assistência social, conforme transcrito abaixo:
"Art. 10. A instituição de ensino superior, ainda
que atue no ensino básico ou em área distinta da educação, somente poderá ser
considerada entidade beneficente de assistência social se oferecer, no mínimo,
uma bolsa de estudo integral para estudante de curso de graduação ou sequencial
de formação específica, sem diploma de curso superior, com renda familiar per
capita que não exceda o valor da mensalidade do curso pretendido, limitada a
três salários mínimos, para cada nove estudantes pagantes de cursos de
graduação ou senquencial de formação específica regulares da instituição,
matriculados em cursos efetivamente instalados, e atender às demais exigências
legais
Parágrafo primeiro. A instituição de que trata o caput
deverá aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita
bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de
aplicações financeiras, de locação de bens, de vendas não integrantes do ativo
imobilizado e de doações particulares, respeitadas, quando couber, as normas
que disciplinam a atuação das entidades beneficentes de assistência social na
área da saúde.
Parágrafo segundo. Para o cumprimento do que dispõe o
parágrafo primeiro, serão contabilizadas, além das bolsas integrais de que
trata o caput, as bolsas parciais de cinqüenta por cento e a assistência social
em programas extracurriculares.
Parágrafo terceiro. Aplica-se o disposto no caput às
turmas iniciais de cada curso e turno efetivamente instalados a partir do
primeiro processo seletivo posterior à publicação desta Medida Provisória.
Parágrafo quarto. Assim que atingida a proporção
estabelecida no caput para o conjunto dos estudantes de cursos de graduação e
sequencial de formação específica da instituição, sempre que a evasão dos estudantes
beneficiados apresentar discrepância em relação à evasão dos demais estudantes
matriculados, a instituição, a cada processo seletivo, oferecerá bolsas de
estudo integral na proporção necessária para restabelecer aquela proporção.
Parágrafo quinto. É permitida a permuta de bolsas entre
cursos e turnos, restrita a um quinto das bolsas oferecidas para cada curso e
cada turno."
Quer dizer, aquela celeuma da razoabilidade na
concessão de bolsas (quantidade e percentual de cada bolsa) foi superada em
razão da aplicação análoga deste dispositivo. Este novo paradigma aclara a
questão ao dispor que, dos alunos pagantes, é necessário que por volta 11% dos
alunos tenham bolsas integrais para que uma entidade seja tida como beneficente
de assistência social. Com esse reconhecimento, torna-se viável do ponto de
vista econômico o pleito da imunidade de contribuições sociais destinadas ao
custeio da seguridade social.
Outra questão é o quesito da não remuneração dos
administradores para se fazer jus ao benefício. O artigo 55 da Lei 8.212/91
também condiciona a fruição da desoneração tributária à ausência de remuneração
a qualquer título dos profissionais que a administram – os administradores.
A exigência é descabida. Tenha-se em conta que,
conforme lembrado por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (11), a própria Administração
Federal, em decisão proferida no Parecer Normativo CST nº 71/73, do Ministério
da Fazenda, já havia tomado na devida conta a causa remuneratória, no sentido
de que "nada obsta, contudo, que a instituição imune remunere os serviços
necessários à sua manutenção, sobrevivência e funcionamento como os realizados
por administradores, professores e funcionários. Esses pagamentos não
desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto não serem vedados por lei,
mas é de se exigir rigorosamente, que a remuneração seja paga tão somente como
contraprestação pela realização de serviços ou execução de trabalhos, sem dar
margem a se traduzir tal pagamento em distribuição de parcela ou das renda da
instituição".
ROQUE ANTONIO CARRAZZA (12), por sua vez, vem a dizer
que não afasta a imunidade a remuneração dos funcionários, bastando que esteja
de acordo com as chamadas "leis de mercado".
Entretanto, não obstante tais considerações, reafirma-se
aqui o entendimento de que os únicos elementos a serem preenchidos são aqueles
descritos nos artigos 150, IV, "d", 195, §7º, e 203, da Constituição
Federal, na ADIN 2.028/DF, e no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Há de
ser desconsiderado o artigo 55 da Lei 8.212/91, uma vez que haveria trato, por
lei ordinária, de matéria reservada à lei complementar.
TRIBUTÁRIO – AGRAVO DE INSTRUMENTO – Entidade
beneficente de assistência social. Imunidade tributária. necessidade de Lei
Complementar. Nos termos do artigo 195, § 7º, da CF/88, a entidade beneficente
de assistência social possui imunidade tributária. tratando-se de regra que
confere imunidade, sua alteração não pode se efetuar por Lei ordinária (art.
146, II CF/88), motivo pelo qual não se lhe aplica o artigo 55 da Lei nº
8.212/91. (TRF 4ª R. – AI 2003.04.01.028655-0 – SC – 1ª T. – Rel. Des. Fed.
Paulo Afonso Brum Vaz – DJU 19.11.2003 – p. 712) JCF.195 JCF.195.7 JCF.146
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3. Conclusão
A preocupação, no presente estudo, foi demonstrar os
contornos jurídicos em torno da imunidade de contribuições sociais, prevista no
artigo 195, §7º, da Constituição Federal. Conforme visto, é possível pleitear
judicialmente tal benefício em razão dos fortes argumentos que acompanham a
pretensão, sendo que as chances de êxito são grandes.
É possível o enquadramento de Instituições de Ensino de
assistência social no conceito de "entidade beneficente de assistência
social" se houver o oferecimento de bolsas de ensino na forma legal. É de
bom alvitre, entretanto, que o pleito seja precedido de cálculos contábeis para
verificar até que ponto o não recolhimento de contribuições sociais representará
benefícios, pois para tanto será necessária concessão de bolsas de estudo em
percentuais expressivos.
Estes, enfim, as considerações pertinentes à imunidade
de contribuições sociais que devem ser conhecidas.
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Notas
1 BARRETO, Aires Fernandino, e BARRETO, Paulo Ayres,
Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, pg.
11, 2ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.
2 CARVALHO, Fábio Junqueira de, MURGEL, Maria Inês, As
Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro, coordenador Hugo de Brito
Machado, pg. 234, Ed. Dialética / Instituto Cearense de Estudos Tributários,
Fortaleza, 2003.
3 A regulamentação legal vem no corpo da Lei 8.212/91 e
da Lei 9.732/98.
4 CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito
Constitucional Tributário, pg. 724, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São
Paulo, 2002.
5 MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito
Tributário, pg. 129, 4ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2003.
6 Trecho do despacho liminar proferido pelo Min.
Moreira Alves nos autos da ADIN 2.028/DF, veiculado no Informativo STF nº 193,
de 16 de junho de 2000.
7 CARRAZZA,
Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 725, 18ª edição,
Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2002
8 BARRETO, Aires Fernandino, e BARRETO, Paulo Ayres,
Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, pg.
109, 2ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.
9 CARRAZA, Roque Antonio, Curso de Direito
Constitucional Tributário, pg. 726, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São
Paulo, 2002.
10 BARRETO, Aires Fernandino, e BARRETO, Paulo Ayres,
Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar, pg.
111, 2ª edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.
11 MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito
Tributário, pág. 130, 4ª Edição, Ed. Dialética, São Paulo, 2003.
12 CARRAZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, pg. 727, 18ª edição, Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2002.
* consultor tributário em São Paulo (SP)