a tributação das SOCIEDADEs
UNIPROFISSIONAis mudou com A nova Lei complementar do iss?
Sumário:
I. Posição da
Questão.
II. A nova Lei Complementar 116, de 31-07-03, modificou o tratamento
tributário do ISS para as sociedades uniprofissionais?: a) O argumento da
revogação de normas do Decreto-Lei 406/68; b) O argumento da revogação da Lei Complementar
56/87; c) O argumento da revogação de normas do Decreto-Lei 834/69; d) O que
permanece em vigor e o que foi revogado?
III. Enfrentando
a questão da repristinação: a) Repristinação do que não foi revogado?; b)
Limitações para o exercício exegético; c) Se a norma do art. 9º, §3º, do
Decreto-lei 406/68 foi mantida íntegra mesmo com as alterações de 1969 e 1987,
como falar em repristinação?
IV. Conclusões.
I. Posição
da Questão
O ponto central deste trabalho diz respeito ao tratamento
tributário vigente para as sociedades uniprofissionais após o advento da Lei
Complementar 116, de 31-07-2003, nova norma geral do ISS, que revogou vários
dispositivos do vetusto Decreto-lei 406, de 31-12-1968, que anteriormente
regulava a matéria. A análise que será efetuada sobre o direito positivo nos
revelará que parcelas da antiga norma não foram revogadas - o
que desde já antecipa minha opinião sobre o tema, mas que adiante melhor
detalharei.
II. A
Lei Complementar 116 modificou o tratamento tributário do ISS para as Sociedades Uniprofissionais?
A
resposta, imediata e direta, é que não!
Não houve nenhuma modificação no tratamento tributário anteriormente concedido
às sociedades uniprofissionais em razão do advento da Lei Complementar 116/03,
apenas algumas atividades foram retiradas do âmbito de incidência da norma.
Digo
isto em razão dos aspectos que passarei a analisar passo-a-passo, a fim de
tentar tornar didática esta árida exposição centrada no direito positivo.
a) O art.
9º, §3º do Decreto-lei 406 não foi expressamente revogado pela novel Lei
Complementar 116/03. De fato, verifica-se que o preceito do art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68 não consta do rol
de normas revogadas pelo art. 10 da Lei Complementar 116/03, assim lançado:
“Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o,
10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968;
os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no
834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9
de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a
Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei
Complementar no 100,
de 22 de dezembro de 1999.” (grifos apostos)
Logo,
sobre este primeiro aspecto, não se há de falar de revogação do tratamento
tributário anteriormente concedido às sociedades uniprofissionais no pagamento
do ISS.
Contudo,
como este argumento revocatório do Decreto-lei 406/68 se desdobrará em outros,
vale a pena destacar dois outros diplomas legais que também foram objeto de
revogação pelo artigo acima transcrito, e que serão adiante analisados:
- a
íntegra da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987;
e
- o inciso V do art. 3o
do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969.
b) Pode-se
argumentar que a Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987 foi
expressamente revogada pelo art. 10 da novel Lei Complementar 116/03,
revogando, por conseguinte, o art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68. Contudo,
isto não corresponde a uma verdade jurídica. Observe-se o texto da Lei
Complementar 56/87:
“Art. 1° A Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n°
406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação determinada pelo Decreto-lei nº
834, de 8 de setembro de 1969, passa a ter a redação da lista anexa a esta lei
complementar.
Art. 2° O § 3º do art. 9° do Decreto-lei n° 406, de
31 de dezembro de 1968, alterado pelo Decreto-lei n° 834, de 8 de setembro de
1969, passa a ter a seguinte redação:
‘§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1,
4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista
anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na
forma do §1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.’
Art. 3° As informações individualizadas sobre
serviços prestados a terceiros, necessários à comprovação dos fatos geradores
citados nos itens 95 e 96, serão prestadas pelas instituições financeiras na
forma prescrita pelo inciso II do art. 197 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de
1966 - Código Tributário Nacional.
Art. 4º (Vetado). Art. 5º (Vetado).Art. 6º Esta lei
complementar entra em vigor na data de sua publicação.Art. 7º Revogam-se as
disposições em contrário.”
Verifica-se,
portanto, que a revogação da Lei Complementar 56/87, no que se refere ao nosso
objeto de análise, apenas revogou a
alteração que havia sido efetuada, mantendo a redação originária,
estabelecida pelo Decreto 834/69.
Assim,
caso esgrimado o argumento da revogação da Lei Complementar 56/87 como
substrato para a conseqüente revogação do tratamento tributário do ISS
concedido às sociedades uniprofissionais, a resposta será que tal procedimento
apenas revogou a alteração efetuada, mantendo o texto que havia sido proposto
na alteração efetuada pelo Decreto-lei 834/69.
Mas
acontece que o Decreto-lei 834/69 também foi revogado pela Lei Complementar
116/03!
c) Daí o
motivo pelo qual dever-se-á também buscar o texto do Decreto-lei 834/69 para
análise, a fim de averiguar o quê foi exatamente revogado. O texto revogado, no
que pertine à esta análise, foi o seguinte:
“Art 3º O Decreto-lei nº 406, de 31 de
dezembro de 1968, passa a vigorar com as seguintes alterações:
V - O artigo 9º, § 3º passa a vigorar com a seguinte redação:
‘§ 3º Quando os serviços a que se referem
os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades,
estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada
profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável’."
O
que se verifica com esta transcrição, mais uma vez, é a ocorrência da revogação
pela Lei Complementar 116/03 de uma alteração efetuada pelo Decreto-lei 834/69
ao texto do Decreto-lei 406/68, e nada mais.
Ou
seja, o que ocorreu, também aqui, foi uma revogação de uma alteração efetuada
pelo Decreto-lei 834/69, e não a revogação do Decreto-lei 406/68.
d) Enfim, o
que permanece vigorando do texto do Decreto-lei 406/68, quanto à questão da
tributação das sociedades uniprofissionais?
Entendo
que o texto original do art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68 permanece
plenamente em vigor, em face de que a Lei Complementar 116/03, em seu art. 10,
determinou apenas a revogação das alterações nele efetuadas pelo Decreto-lei
834/69 e pela Lei Complementar 56/87.
Façamos
o cotejo dos três textos, em uma perspectiva histórica, e constatemos quais
foram as alterações e o que permanece em vigor:
Texto
original do Decreto-lei 406/68:
“§3º Quando os serviços a que se referem o itens I,
III, V (exceto os serviços de construção de qualquer tipo por administração ou
empreitada) e VII da lista anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão
sujeitas ao imposto na forma do §1º, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade,
embora assumindo, responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”
Neste
texto, os incisos I, III, V e VII correspondem às seguintes atividades da Lista
de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68:
“I - Médicos,
dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas
e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou radoscopia, de
eletricidade médica e congêneres;
III - Advogados, solicitadores e provisionados;
V - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas,
calculistas, desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores,
paisagistas e congêneres;
VII - Contadores, auditores economistas,
guarda-Iivros, técnicos em contabilidades;”
Texto do
Decreto-lei 406/68, alterado pelo Decreto-lei 834/69:
“§3º Quando os serviços a que se referem
os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por
sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do §1º, calculado em
relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos
termos da lei aplicável.”
Em
1969, através do Decreto-lei 834/69 foram incluídas outras atividades à Lista
de Serviços, e receberam o direito ao tratamento diferenciado de sociedade
uniprofissional as seguintes:
“1. Médicos, dentistas e veterinários.
2. Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras,
ortópticos, fonoaudiólogos, psicólogos.
3. Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica.
5. Advogados ou provisionados.
6. Agentes da propriedade industrial.
11. Economistas.
12. Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em
contabilidade.
17. Engenheiros, arquitetos, urbanistas”
Texto do Decreto-lei
406/68, alterado pelo Decreto-lei 834/69 e novamente alterado pela Lei
Complementar 56/87:
“§3° Quando os serviços a que se referem os itens 1,
4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por
sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em
relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos
termos da lei aplicável.”
Em
1987 a Lista de Serviços foi novamente alterada, através da Lei Complementar
56, com o melhor detalhamento de algumas atividades e a inclusão de outras. No
que se refere ao tratamento tributário do ISS relativo às sociedades
uniprofissionais, a referida norma incluiu as seguintes atividades:
“1. Médicos, inclusive análises clínicas,
eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e
congêneres;
4. Enfermeiros, obstetras, ortópticos,
fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária);
8. Médicos veterinários;
25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos
em contabilidade e congêneres;
52. Agentes da propriedade industrial;
88. Advogados;
89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos;
90. Dentistas;”
Demonstra-se, portanto, que a mais
recente alteração no artigo 9º, §3º, do Decreto-lei foi promovida pela Lei Complementar 116, de 31-07-2003, que em
seu artigo 10 revogou as duas normas que efetuaram alterações no texto
originário ao longo do tempo: a Lei Complementar no 56, de 15
de dezembro de 1987 e o inciso V do art. 3o do Decreto-Lei no
834, de 8 de setembro de 1969. Assim sendo, jamais se poderá dizer que a Lei Complementar 116/03 revogou o art. 9º,
§3º, do Decreto-lei 406/68. O que se poderá dizer é apenas que a Lei
Complementar 116/03 revogou as normas que procederam às alterações no texto do
art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68, atingindo-o indiretamente, apenas no rol
dos profissionais que poderiam usufruir do tratamento diferenciado nele
previsto.
Assim sendo, quais atividades ainda
podem receber o tratamento tributário concedido às sociedades uniprofissionais,
na forma o art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68?
Entendo que todas aquelas que foram
originalmente contempladas no texto do Decreto-lei 406/68, sem as alterações
ora revogadas, quais sejam: médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros,
protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de
análises, de radiografia ou radoscopia, de eletricidade médica e congêneres;
advogados, solicitadores e provisionados; engenheiros, arquitetos, urbanistas,
projetistas, calculistas, desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros,
decoradores, paisagistas e congêneres; contadores, auditores economistas,
guarda-Iivros, técnicos em contabilidade.
III. Enfrentando
a questão da repristinação
A
esta altura da exposição, deve-se enfrentar um argumento forte, que será
inevitavelmente utilizado por aqueles que vierem a se contrapor ao acima exposto.
Trata-se da questão do veto que o direito brasileiro faz à repristinação das normas jurídicas.
Repristinar
vem do latim re + pristinus e quer
dizer a restauração de preceito de lei que se achava revogado[1][1].
Este
assunto é tratado pela Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei
4.657/42), em seu artigo 2º, §3º, assim lançado:
“Salvo
disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.”
Este
é um argumento forte, mas com pés de barro. Não se sustenta por várias razões.
Afastemos inicialmente o uso dos argumentos da mens legis e da mens
legislatoris, pois ambos já se encontram amplamente ultrapassados pela
doutrina hermenêutica. Legis não
possui mens; logo falar-se de mens legis é um contra-senso. Por outro
lado, já é assente que a norma se desprega de seu criador tão logo criada; o
que afasta a idéia de mens legislatoris.
Além disso, sabendo-se que uma norma nada mais é do que texto sobre papel, será
integrada à realidade a partir da interpretação que dela é feita, o que coloca
o intérprete, com toda sua carga pessoal e histórica, como partícipe da sua
criação. Desta forma, também falar de mens
legislatoris, hoje, é bobagem.
Assim,
quais argumentos seriam pertinentes para afastar a idéia de repristinação?
a) Em
primeiro lugar, falar de repristinação é incabível porque não se trata de voltar a ter vigência; afinal o art. 9º,
§3º, do Decreto-lei 406/68 nunca deixou de ter vigência! O que ocorreu
foram alterações em seu texto, porém,
jamais, uma perda de sua vigência. Desta forma, não se há de falar que “lei
revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência”.
Se a
norma em questão (art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68) jamais perdeu a
vigência, porque se há de falar em restauração, através do processo de
repristinação? Não é o caso.
b) Além
disso, o texto do art. 10 da Lei Complementar 116/03 é bastante claro ao
alinhar todas as normas que foram expressamente revogadas: ”Ficam revogados os
arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no
406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o
do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei
Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no
7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15
de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.” Observe-se
que o art. 9º do Decreto 406/68 não é mencionado, mas apenas as normas que o
alteraram, e que já foram acima transcritas.
A
despeito de todo o avanço da teoria hermenêutica, existe um limite para a
interpretação dos textos - o que muitas
vezes não é respeitado. Não se pode ir além do que as normas prescrevem. Se
várias normas do Decreto-lei 406/68 foram expressamente revogadas pelo art. 10
da Lei Complementar 116/03, porque entender que uma que não foi expressamente
mencionada teria sido? Quem responder que a revogação teria sido tácita, ao
invés de expressa, em face de terem sido revogadas normas da Lei Complementar
56/87 e do Decreto-lei 834/69 estará indo além do que é permitido extrair do
texto, pois estará extraindo do texto o que ele não contém.
A
revogação expressa das alterações da norma não se confunde com a revogação da
norma.
c) Como se
não fosse suficiente, observe-se quais foram as alterações efetuadas pelo Decreto-lei
834/69 e pela Lei Complementar 56/87 no art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68.
Em
primeiro lugar registra-se que nada foi alterado no programa da norma. O que se pretendia inicialmente em 1968 foi
mantido com as alterações de 1969 e de 1987, qual seja, dar um tratamento
diferenciado na apuração do ISS a pagar por àquelas atividades em que os
profissionais se organizassem como sociedades, ficando então estas sujeitas ao
pagamento do imposto calculado em relação a cada profissional habilitado,
sócio, empregado ou não, que prestasse serviços em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. Este escopo
não mudou em momento nenhum ao longo das alterações efetuadas. Estava e
permaneceu o mesmo, integralmente. Basta ler a redação das normas pertinentes,
acima transcritas.
O
que mudou, então?
Verificar-se-á que a única alteração
ocorrida foi na Lista de Serviços, que melhor
detalhou as profissões que poderiam adotar este regime tributário
diferenciado, ou ainda, procedeu a uma ou
outra pequena alteração nesse rol. Observemos de forma comparativa as três
Listas de Serviços:
|
Texto original do Decreto-lei 406/68 |
Texto do Decreto-lei 406/68, alterado pelo Decreto-lei 834/69 |
Texto do Decreto-lei 406/68, alterado pelo Decreto-lei 834/69 e
novamente alterado pela Lei Complementar 56/87 |
|
I - Médicos,
dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas,
fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou
radoscopia, de eletricidade médica e congêneres |
1.
Médicos, dentistas e veterinários. 2.
Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos,
fonoaudiólogos, psicólogos. 3.
Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica. |
1. Médicos, inclusive
análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia,
radiologia, tomografia e congêneres 4. Enfermeiros,
obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária) 8. Médicos veterinários 90. Dentistas |
|
III - Advogados,
solicitadores e provisionados |
5.
Advogados ou provisionados |
88. Advogados |
|
V - Engenheiros,
arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas técnicos,
construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres |
17.
Engenheiros, arquitetos, urbanistas |
89. Engenheiros, arquitetos,
urbanistas, agrônomos |
|
VII - Contadores, auditores economistas,
guarda-Iivros, técnicos em contabilidades |
11.
Economistas. 12. Contadores,
auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade |
25. Contabilidade,
auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres |
|
|
6. Agentes
da propriedade industrial. |
52. Agentes da propriedade
industrial |
Verifica-se
pela tabela acima que muito poucas atividades variaram ao longo do período. Em
dado momento as sociedades de psicólogos gozavam do direito de pagar o ISS de
forma diferenciada, depois foram retirados do rol. Processo semelhante
aconteceu com os fisioterapeutas e ortopedistas. Em outro momento os agentes de
propriedade industrial foram incluídos, e aí permaneceram. E por aí vão as pontuais alterações.
Tal
análise reforça a tese de que não houve repristinação,
mas apenas um melhor detalhamento de
algumas atividades e o acréscimo ou
retirada de outras, por força das modificações normativas, sem que se possa
mencionar que se trata de uma nova redação completa do referido artigo. Aquilo que era o escopo inicial da norma foi
integralmente mantido ao longo dos anos.
Logo,
não se há de falar em repristinação, pois as alterações efetuadas em 1969 e em
1987 não modificaram o escopo da norma, apenas resultaram do melhor poder de
pressão que um ou outro grupo profissional teve de se organizar para obter o
tratamento diferenciado que a norma previa desde 1968.
IV. Conclusões
Feitas
estas considerações, conclui-se que a norma prevista no art. 9º, §3º, do
Decreto-lei 406/68 encontra-se plenamente vigente e válida, devendo produzir
efeitos no sistema de direito positivo brasileiro, em razão de que não foi
revogada pela Lei Complementar 116/03, nem de forma expressa, nem de modo
tácito, o que não permite que se fale de repristinação no caso concreto, pois
não se pode repristinar o que não foi revogado.
O
efeito do art. 10 da Lei Complementar 116/03 foi o de revogar as normas que
haviam alterado a redação do art. 9º, §3º, do Decreto-lei 406/68, quais sejam,
o Decreto-lei 834/69 e a Lei Complementar 56/87. O preceito em questão não foi
revogado, o que mantém íntegro o sistema diferenciado de tributação do ISS para
as sociedades uniprofissionais.
A alteração
ocorrida se deu na Lista de Serviços mencionada no referido artigo, pois as
modificações impostas pelo Decreto-lei 834/69 e pela Lei Complementar 56/87
foram revogadas pelo art. 10 da Lei Complementar 116/03. Desta forma, o rol de
atividades que podem gozar do tratamento diferenciado na tributação do ISS
quando laborar como sociedade uniprofissional voltou a ser aquele da redação
originária do Decreto-lei 406/68, que engloba as seguintes profissões: médicos,
dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas
e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou radoscopia, de
eletricidade médica e congêneres; advogados, solicitadores e provisionados;
engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas
técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres;
contadores, auditores economistas, guarda-Iivros, técnicos em contabilidade.
Enfim,
a
revogação expressa das alterações da norma não se confunde com a revogação da
norma.
COMO CITAR ESTE ARTIGO:
SCAFF, Fernando Facury. A
tributação das sociedades uniprofissionais mudou com a nova Lei Complementar do
ISS?. Disponível na
Internet: <http://www.mundojuridico.adv.br>. Acesso em xx de xxxxxxxx de
xxxx
(substituir
x por dados da data de acesso ao site).
http://www.mundojuridico.adv.br/
[1][1] Enciclopédia Saraiva do Direito, vol. 65, verbete Repristinamento, pág. 171, Comissão de Redação.