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UNIVERSIDADE
PRESBITERIANA MACKENZIE
PÓS-GRADUAÇÃO
LATU SENSU
ESPECIALIZAÇÃO EM
DIREITO EMPRESARIAL
TRIBUTAÇÃO
AOS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET
PAULO
MACIEL GONZAGA ROVERSI GENOVEZ
SÃO
PAULO
2002
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................... 2
2 O FATO COMO PRODUÇÃO NORMATIVA
..................................... 5
2.1 A INFORMÁTICA COMO FATO JURÍDICO
........................... 6
2.2 OS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET
..................... 7
3 A
PROBLEMÁTICA ACERCA DA TRIBUTAÇÃO AOS PRODUTOS
DE INFORMÁTICA
............................................................................. 11
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
................................................ 12
3.2 POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS
.................. 13
3.2.1 SERVIÇO DE
COMUNICAÇÃO .................................... 15
3.2.2 O
PROVIMENTO DE ACESSO
À INTERNET É
“SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO” PARA A
TRIBUTAÇÃO PELO
ICMS? ............................................................................ 19
3.3 TRIBUTAÇÃO PELO ISS
......................................................... 29
3.4 POSIÇÃO DOS PROVEDORES DE ACESSO À
INTERNET .. 32
3.5 ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA .. 32
4 CONCLUSÕES
.................................................................................... 37
1
– INTRODUÇÃO
A delimitação
dos períodos históricos é caracterizada pela modificação profunda da estrutura
social existente na época, decorrente de fato que, dada sua relevância, impõe
seu estudo e permanente referência histórica.
As grandes
revoluções nos meios de produção são especialmente lembradas e analisadas face
as enormes mudanças nas relações sociais que proporcionam. Nenhum outro fato
social foi tão marcante do ponto de vista dos meios de produção, do que a
revolução industrial.
Devido as
mudanças nos meios de produção, que passaram da manufatura artesanal para a
produção industrial em larga escala, a sociedade experimentou os avanços do
aparecimento da tecnologia e dos bens de consumo, bem como amargou a opressão
da massa de trabalhadores que serviram de instrumento de produção. Costuma-se
dizer que nas revoluções aparecem as oportunidades de riqueza e prosperidade
àqueles que tem a possibilidade de se integrar ao novo sistema em implantação,
de outra banda, aqueles que permanecem alheios a transformação e não se adequam
ao “novo modelo” fatalmente são postos de lado às suas benesses.
Atualmente a
humanidade está experimentando os efeitos da chamada “revolução da
informática”, que, em poucos anos, se impôs presente na maioria das relações de
produção e comunicação.
Se na
revolução industrial houve uma profunda alteração nos meios de produção, com o
advento da informática esses meios de produção foram dinamizados, mapeados,
analisados, pesados e otimizados, tudo graças a possibilidade de armazenamento
e manuseio do maior número de informações em menor tempo. Há quem diga que a
informática foi concebida para facilitar a realização do trabalho, no entanto,
verifica-se que sua implementação decorre, na verdade, da maior produtividade
que o novo sistema proporciona. O cerne da questão, portanto, é o aumento da
produtividade e não a facilidade para a realização do trabalho.
Com o aumento
da produtividade, como não poderia deixar de ser, houve também o maior
investimento de capital nas atividades relacionadas a informática, gerando para
as empresas reserva específica de capital direcionada à implantação, manutenção
e constante modernização dos sistemas de tecnologia da informação e
processamento de dados.
Mais
recentemente um novo nicho de atividade ligada a informática surgiu, trata-se
da possibilidade de consecução de “informações de fácil acesso” através da
Internet. Originariamente a Internet foi concebida pelos militares norte
americanos com o escopo de que, através de uma rede de computadores os diversos
órgãos de informação se interligassem, trocando informações e possibilitando a
manutenção do sistema em caso de ataque a uma parte dele. Dada as
inquestionáveis facilidades verificadas no novo sistema, este foi expandido às
universidades que o utilizavam para a troca de informações acadêmicas.
Gradativamente a Internet foi sendo popularizada através a inserção de serviços
disponíveis a usuários fora dos ciclos militares e acadêmicos, até que sua
popularização chegou a patamares em que o usuário pode acessá-la através de suas
casas, celulares, terminais públicos ou os denominados ciber-cafés.
Inevitavelmente,
a massificação do acesso à Internet gerou a proliferação dos chamados
provedores de acesso, os quais são responsáveis pela interligação entre o
usuário e os serviços disponíveis na rede, fato que gerou grande interesse dos
poderes públicos na tributação de tal atividade. É tentando esclarecer as
implicações da tributação ao provimento de acesso à Internet, que se produz o
presente trabalho.
Tendendo a
demonstrar as relações tributárias acerca do tema, o trabalho em voga se
iniciará na análise da origem das normas, passará pela natureza do serviço
prestado pelos provedores de acesso, traçará parâmetros acerca da instituição
dos tributos e demonstrará o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça
acerca do tema.
2
- O FATO COMO FONTE DA PRODUÇÃO NORMATIVA
Por vezes a norma
nasce no mundo jurídico causando grande transformação na ordem social então
existente, entretanto, é certo afirmar que a produção normativa deflui de fato
preexistente juridicamente relevante, que impõe a produção da norma.
Sob este prisma, temos
que, em que pese a nova norma trazer inovações sociais, não há a inovação
normativa sem que a mesma tenha sido originada de fato preexistente. O direito,
segundo a escola romana, nasce do fato: Ex
facto oritur jus.
Os fatos, no entanto,
somente podem ser considerados jurídicos, se os mesmos forem observados dentro
de uma estrutura normativa. Sem o condão de juridicidade, caracterizada pela
aplicabilidade das normas jurídicas e o interesse humano, o fato não é
considerado como jurídico.
Esquadrinhando o
assunto, temos os brilhantes ensinamentos de Miguel Reale, que, explanando
acerca de sua teoria da estrutura
tridimensional do direito, conclui que “uma análise em profundidade dos
diversos sentidos da palavra Direito veio demonstrar que eles correspondem a
três aspectos básicos, discerníveis em todo e qualquer momento da vida
jurídica: um aspecto normativo (o
Direito como ordenamento e sua
respectiva ciência); um aspecto fático
(o Direito como fato, ou em sua
efetividade social e histórica) e um aspecto axiológico (o Direito como valor
de justiça).” [1]
2.1
- A INFORMÁTICA COMO FATO JURÍDICO
Com o advento da
informática, novos meios de comunicação, produção e entretenimento foram sendo
velozmente criados. Hodiernamente não há como negar relevância às enormes
modificações que a informática têm empreendido em todos os aspectos da vida
social.
Em toda a história da
humanidade, desde a invenção da imprensa, não se viu tamanha revolução nos
meios de comunicação, e por via de conseqüência, de produção. Não é por outro
motivo, senão pelas facilidades de troca de informações via Internet, que tantas vezes tem se ouvido falar
na chamada “Era da Informação”. Com a redução dos custos para a aquisição de
equipamentos de informática, cada vez mais pessoas tem tido acesso ao chamado
“mundo digital”, ampliando e modificando todas as relações interpessoais.
Em que pese a grande
relevância que tais inovações têm atingido no meio social, a estrutura
normativa vigente por vezes não está sendo capaz de acompanhar toda nova gama
de inovações e transformações, impondo sérias dificuldades aos operadores do
direito. Verifica-se, que determinadas relações advindas do aparecimento da
informática ou não podem ser norteadas a partir da legislação vigente, ou, se
podem, sua interpretação está longe de ser pacífica.
Sob este aspecto, como
fatos juridicamente relevantes, as inovações sociais advindas do uso da
informática, tem merecido grande discussões no meio jurídico, por vezes impondo
a releitura antigos conceitos ou até determinando a criação de novas normas.
Não se pode negar, contudo, que a produção normativa, sempre é precedida pelos
fatos que velozmente surgem, causando, via de regra, uma lacuna entre a norma
posta e a dinâmica dos fatos, mormente considerando a progressão geométrica com
que a informática evolui.
2.2
- OS PROVEDORES DE ACESSO A INTERNET
O presente trabalho
visa demonstrar a problemática acerca da tributação imposta aos provedores de
acesso à Internet.
Para que alguém possa
ter acesso a Internet é necessária a utilização dos serviços prestados por um
provedor de acesso à Internet, o qual faz a comunicação entre o terminal do
usuário e toda a sorte de serviços e páginas existentes na “rede”.
Para que a
intermediação desenvolvida pelos provedores de acesso seja possível, é
necessária a existência de linhas de comunicação entre o usuário, o provedor e
o serviço a ser utilizado. Normalmente essa comunicação é feita através de linhas
telefônicas, sendo possível também via cabo e rádio, ou até de todas as formas
simultaneamente, sendo certo que, de uma forma ou de outra, mister se faz a
utilização dos serviços prestados por um provedor de acesso, que fará a
intermediação das comunicações.
Mais do que uma
comunicação física, a transmissão de dados via Internet é feita através de todo
um aparato tecnológico, onde as informações, sejam elas gráficas, textuais ou
sonoras, são convertidos em “bits”[2],
que depois de transmitidos através das linhas de comunicação citadas
anteriormente, são decodificadas pelo equipamento do receptor dos dados.
Aparentemente trata-se
de um mecanismo simples, contudo, a transmissão de tais informações convertidas
é feita por várias vias simultaneamente, em sistema de blocos, os quais são
logicamente organizados nos equipamentos emissores, transportadores e
receptores.
Sobre o transporte de
dados via Internet Marco Aurélio Greco faz brilhante explanação demonstrando a
existência de três camadas de comunicação envolvendo o sistema de provimento de
acesso: a primeira, correspondente a ligação física entre os equipamentos; a
segunda, correspondente a “conexão lógica” entre os computadores,
possibilitando a transmissão de informações; e a terceira, que se refere aos
aplicativos instalados nos computadores do emissor e receptor, que possibilitam
a codificação e decodificação das informações transformadas em “bits”[3].
A remuneração dos
provedores pode ser efetuada de maneira direta ou indireta. Direta quando o
pagamento pelo serviço é feito diretamente pelo usuário que contrata os
serviços, e indireta, quando os serviços são disponibilizados pelo provedor
gratuitamente aos usuários e o pagamento é feito pelos patrocinadores, que
divulgam seus produtos na rede, através da página de acesso do provedor. Desta
feita, temos que a atividade desenvolvida pelo provedor de acesso à Internet é
sempre remunerada, pouco importando se o pagamento foi feito pelo usuário ou
pelo divulgador ou distribuidor de produtos.
Com o crescimento do
número de pessoas que têm acesso à
Internet, bem como com a incrementação dos serviços disponíveis nos sites, a relevância econômica dos
provedores de acesso se acentuou, ampliando o interesse do poder público pela
tributação do serviço de acesso.
Na disputa pelo
tributo entraram em cena o Município, pleiteando o pagamento de ISSQN, e o
Estado buscando a incidência do ICMS. Em meio a discussão, a seu turno, os
provedores de acesso buscam a inaplicação de tributação aos seus serviços, ou a
tributação ao órgão que demanda a menor alíquota.
Toda a discussão
reside na existência ou não de legislação que encampe o serviço de acesso à
Internet, e se a mesma é de ordem municipal ou estadual.
3 - A
PROBLEMÁTICA ACERCA DA TRIBUTAÇÃO AOS PRODUTOS DE INFORMÁTICA
Dentro da problemática
acerca da existência de legislação aplicável as inovações da informática,
especial relevância deve-se aos seus aspectos tributários.
No ordenamento
jurídico pátrio, a tributação, por ser atividade estritamente desenvolvida
pelos pelas pessoas jurídicas de direito público interno, está sob a égide do
princípio da legalidade, onde o poder público não pode instituir tributos sem
prévia lei que o determine, (art. 150,I da CF/88 e 97 do CTN).
Dadas as novas
situações jurídicas, que via de regra estão amplamente vinculadas a atividade
produtiva, o estado vem procurando meios de lançar sobre elas a tributação.
Ocorre que essa tarefa não se mostra simples, na medida em que a informática
criou novos conceitos, paradigmas e situações antes inimagináveis. Na verdade,
tamanha é a expansão e criação de ambientes cibernéticos que a legislação
existente não foi capaz de acompanhar todas as inovações.
A título de exemplo
temos que não se sabe se a página da Internet é extensão do estabelecimento
comercial; se os softwares adquiridos via download são mercadorias; se os
negócios entabulados nas páginas da Internet devem ser considerados firmados na
cidade de hospedagem da página, na sede da empresa, ou na cidade onde reside o
comprador. Esses novos conceitos têm sido tema de grande discussão no mundo
jurídico, em especial entre os entes da federação que se julgam competentes
para tributar as novas situações.
3.1
- COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A República Federativa
do Brasil, como meio de instaurar a ordem nacional, adotou o sistema
constitucional, que tem como base Constituição, célula mater, a qual impõe a observância de seus preceitos, seja para a
produção normativa, para o ordenamento institucional e toda a sorte de relações
internas e externas. É certo afirmar que a Constituição, em seu texto, não
disciplina especificamente todas as relações jurídicas possíveis. Entretanto, a
mesma traça preceitos que informam como as situações jurídicas devem ser
interpretadas e disciplinadas.
No que tange a
instituição de tributos, a Constituição vigente, promulgada em 05 de outubro de
1988, disciplinou de forma pormenorizada as implicações tributárias,
delimitando a competência tributária dos entes da federação. Segundo Luciana
Angeiras “O Sistema jurídico tributário está todo ele, minuciosamente e
exaustivamente, colocado no texto constitucional. O legislador constitucional
foi extremamente cauteloso e rígido ao estabelecer as competências tributárias
impositivas, valendo-se do critério material da hipótese de incidência das
diversas espécies tributárias para proceder a sua repartição entre cada uma das
pessoas políticas – União, Estados, Distrito Federal e Municípios.”[4].
Por ser a Constituição
o grande arcabouço do ordenamento jurídico tributário, é a partir dela que se
inicia a verificação da possibilidade de tributação dos serviços de provimento
ao acesso à Internet.
3.2
- POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS
Especificamente
quanto aos provedores de acesso, temos que a hipótese de tributação pelo Estado
é pautada no ICMS.
No
sistema tributário brasileiro é de competência dos Estados e Distrito Federal
exercer a tributação referente a circulação de mercadorias e sobre o serviço de
comunicação. A competência ora suscitada foi delimitada pela Constituição
Federal de 1988 em seu art. 155, II:
“Art.155
‑ Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II
‑ operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”
“A
Constituição não cria tributo. Atribui competência as pessoas jurídicas de
Direito Público interno para fazê-lo”[5].
Nesse passo, buscando a fonte instituidora do ICMS, temos a Lei Complementar
n.º 87, a qual não cria o tributo, que é instituído pela legislação ordinária
estadual[6],
mas indica em seu art. 2.º as os fatos jurídicos que poderão ser base para a
estipulação de hipóteses de incidência pelo Estado.
Para
o tema em estudo, a tributação relativa ao ICMS somente nos interessa quanto
aos serviços de comunicação previsto no citado inciso II do art. 155 da CF/88,
e no inciso III do art. 2.º da Lei Complementar n.º 87, que dispõe:
“Art. 2.º O
imposto incide sobre:
...
III –
prestações onerosas de serviços de comunicação , por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza; “
Tendendo
a enquadrar os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet como
serviços de comunicação, os Estados e o Distrito Federal têm empenhado seus
maiores esforços, utilizando, para tanto, forte argumentação e exercício de
interpretação da legislação aplicável a espécie. Para um melhor deslinde da
temática abordada, mister se faz a análise da estrutura normativa que regula a
cobrança do ICMS.
Nesse
passo é necessária a análise da legislação especificamente no que pertine ao
sentido empregado a expressão “serviço de comunicação” para efeitos de
tributação.
Lexicológicamente,
comunicação, ao teor do que se verifica no dicionário Michaelis, significa:
“1. Ação, efeito ou meio de comunicar(-se). 2. Aviso,
informação, esclarecimento. 3. Mec. Transmissão. 4. Relação, correspondência
fácil; trato, amizade. 5. Acesso, passagem.”
Já
o dicionário Aurélio Eletrônico V.2.0, esclarece que comunicação tem
significado mais amplo:
“1. Ato
ou efeito de comunicar(-se). 2. Ato ou efeito de emitir, transmitir e receber
mensagens por meio de métodos e/ ou processos convencionados, quer através da
linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos, quer de
aparelhamento técnico especializado, sonoro e/ou visual. 3. P. ext. A ação de
utilizar os meios necessários para realizar tal comunicação. 4. P. ext. A
mensagem recebida por esses meios. 5. O conjunto de conhecimentos relativos à
comunicação (2), ou que tem implicações com ela, ministrado nas respectivas
faculdades. 6. A capacidade de trocar ou discutir idéias, de dialogar, de
conversar, com vista ao bom entendimento entre pessoas. 7. Exposição oral ou
escrita sobre determinado assunto. 8. Participação ou aviso de fato ocorrido ou
por ocorrer. 9. Convivência, trato, convívio. 10. Caminho de acesso ou de
ligação; passagem; passadouro. 11. Eng. Eletrôn. Transmissão de informação de
um ponto a outro por meio de sinais em fios, ou de ondas eletromagnéticas. 12.
Teor. Inf. Transmissão de mensagem entre uma fonte e um destinatário, distintos
no tempo e/ou no espaço, utilizando um código comum. [Cf. sistema de
comunicação.]. “
Analisando-se
os ditames constitucionais e infra constitucionais, em confronto com o
significado lexicológico da expressão comunicação, verifica-se, em tese, que os
toda a prestação de serviços onerosa, cujo escopo seja a transmissão de
informações entre emissor e receptor seria passível de tributação pelo ICMS.
Cabe verificar, no entanto, o efetivo sentido empregado pelo legislador a
expressão “serviço de comunicação”.
No
caso, não se trata de tributação pela comunicação, mas sim pelo serviço
prestado por alguém que transmite mensagem ao destinatário. Ou seja a
tributação decorre da prestação do serviço oneroso, que possibilita a
comunicação, e não da comunicação propriamente dita. Desta feita, deve-se aliar
o prestador de serviço a finalidade do mesmo, que seria a comunicação. Sobre o
assunto ensina Roque Antônio Carraza:
“... a
regra matriz deste ICMS é, pois, prestar serviços de comunicação. Não é
simplesmente realizar a comunicação. (...) o ICMS não incide sobre a
comunicação propriamente dita, mas sobre a ‘relação comunicativa’, isto é, a
atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições para
que a comunicação ocorra.”[7]
Ainda
nesse passo, temos que nem todos os serviços que visem a comunicação podem ser
considerados tributáveis para efeitos de ICMS. Inicialmente, a própria
Constituição trata de serviços que, prima
facie, poderiam ser considerados como de comunicação, contudo, por terem
disciplina jurídica distinta, há entendimento de que não seriam tributados pelo
ICMS. Tratam-se dos serviços postais e de radiodifusão.
No
entender de Hugo de Brito Machado:
“Não
obstante os serviços postais, o transporte de correspondência, e os de
radiodifusão possam ser considerados de comunicação, em sentido amplo, a
referencia específica àqueles, ao lado da referência de telecomunicações, em
normas da Constituição, mostra que o constituinte fez uma distinção no da Lei
Maior, entre uns e outros, não considerando o serviço postal nem o de
radiodifusão, como espécies de serviços de comunicação, ou de telecomunicação.”
[8]
Considera-se,
portanto, de comunicação, o serviço oneroso, que disponibiliza o envio ou
recepção de mensagem, não compreendidos aqueles serviços com tratamento
diferenciado pela Constituição.
Em
sua festejada obra Internet e Direito, Marco Aurélio Greco define que:
“Prestador
de serviço de comunicação é aquele que fornece os respectivos meios para a
comunicação, assim entendidos não apenas aqueles necessários ao transporte das
mensagens, mas também aqueles que tornam possível a instauração de uma relação
comunicativa, tais como interfaces, dispositivos, equipamentos etc.”
E
completa:
“Assim,
em função da diversidade de meios, podem existir distintos tipos de serviço de
comunicação” [9]
Como
fora salientado anteriormente, os provedores de acesso à Internet realizam a
ligação entre o emissor e receptor, disponibilizando meios para a transmissão
da mensagem. Foi esclarecido, também, que tal serviço e devidamente remunerado
diretamente pelo usuário ou por patrocinadores que fazem a divulgação de seus
produtos nos sites dos provedores.
Em
um primeiro momento parece que todos os requisitos para a caracterização de um
serviço tributado pelo ICMS estão presentes. No entanto, a discussão se propaga
na medida em que demais normas tendentes a conceituar a expressão comunicação,
tipicamente desenvolvida pelos provedores de acesso.
Nesse
campo, é de se levar em conta que a Lei Geral de Telecomunicações (LGT) ao definir o que é telecomunicação,
faz menção a atividades correlatas, que não caracterizam o serviço de
comunicação propriamente dito.
Com
o escopo de sustentar a aplicabilidade da utilização da lei de comunicação para
conceituar o serviço de comunicação prestado pelo provimento de acesso, mister
se faz a observância do art. 110 do CTN que dispõe:
“Art.
110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou
implicitamente pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.”
Entendendo
que a Lei Geral de Telecomunicações estabeleceu e delimitou o conceito de
telecomunicação e seus valores agregados, não poderia a norma tributária
alterá-la, sob o argumento de possibilitar a tributação.
Sustentando
a aplicabilidade da Lei de Telecomunicação, trazemos a baila os dizeres de
Newton de Lucca:
“A
questão não se resolve, contudo, com essa radical singeleza. Valer-se somente
da lei complementar tributária para afirmar qual a abrangência da locução “serviço
de comunicação” seria deveras temerário, principalmente quando se leva em conta
a disposição constante do art. 110 do CTN...”[10]
Em
comentário referente ao art. 110 do CTN, Aliomar Baleeiro, ensina que:
“O legislador
não poderá, por exemplo, definir coisa móvel, como navio, como bem imóvel, para
sobre a alienação fazer incidir imposto de transmissão inter vivos. Isso porque a Constituição, quando se refere aos atos
de transmissão de bens imóveis, fixa rígidos limites e tais atos são
exclusivamente os assim considerados pelo direito privado...”[11].
Nesse
passo a Lei 9.472/97 definiria o termo telecomunicação em seu art. 60, o qual
seria aplicável também às relações tributárias:
“Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de
atividades que possibilita a oferta de telecomunicação.
§
1º Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio,
radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de
símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer
natureza.”
Analisando-se
isoladamente o que dispõe o mencionado artigo, restaria claro que o serviço de
telecomunicação, o qual é tributado pelo ICMS abrangeria a atividade de
provimento à Internet. Entretanto, o art. 61 da referida lei, disciplina o que
é o denominado serviço de valor adicionado, que não corresponde efetivamente a
telecomunicação:
“Art.
61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de
telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas
utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou
recuperação de informações.”
O
art. 61 em destaque, parece fazer justa referência a atividade de provimento ao
acesso à Internet, na medida que não há comunicação de dados sem a utilização
dos serviços de telecomunicação disponibilizado pelas empresas de telefonia,
serviço este que já é tributado pelo ICMS.
Partindo-se
do disposto nos artigos acima citados, verifica-se que a as empresas de
telecomunicação são responsáveis pelo serviço de comunicação, enquanto que os
provedores de acesso à Internet somente desenvolvem atividades de valor
adicionado, alterando a maneira como a comunicação é efetuada. Aplicando-se a
legislação em tela, denota-se que o trabalho dos provedores nada mais é do que
agregar novas formas de apresentação e movimentação de informações, as quais
são transmitidas pelas empresas de telecomunicação. Da abordagem ora exposta,
conclui-se que por se tratar de serviço de valor adicionado, o provimento de acesso
à Internet não está sujeito a tributação pelo ICMS.
Tal
entendimento é acompanhado por Ives Gandra da Silva Martins:
“Ocorre
que a lei de telecomunicações claramente exclui os serviços prestados pelos
provedores como serviço de telecomunicação, em seu art. 61, § 1.º, retrotranscrito.
São serviços
adicionais, auxiliares, mas não são serviços de telecomunicação, como não o
seriam todos aqueles prestados como suporte às telecomunicações, desde a
limpeza desses estabelecimentos, quando terceirizados, até aqueles enunciados
no dispositivo acima.” [12].
Citando
José Maria de Oliveira, Hugo de Brito Machado reforça o entendimento anterior:
“Em face dos
conceitos de comunicação adrede oferecidos e das definições adotadas pelos
veículos normativos, entende-se que o provimento de acesso à Internet deve ser
assim considerado como ‘uma prestação de
serviço que utiliza necessariamente uma base de comunicação preexistente e que
viabiliza o acesso aos serviços prestados na rede mundial, por meio de sistemas
específicos de tratamento de informações.’
O referido
provimento de acesso não pode ser enquadrado, assim, como serviço de
comunicação, pois atende aos requisitos mínimos que, técnica e legalmente, são
exigidos para tanto, ou seja, o serviço de conexão à Internet não pode executar
as atividades necessárias e suficientes
para resultarem na emissão, na transmissão, ou na recepção de sinais de
telecomunicação. Nos moldes regulamentares, é um serviço de valor adicionado,
pois aproveita uma rede de comunicação em funcionamento e agrega mecanismos
adequados ao trato do armazenamento, movimentação e recuperação de
informações.” [13].
Nas
considerações transcritas por Hugo de Brito, denota-se clara a preocupação não
só com os valores que são agregados, mas também com a inexistência de
auto-suficiência no sistema utilizado pelos provedores, pelo que conclui:
“Ao se
afirmar que o provimento de acesso não é condição necessária e suficiente à
realização do fenômeno comunicacional, quer-se informar que os mecanismos
tecnológicos do provimento de acesso não viabilizam, por si sós, a comunicação
(suficiência), bem como não são indispensáveis para que a comunicação se
efetive (necessidade)”. [14]
Entendendo
de maneira semelhante, respaldando seu entendimento também em resolução da
ANATEL[15],
Sacha Calmon Navarro Coêlho discorre sobre o assunto:
“Devemos
entender que o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet é um Serviço de Valor Adicionado, não se
enquadrando como serviço de comunicação, tampouco serviço de telecomunicação. Este
serviço apenas oferece aos Provedores de Acesso à Internet o suporte para que o
Serviço de Valor Adicionado seja
prestado, ou seja, o primeiro é um dos componentes no processo de produção do
último.” [16].
Em
que pese o entendimento muito bem fundamentos pelos ilustres ícones do direito
tributário nacional, como ocorre via de regra, há posição contrária, pautada em
relevantes fundamentos de direito.
Aqueles
que entendem que entendem que o provimento de acesso é passível de tributação
pelo ICMS, justificam sua posição, mais das vezes, na brilhante explanação de
Marco Aurélio Greco (vide nota de rodapé n.º 3). O próprio autor esclarece em
seus trabalhos o porque entende serem os serviços de provimento passíveis de
tributação pelo ICMS:
“Entendo
que o serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet configura serviço de
comunicação, estando abrangido pelo âmbito de incidência do ICMS de competência
estadual. (...)
A
primeira razão apoia-se na concepção de serviço em função do tipo de atividade
exercida, ou seja, colocando a tônica no prestador de serviço. Dessa ótica,
serviço de comunicação está ligado ao fornecimento de um meio para que alguém
transmita mensagens. Ora, se o provedor de acesso fornece um meio diferente, um
ambiente especial (= a segunda camada) que não se confunde com o ambiente que o
serviço de telefonia proporciona (= a primeira camada). Telefonia é o meio
físico apenas, Internet é meio lógico superposto ao físico apenas; um é fluxo
contínuo o outro é em pacotes; um se dá mediante conexão constante enquanto
outro pelo melhor caminho possível etc. Ou seja, o serviço prestado pelo
provedor é de viabilizar um ambiente específico de transmissão de mensagens com
características próprias para que haja comunicação com terceiros.
A segunda razão apoia-se
na concepção de serviço como utilidade obtida, ou seja, colocando a tônica no
usuário.”[17]
Dada
a especialidade dos serviço fornecido pelos provedores de acesso a Internet, o
qual tem características próprias, desenvolvidas em ambiente virtual singular,
através da remessa de dados logicamente organizados, diversamente verificável
nos procedimentos atinentes a telefonia, diversos doutrinadores tem entendido
que o provimento é tributável pelo ICMS, dentre eles podemos citar Celso
Ribeiro Bastos:
“Não há
negar-se que na Internet há uma comunicação num ambiente próprio, qual seja, o
computador. Através do acesso a Internet a comunicação se faz por intermédio do
envio de mensagens, da reprodução de sons e imagens, dentre outros. Portanto,
existe ali um ambiente de comunicação diferente do que é propiciado pelos
serviços de telefonia, onde a troca de informações se encontra restrita à
reprodução, ou transmissão de som. Em assim sendo, resta claro que há criação
de um novo meio de comunicação e, por conseguinte, de uma nova prestação de
serviço de comunicação que é realizado pelos provedores de acesso à Internet” [18].
Compartilhando
do entendimento anterior temos os esclarecimentos de Carlos Henrique Abrão:
Decisiva
e definitivamente, abrigou a Constituição Federal de 1988, no seu art. 155, II,
a expressão genérica, global e, pois, abrangente de serviços de comunicação,
querendo se referir a todo e qualquer meio que levasse o informe no âmbito de
proporcionar ao usuário um serviço de conotação remunerada, independentemente
de sua natureza, porquanto a própria comunicação telefônica, englobada de
telefonia celular, também encontra incidência do ICMS.
Delimitando o
panorama analisado, dentro de sua vertente, plausível se faz sublinhar,
adotando o caráter genérico do serviço de comunicação, ser possível tributar
ICMS no serviço disponibilizando a partir do provedor, dando acesso às
multifunções disciplinadas pelo serviço da Internet.”[19].
De
uma maneira geral, os posicionamentos a favor da tributação pelo ICMS do serviço
de provimento e acesso à Internet, tem como base o conceito primário da norma
raiz do ICMS, onde não se verifica adequada a adoção da LGT para a conceituação
do termo “serviços de comunicação”, seria o que se aproxima do sentido literal
da linguagem adotada pelo legislador. Nesse passo, tais doutrinadores também
exercitam suas reflexões no sentido de diferenciar e distanciar os serviços
prestados pelas empresas de telecomunicação dos serviços dos provedores.
Enquanto
uns utilizam mecanismos de interpretação pautados no Código Tributário
Nacional, outros se fixam no sentido finalístico do termo, impondo verdadeiro
impasse à situação.
Uma
vez esclarecida a posição do fisco Estadual acerca da possibilidade de
tributação pelo ICMS, passa-se, neste momento, a verificação dos argumentos
lançados pela Fazenda Municipal.
As
Municipalidades, de uma maneira geral, a exemplo dos Estados, buscam aplicar a
tributação à tantas quantas forem as hipóteses de incidências verificáveis, não
escapa dessas possibilidades o provimento de acesso à Internet. Nesse passo,
tendendo aplicar a tributação segundo sua esfera de competência, os Município
sustentam que o serviço prestado pelos provedores de acesso seriam passíveis de
incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.
A
base legal dessa figura de tributação é verificada inicialmente na Constituição
em seu art. 156, III:
“Art.
156. Compete ao Municípios instituir impostos sobre:
...
III – serviços
de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar:”
O
comando Constitucional estabelece aos Municípios a competência de tributar os
serviços não tributados pelo ICMS, os quais devem ser previstos em lei
complementar. Já na esfera compreendida pela lei complementar, temos que tais
serviços estão previstos na lista definida pela LC n.º 56/87, que dá nova
redação à Lista de Serviços a que se refere o art. 8º do Decreto-lei n.º 406,
de 31 de dezembro de 1968, o qual por sua vez estabelece as normas gerais
aplicáveis ao imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Certo
é, no entanto, que na lista de serviços do Decreto-lei n.º 406 não se verifica
disposto especificamente a denominação “serviço de provimento ao acesso à
Internet”, motivo pelo qual alguns entendem não ser possível a tributação pelo
ISSQN ante a inexistência de previsão legal (princípio da legalidade
tributária).
A
corrente que entende ser tributável, o provimento de acesso, pelo ISSQN, busca
enquadrar a atividade no item referente ao “serviço de processamento de dados”.
Não
há como negar que o provimento ao acesso à Internet é caracterizado
especificamente pelo processamento de dados, vez que, o aludido processamento
é, na verdade, a atividade mister do provedor, que nada mais faz do que,
através de seus sistemas, decodificar e codificar as informações
“processando-as” de modo a possibilitar a comunicação. Nesse modo de entender,
exclui-se por completo a possibilidade de incidência do ICMS na medida de que o
serviço prestado em nada se relaciona com os serviços de comunicação, onde
também é utilizada toda a argumentação contraria a aplicação do ICMS, retro
suscitada.
Considerando
o provimento de acesso como serviço de valor adicionado, tem-se pois a
impossibilidade de incidência de ICMS, dando azo a defesa de que tal serviço
tratar-se-ia de serviço de processamento de dados.
Em
verdade, o serviço de processamento de dados para fins de ISSQN tem aplicação
ampla e variada, podendo ser aplicado a todo o tipo de manipulação de dados,
sejam eles informatizados ou não, vez que a legislação não faz qualquer menção
específica a respeito:
“Decreto-lei
n.º 406/68
Lista de
serviços:
24- Análises,
inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento
de dados de qualquer natureza.”
Acerca
do assunto, leciona Sérgio Pinto Martins:
“Necessariamente,
não serão tributados pelo ISS apenas os serviços de processamento de dados por
computador, mas qualquer serviço de processamento de dados, inclusive aquele
feito manualmente ou por outro tipo de máquina, até por meio de
teleprocessamento de dados.”[20]
Para essa corrente, em suma, o serviço prestado pelos provedores
de acesso à Internet não passa de um serviço de processamento de dados, tributável pelo item 24 da lista de
serviços com a redação da Lei Complementar n.º 56/87. O fato de tal serviço
chamar-se "acesso à Internet" não transforma a sua natureza, com não
transformaria em se tratando de acesso a um outra rede de computadores
qualquer.
Invocando o princípio
da estrita legalidade, os defensores dos interesses dos provedores de acesso,
sustentam, ser, a atividade de provimento, insuscetível de tributação, na
medida de que, por ser fato jurídico novo não encampado pela legislação
vigente, não haveria legislação que respaldasse a tributação. O entendimento
esboçado deflui do disposto nos arts.
150, I da CF/88 e 97 do CTN.
Partindo desse
entendimento, há manifesta contrariedade às alegações de que os provedores
prestariam serviço de comunicação, ou àquelas referentes ao entendimento de que
prestariam serviço de processamento de dados.
Em não havendo norma
que discipline especificamente a tributação à atividade de provimento, não
haveria como tributá-la.
A
matéria em comento foi tema recentemente discutido no Superior Tribunal de
Justiça, onde no Resp 323358/PR, por votação unânime, entendeu-se que o serviço
de provimento ao acesso à Internet está sujeito a tributação pelo ICMS.
No
julgamento do caso, os Ilustres Ministros entenderam que não se trata de
serviço de valor adicionado, mas sim, de serviço de comunicação propriamente
dito, vez que o provedor utiliza de recursos específicos e próprios à atividade
desenvolvida, não se confundindo com o serviço de telecomunicação.
Em
seus votos, discorrendo sobre o assunto, os Nobres Julgadores fizeram
referência a grande parte da doutrina ora transcrita, dentre elas a de Marco
Aurélio Greco, Luciana Angeiras e Roque Antônio Carraza.
Não
sendo necessárias maiores observações a respeito, entende-se que a ementa do
referido acórdão é suficiente para a elucidação da posição do C. Tribunal:
“TRIBUTÁRIO. PROVEDOR DA INTERNET.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, ESPÉCIE DE SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO.
RELAÇÃO DE NATUREZA NEGOCIAL COM O USUÁRIO. FATO GERADOR DE ICMS DETERMINADO.
INCIDÊNCIA. LEI COMPLEMENTAR N.º 87/1996. LEI N.º 9.472/1997.
1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que entendeu que "o
provedor de acesso à Internet não presta serviço de comunicação ou de
telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele desempenhada o
ICMS". 2. O Provedor da Internet é um agente interveniente prestador de
serviços de comunicação, definindo-o como sendo "aquele que presta, ao usuário,
um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na INTERNET, seja
armazenando e disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando
informações etc. É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços de Conexão
à INTERNET (PSC), sendo a entidade que presta o serviço de conexão à INTERNET
(SCI)". (Newton de Lucca, em artigo "Títulos e Contratos
Eletrônicos", na obra coletiva Direito e INTERNET", pág. 60) 3. O
provedor vinculado à INTERNET tem por finalidade essencial efetuar um serviço
que envolve processo de comunicação exigido pelo cliente, por deter meios e
técnicas que permitem o alcance dessa situação fática. 4. O serviço prestado
pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos
serviços de telecomunicações. 5. A Lei Complementar n.º 87, de 13/09/1996,
estabelece, em seu art. 2º, que incide o ICMS sobre "prestações onerosas
de Serviços de Comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão,
a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição a ampliação de
comunicação de qualquer natureza", círculo que abrange os serviços
prestados por provedores ligados à INTERNET, quando os comercializam. 6.
Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS. 7. A
relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza
negocial visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para
constituir fato gerador de ICMS. 8. O serviço prestado pelo provedor pela via
da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme o define o art. 61, da
Lei n.º 9.472, de 16/07/1997. 9. Recurso provido. (RESP 323358/PR; RECURSO
ESPECIAL (2001/0056816-9) DJ DATA: 03/09/2001, PG:00158, RDDT VOL.:00074,
PG:00153, Min. JOSÉ DELGADO , 21/06/2001, T1 - PRIMEIRA TURMA).”
Do referido acórdão, verifica-se que o STJ
entendeu que dada a especialidade do serviço prestado, o mesmo é suscetível de
tributação pelo ICMS. Nas razões que respaldam a decisão, verifica-se que a
tributação pelo ICMS é pautada na norma raiz que estabelece as hipóteses de
incidência (art. 2.º da LC n.º 87), não dando guarida às teorias acerca das
normas de interpretação da legislação tributária.
Na verdade não se afastou a aplicabilidade da
LGT, o que se verificou foi que o serviço de provimento não é caracterizado
como serviço de valor adicionado, conforme o define o art. 61, da Lei n.º
9.472, de 16/07/1997.
Trata-se, pois, de um primeiro entendimento do
STJ acerca da matéria, passível,
portanto, superação, sendo certo, contudo, que o referido aresto nos dá um panorama
do que está por vir.
Na integra do V. Acórdão verifica-se que os
Nobres Ministros efetivamente compulsaram as mais recentes e importantes obras
que tratam do assunto. Não é demais salientar que as atividades que envolvem
sistemas de tecnologia demandam profundos estudos, na medida em que a
especificidade da matéria tende a dificultar sua compreensão, e impor a
multiplicidade de entendimentos acerca do tema.
Não é por outro motivo, senão este, que o debate
acerca da tributação do serviço de provimento ao acesso à Internet tende a
gerar muita discussão nos períodos que se seguem.
4
– CONCLUSÕES
Da análise dos fatos e
razões trazidos à colação no presente trabalho, verifica-se que a estrutura
normativa brasileira nem sempre está preparada para albergar e dirimir toda a
sorte de conflitos oriundos das
possibilidades fáticas apresentadas pela evolução da sociedade.
Não é demais
ressaltar, que, quando da promulgação da Constituição Federal de 1988, a
informática era uma realidade e seus contornos revolucionários se mostravam
pujantes. Desta feita é importante verificar que, havendo o fato da informática
quando da instauração da atual ordem jurídica, é de se entender que seus
ditames estariam de acordo com os fatos jurídicos então existentes. Ocorre que,
a realidade dos fatos se apresentam antes do aparecimento da norma, criando uma
lacuna temporal entre o fato e a norma jurídica tendente a regulamentá-lo.
Certo é, contudo, que
nas normas jurídicas existentes no país, verifica-se a possibilidade de
adequação do fato “provimento de acesso” a diversas leis tributárias, onde
todas as correntes apresentadas têm sólida fundamentação, e aplicabilidade
patente acerca de suas posições.
Toda discussão se
acirra ainda mais na medida que se verifica a interferência do interesse do
poder público na tributação dos provedores de acesso. A queda de braço entre o
fisco e os contribuintes sempre foi palco de discussões homéricas, variando, de
acordo com a época e o tema em voga, a favor do fisco ou dos contribuintes.
Especificamente acerca
do serviço de provimento ao acesso à Internet, temos que a discussão é recente
e que as posições, por mais fundadas que estejam, são passíveis de eficaz
impugnação por parte daquele que tenha interesse colidente.
É correto afirmar que
existe respaldo normativo tanto para a tributação pelo ICMS, como pelo ISSQN,
ou até mesmo para a ausência de tributação. Sendo assim, existem duas claras
possibilidades para por fim às discussões, ou os tribunais superiores
sedimentam definitivamente a matéria, usando para tanto a legislação existente,
ou o poder legislativo se propõe a produzir norma tendente a disciplinar de
maneira específica o tema. Certo é, contudo, que tanto uma quanto a outra
possibilidade, demandam de tempo para sua implantação, do que se conclui que o
debate permanecerá ainda por um longo tempo.
5
– BIBLIOGRAFIA
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[1] REALE, Miguel. Lições
Preliminares de Direito. São Paulo: Saraiva. 1995. 22. ed., p. 64 e 65.
[2] Bit é a menor unidade na notação numérica binária, que pode ter o valor 0 ou 1; é a menor unidade de dado que um sistema pode tratar.
[3] I) Uma primeira camada corresponde ao que se poderia chamar de “camada
de ligação física” entre o usuário e o seu provedor de acesso. Esta primeira
camada é viabilizada pela prestadora de telefonia na medida que estabelece uma
ligação telefônica entre dois pontos físicos (números telefônicos) da sua rede.
Esta camada abrange:
a) meio físico utilizado para a ligação, ou
seja, o telefone, um cabo de fibra ótica, uma antena parabólica etc.;
b) o usuário que se liga ao provedor; e
c) a rede de telefonia fixa com os
respectivos números discados para se dar a conexão.
Neste
nível de ligação, procede-se da mesma forma que outras ligações físicas para
destinatários dentro da rede de telefonia.
II) Uma
vez estabelecida esta ligação física, como em ambas as pontas da ligação física
há computadores, ao invés de singelos aparelhos telefônicos, ambos passam a
trocar mensagens entre si com o objetivo de instaurar uma camada mais complexa
de comunicação. Neste momento é atribuído ao usuário, pelo provedor, um endereço lógico que irá permitir que ele seja
reconhecido pelos demais da rede. Por sua vez, o provedor de acesso está ligado
a um backbone, assim entendido um
conjunto de roteadores conectados por canais de transmissão de grande volume de
dados.
Esta
Segunda camada pode-se denominar “camada de conexão
lógica” na medida em que, estando o usuário conectado à rede e tendo
recebido um endereço IP alocado pelo provedor de acesso, passa a fazer parte da
rede, podendo instaurar-se uma conexão entre dois endereços IP. Nesse momento,
o usuário no brasil, a quem foi alocado um endereço lógico, passa a poder se
conectar com outro usuário em outro País a quem foi alocado outro endereço
lógico.
III) A esta Segunda camada
superpõe-se terceira que é a “chamada de aplicativos” em que são acionados softwares que irão desempenhar funções
específicas como um navegador (browser),
ou um programa de “bate-papo” (chat), ou um motor de pesquisas na rede, ou um
programa de correio eletrônico etc. A rigor podem ser executados diversos
aplicativos ao mesmo tempo pelo mesmo usuário, inclusive conectando cada um
deles a endereços IP situados em distintos lugares do mundo (por exemplo,
mediante a abertura de várias “janelas” no browser).”
In GRECO, Marco Aurélio. Internet e direito. São Paulo:
Dialética, 2000. 2. ed. rev. e ampl. p. 127 e 128.)
[4] SCHOUERI, Luís Eduardo. (Org.) Internet o direito na era virtual. Rio de Janeiro: Forense, 2001. 2. ed. ampl. p. 231.
[5] MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997. p. 22.
[6] Também a lei complementar não cria tributo, a não ser nos casos em que a Constituição o determina, colocando a criação do tributo em campo reservado a esta espécie normativa. A criação de tributo é, em princípio, obra do legislador ordinário. Por isso mesmo é na lei ordinária é que se encontra definida a situação de fato que, se e quando acontecer, fará nascer o dever jurídico de pagar o tributo. Em outras palavras, é a lei ordinária que descreve a hipótese de insidência tributária, cuja concretização é conhecida como fato gerador do tributo, porque faz nascer a obrigação tributária, vale dizer, o dever de pagar o tributo. Id Ibid. p. 22
[7] In ICMS. São Paulo: Malheiros, 1999. 3.
ed. p. 97. Apud SCHOUERI, Luís Eduardo.
(Org.) Internet o direito na era virtual.
Rio de Janeiro: Forense, 2001. 2. ed. ampl. p. 231.
[8] MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 37 e 38.
[9] In, GRECO, Marco Aurélio. Internet
e direito. São Paulo: Dialética, 2000. 2. ed. rev. e ampl. p. 122.
[10] In MARTINS, Ives Gandra da S. (Coord.) Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais – Centro de Extensão Universitária, 2001. p. 133.
[11] Apud ROSA JR., Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1995. 10. ed. rev. e atual. p. 431 e 432
[12] In MARTINS, Ives Gandra da S. (Coord.) Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais – Centro de Extensão Universitária, 2001. p. 49
[13] In In MARTINS, Ives Gandra da S. (Coord.) Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais – Centro de Extensão Universitária, 2001 p. 89
[14] Id. Ibid., p. 89
[15] “Resolução da Anatel n.º 73, de 25 de novembro de
1998:
Art. 3.º Não constituem serviço de Telecomunicações:
I – o provimento de capacidade de satélite;
II – a atividade de habilitação ou cadastro de usuário
e de equipamento para acesso de serviços de telecomunicações;
III – os serviços de valor adicionado, nos termos do
art. 61 da Lei 9.472 de 1997.
Parágrafo único. A Agência poderá estabelecer outras situações que não constituam serviços de telecomunicações, além das previstas neste artigo”
[16] In MARTINS, Ives Gandra da S. (Coord.) Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais – Centro de Extensão Universitária, 2001. p. 104
[17] In GRECO, Marco Aurélio. Internet e direito. São Paulo: Dialética, 2000. 2. ed. rev. e ampl. p 131 e 132.)
[18] In MARTINS, Ives Gandra da S. (Coord.) Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais – Centro de Extensão Universitária, 2001. p. 74
[19] In MARTINS, Ives Gandra da S. (Coord.) Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais – Centro de Extensão Universitária, 2001. p. 200
[20] In MARTINS, Sergio P. Manual do imposto sobre serviços. São Paulo: Atlas, 2000. 3. ed. atual., rev. e ampl. p. 91