Tratados internacionais no Direito Tributário

 

Leonardo Mota Costa Rodrigues

Advogado. Especialista em Direito Público pela Universidade Salvador (UNIFACS) – Bahia.

 

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Desenvolvimento 2.1. Tratado em Vigor 2.2. Teoria Monista e Dualista 2.3. Conflito de Leis 2.4. Posição hierárquica dos Tratados frente às normas internas 2.5. Tratados e Norma Constitucional 3. tratados Internacionais e Direito Tributário 4.  Artigo 98 do CTN 4.1. Inconstitucionalidade do artigo 98 do CTN 5. Entes Federados 5.1. Tratado Internacional e Exoneração de Tributos Estaduais e Municipais 5.2. Acordos Executivos 6. Conclusão.

 

 

1. INTRODUÇÃO

 

 

            Neste trabalho tentaremos mostrar a dificuldade que tem a jurisprudência e a doutrina, no sentido de uniformizar uma posição acerca da hierarquia dos tratados frente às normas internas.

           

            Para tanto se torna necessário que tenhamos um conhecimento do instituto do tratado, sabendo das suas denominações, classificações e teorias explicativas, só assim, poderemos Ter uma visão sistemática da aplicação dos tratados dentro do ordenamento jurídico, que é uno e indivisível, formado pelo ramo internacional e o nacional, de cada país.

 

            Também se verá as diferenças de posicionamento de cada país, chegando ao Brasil, onde mais detidamente, veremos as posições a favor do art. 98 do CTN e as que sustentam a sua inconstitucionalidade.

 

            Muitas normas que hoje estão em desuso, e muitas que não são aplicadas devido à sua não regulamentação, além, é claro, dos tratados internacionais ratificados pelo Brasil, que sendo signatário encontram-se esquecidos no nosso ordenamento jurídico aplicável.

 

            Existem exceções, tratados com a Convenção de Genebra sobre cheques, mas sua grande maioria é letra quase morta. Não sendo usado nem mesmo por aqueles de deles se beneficiariam.

 

            Entrementes, com o grande desenvolvimento dos blocos políticos ficam cada vez mais fortes as ligações entre os países, necessitando de regras de condutas, normativas e de comércio, v. gratia, aqui bem próximo de nós foi criado o MERCOSUL, formado inclusive pelo Brasil. Para a existência e validade-eficácia deste mercado comum foi necessário a realização de diversos acordos, convenções e tratados.

 

            Portanto, apesar de por um grande período parecer estar morto, o tratado, hoje vemos que, pelo contrário, ressurge e com grande força, merecendo, portanto um estudo, aprofundado como tem feito os grandes juristas pátrios, nesta esteira trouxemos um pouco do conhecimento e das teses formuladas por estes doutores.

 

Importante ressaltar que a temática dos tratados tem grande serventia para o mundo do direito tributário, pois é entre os grandes países que circulam as mercadorias e o capital, base de toda a tributação, não poderia viver o direito tributário sem os tratados, como uma forma de reger as condutas tributárias e as bases de impostos, inclusive a questão da isenção. Por tudo isso nosso trabalho fica mais voltado para a aplicação dos tratados no direito tributário.

 

 

2. DESENVOLVIMENTO

 

 

2.1. O TRATADO EM VIGOR

 

 

            Em questão de tratados a competência é exclusiva do Congresso Nacional, conforme art. 49 da Constituição Federal. São veiculadas através de decretos legislativos, cuja promulgação é feita pelo presidente do Senado Federal, ou através de resolução, e, nesse caso, a promulgação fica a cargo da mesa do Senado Federal.

 

            Art. 49-I " resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional."

 

TRATADOS INTERNACIONAIS - são acordos de vontade celebrados entre dois ou mais Estados a fim de criar, modificar, resguardar ou extinguir entre eles uma relação de direito.

 

            Para José Francisco Rezek; "tratado é acordo formal, concluído entre dois sujeitos de direito internacional Público e destinado a produzir efeitos jurídicos."

 

É formal, pois tem um procedimento jurídico próprio; solenes, pois tem uma forma de escrita determinada. O que caracteriza o tratado é gerar obrigações recíprocas de caráter normativo, jurídico.

 

            Os tratados podem ser chamados: convenções, ato, protocolo, convênio, ajuste, acordo.

 

Existem as classificações em bilaterais e multilaterais; e, tratados-contratos e tratados-leis.

 

            Segundo o professor Celso Ribeiro os primeiros assemelham-se aos próprios contratos de direito interno. Visam a fixação de normas que disciplinam interesses recíprocos das partes signatárias. Subdividem-se em tratados executados e tratados executórios. Aqueles trazem no seu boja normas que devem, de pronto, ser executadas com caráter de definitividade e permanência. Temos como exemplo os tratados de fronteiras e o de limites. Já os tratados executórios reversamente, destinam-se a disciplinar as situações de fato que forem surgindo e sobre as quais se apliquem. Citem-se como exemplo, os tratados de extradição [1] (interesses distintos e conflitantes).

 

            Os tratados-leis ou tratados normativos são aqueles por cujo meio as partes editam uma regra de direito objetivamente válida. A essa espécie de tratado pertencem as grandes convenções coletivas como as de Haia e de Genebra (as partes têm os mesmos interesses).

 

Sobre esta classificação, impugna, Alberto Xavier "enfim, a dicotomia tratados-contratos e tratados normativos não tem hoje qualquer validade científica, nem jamais foi invocada na doutrina a respeito da discussão sobre a força hierárquica dos tratados em relação à lei interna. 'A distinção entre tratados-contratos e tratados normativos vem padecendo de uma incessante perda de prestígio'. Esta é a asserção lapidar de José Francisco Rezek". [2]

 

            Art. 84 VIII, Constituição Federal diz "Compete ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional." O tratado deve Ter, obviamente, como todo ato jurídico, um objeto lícito e a vontade das partes têm que confluir num ponto comum, sem nenhum vício.

 

            A ratificação é o ato que torna perfeito e acabado o tratado. Aprovação pelo órgão competente determinado pela Lei Maior de cada país - Congresso Nacional.

 

            A vigência do tratado só se dá com a troca dos instrumentos de ratificação ou com os depósitos dos mesmos quando se trata de tratado multilateral. Após isto o tratado passa a exercer uma força obrigatória sobre as partes.

 

            O Congresso a prova, a ratificação se manifestando sobre a conveniência e a oportunidade da assinatura do tratado.

 

            Depois de tramitado pelo Congresso nacional, onde ele pode vir a obter a aprovação, como vimos, o que é feito por via de decreto legislativo, o texto está em condições de ser ratificado pelo Presidente da República. Depois a publicação da ratificação, o tratado se incorpora à nossa legislação.

 

            Estando o Tratado em vigor, desde o momento próprio da entrada em vigor no plano internacional e da ordem jurídica interna, terá ele a estrutura hierárquica de um alei nacional, ou mais que isto, conforme o Estado de que se cuide [3] . É princípio corrente que os tratados, a exemplo do que sucede com os contratos de direito privado, só produzem efeitos entre as partes contratantes, sendo para estas, rigorosamente obrigatórios - pacta sunt servanda. Sendo os não contratantes res inter alios acta, não podendo criar a estes obrigações, tampouco estes podem invocá-los.

 

            No presente estágio das relações internacionais, torna-se inconcebível que uma norma jurídica se imponha a um Estado soberano. Para que o mesmo ocorra é necessário que seja objeto de seu consentimento, sob qualquer aspecto, sem prejuízo de sua congênita e inafastável internacionalidade, devendo compor, desde sua vigência, a ordem jurídica nacional do Estado. Desta forma poderão cumprir os particulares, se for o caso, ou o governante apenas, entretanto sob vigilância daq1ueles, e de seus representantes.

 

            Nosso ordenamento é integralmente ostensivo. O seu acervo é composto por produção internacional ou doméstica, presumindo publicidade oficial e vestibular. A regulamentação do tratado depende dessa publicidade para passar a integrar o acervo normativo nacional, habilitando-se ao cumprimento por todos, particulares ou governantes, e a garantia de vigência pelo judiciário.

 

 

2.2. TEORIA MONISTA OU DUALISTA

 

 

Quanto à aplicação e vigência dos tratados dentro de certo ordenamento jurídico nacional, se questiona qual a teoria que deve ser aplicada, a monista ou a dualista. Para isso vejamos os posicionamentos dos que defendem uma e dos que defendem a outra.

 

            Para os que defendem a concepção monista, "os tratados, uma vez concluídos o ritual formal para que adquiram vigência, incorporam-se ao direito e são invocáveis como fundamento de direitos e obrigações [4] . Sob o ângulo dualista os preceitos do tratado integrariam uma ordem jurídica distinta e necessitariam ser 'convertidos' em normas internas para, aí sim, passarem a compor o direito interno".

 

            Para a tese dualista, a diversidade absoluta quanto às fontes, entre direito internacional e direito interno, impedia que a norma internacional vigorasse na ordem interna. Assim, para os dualistas, há uma rejeição absoluta por parte do direito interno quanto à vigência do direito internacional na ordem interna, de tal modo que o conteúdo de uma norma internacional só vigorará na ordem interna se for reproduzida por uma fonte interna. Por essa razão, a norma internacional não vigora como tal, mas apenas como norma interna, mediante transformação ou ordem de execução.

 

O monismo jurídico afirma, com melhor razão, que o direito constitui uma unidade, um sistema, e que tanto o direito internacional quanto o direito interno integram esse sistema. Por assim ser, torna-se imperativa a existência de normas que coordenem esses dois domínios e que estabeleçam qual deles deve prevalecer em caso d e conflito. Kelsen admite, em tese, o monismo com prevalência da ordem internacional, embora seja partidário deste último.

 

            Para o monismo de direito internacional, a diversidade entre direito internacional e direito interno não impede a coexistência e vigência autônoma, mas articulada de ambos, de tal modo que entre eles é possível estabelecer relações sistemáticas. A esta luz, a repercussão na ordem jurídica interna de normas constantes de tratados faz-se a título de vigência plena destas e não já a título da sua transformação material em direito interno, como sustenta a solução dualista.

 

 

2.3. O CONFLITO DE LEIS

 

 

            Sendo as leis, bem como as normas jurídicas em geral, são produtos da vida humana, que não se estratificam nem morrem, e que a cada momento, sendo sempre revividas com espírito renovado e adequados à conjuntura atual do momento. Devendo o direito ser harmônico, e não conter antinomias. O direito pode até ser harmônico, mas as normas jurídicas podem encerrar antinomias que entre os melhores processos hermenêuticos revelarão insuperáveis, ficando configurado então conflitos de normas jurídicas.

 

O direito não encerra conflitos insolúveis, porque deve encontrar em si mesmo a chave da solução, enquanto que a norma jurídica freqüentemente enseja problemas conflituais, devido à sua origem diversa, interna e externa, que emanam de diversos tempos e, não obstante, pretendem, e visam no mesmo âmbito, disciplinar as mesmas relações jurídicas.

 

            Podemos citar dois tipos de conflitos de leis tempo-espaço:

            I – Conflitos no tempo das normas relativas aos conflitos de leis no espaço. Tratando-se de normas puramente internas, o conflito resolve-se como um puro conflito intertemporal;

            II – Conflitos no tempo das normas do Direito estrangeiro aplicável nos termos da norma sobre conflitos de leis no espaço. Conflitos no tempo, de normas estrangeiras aplicáveis, a solução será encontrada no próprio direito estrangeiro, mas sempre o juiz nacional deverá observar o Direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, independente das normas ser estrangeira, nem tampouco ao aplicar tal direito, não seguirá norma conflitual intertemporal estrangeira que atritem contra a soberania nacional, a ordem pública e os bons costumes;

 

Ao se contrapor o Direito Internacional Privado ao Direito Internacional Público, este último, porém, não possui, a rigor, o sentido que se lhe empresta, em geral, como idêntico ao direito das gentes, ainda não suficientemente desenvolvido, pretende regular e disciplinar a relação entre Estados, discriminando-lhes competências legislativas e incorporando-lhes normas do direito interno. Ao contrário, o Direito Internacional Público, no exato sentido, é o conjunto das normas que disciplinam a extensão espacial das normas de Direito Público, ao mesmo tempo em que o Direito Privado Internacional disciplinam a extensão espacial das normas de Direito Privado.

 

            A recepção ou incorporação de normas internacionais no direito interno de um Estado não consiste, apenas, em transformá-las em direito nacional. Realmente, se é verdade que um a lei interna revoga outra ou outras anteriores, contrárias à primeira, o mesmo não se poderá dizer quando a lei anterior representa direito convencional transformado em direito interno, porque o Estado tem o dever de respeitar suas obrigações contratuais e não as pode revogar unilateralmente. Daí poder dizer-se que, na legislação interna, os tratados e convenções a ela incorporados formam um direito especial que a lei interna, comum, não pode revogar. Daí também a razão por que a Corte Permanente de Justiça Internacional, em parecer consultivo proferido a 31 de julho de 1930, declarou: “É princípio geralmente reconhecido, do direito internacional, que, nas relações entre potências contratantes de um tratado, as disposições de uma lei interna não podem prevalecer sobre as do tratado.” [5]

 

 

2.4. POSIÇÃO HIERÁRQUICA DO TRATADO INTERNACIONAL FRENTE NORMAS INTERNAS

 

 

            Cada país no âmbito de seu território dita as regras de composição entre o direito internacional e as suas normas internas. Entre todos os países no Mundo internacional, porém, respeita um princípio, o da primazia da Constituição, com exceção da Holanda.

 

Já com relação às normas infraconstitucionais, a prevalência do tratado varia de país para país. Uns países como França, Grécia e Peru adotam o princípio da supremacia do tratado, outros como o Brasil e os EUA garantem apenas um tratamento partidário com as demais normas do ordenamento. Porém, no Brasil é bastante forte a tese da supremacia dos tratados frente às normas internas, e pelo que temos visto, é esta a tese que tende a prevalecer.

 

            São quatro os argumentos fundamentais em que se assenta a tese de superioridade hierárquica dos tratados face à lei interna [6] :

 

I)                    A Constituição Federal consagrou o sistema monista com cláusula geral de recepção plena (art. 5 º, § 2º), o que significa que os tratados valem na ordem interna como tal e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados.

II)                   O art. 5º, § 2º, da Constituição Federal atribui expressa superioridade hierárquica aos tratados em matéria de direitos e garantias fundamentais, entre os quais se inclui a matéria tributária (art. 150, captu).  

III)                 A celebração dos tratados é ato da competência conjunta do chefe do Poder Executivo e do Congresso Nacional ( art. 84, inc. VIII e 49, I), não sendo, portanto admissível a sua revogação por ato exclusivo do poder legislativo.    

IV)               O art. 98 do CTN - que é lei complementar - é expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades não distinguidas por lei.

 

Posição hierárquica dos tratados frente ao ordenamento interno, especialmente, com relação aos tratados internacionais em matéria tributária, as divergências iniciam-se exatamente na Lei Maior, haja vista que o parágrafo segundo do artigo 5 º desta, informa que "os direitos e garantias expressos nesta constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte". Com fulcro neste artigo, combinado com o 150 do mesmo diploma legal, alguns mestres do direito internacional tributário defendem que a matéria tributária situa-se no cerne dos direitos e garantias constitucionais.

 

Diz J. F. REZEK "o dispositivo de lei ordinária que, no Brasil, pretendesse, dentro de certo domínio temático, determinar a prevalência hierárquica do tratado sobre o direito interno seria irrazoável e ocioso. Sobre o direito interno infralegal - decretos, portarias, instruções - o tratado prima em razão de sua própria estatura - norma especial - , indiscutidamente não inferior à das leis ordinárias. O aventado dispositivo não poderia, de outro lado, limitar ou condicionar a produção legislativa de nível igual ao seu próprio; a lei ulterior, hostil ao tratado, sobrepor-se-ia em razão da norma "lex posterior derogat priori-àquela anterior, e não menos ordinária, em que inscrita a insólita pretensão hierarquizante.

 

Já um a lei complementar à Constituição, disciplinado quanto por esta tenha sido entregue ao seu domínio, pode, sem dúvida, vincular a produção legislativa ordinária ao respeito pelos tratados em vigor. Leia-se o artigo 98 do Código Tributário nacional" [7] .

 

            Já os que não defendem a hierarquia dizem:

 

A primazia do Direito das gentes sobre o Direito Nacional do Estado Soberano é, hoje um a questão meramente doutrinária. No Direito Internacional Positivo não existe norma assecuratória de tal primado. A constituição Nacional é o vértice do ordenamento do jurídico, e dificilmente essas leis fundamentais desprezariam, em algum momento histórico, o ideal de segurança e estabilidade da ordem jurídica vigente, a ponto de sobrepor-se, a si mesmo, ao produto normativo dos compromissos exteriores do Estado. Assim se a Norma Fundamental opor-se à Norma pacta sunt servanda, é corrente a preservação da autoridade da Constituição do Estado, ainda que isso signifique a prática de ato ilícito no plano externo.

 

Apesar de não se posto em dúvida a prevalência dos tratados sobre as leis internas anteriores à sua promulgação. Não sendo preciso que o tratado recolhesse da ordem constitucional o benefício hierárquico. A simples introdução no complexo normativo faria operar, em favor dele, a regra lex posterior derogat priori, onde a nova lei se sobrepõe à lei anterior.

 

 

2.5. TRATADO E NORMA CONSTITUCIONAL

 

 

Estados como França, Grécia e Peru primam o tratado como Norma acima do ordenamento interno, assegurada com preceito constitucional, deixando expresso a validade sobre as leis internas em caso de conflito, sempre aquela prevalecerá. Outros países como os Estados Unidos estabelecem uma paridade entre o tratado e a norma interna.

 

Existem conflitos graves de interpretação de tratados com leis internas, como exemplificando a seguir: No Pacto Internacional Sobre Direitos Civis e Políticos, art. 11,e na Convenção Americana sobre direitos Humanos, art. 7º, nº 7, é admitida apenas um tipo de prisão civil, a alimentante inadimplente, que é legítima, visto que, sacrifica-se o bem jurídico da liberdade individual para tutelar outro bem

 

Jurídico como a vida, a integridade física, a saúde. No caso brasileiro, nossa constituição conflite com tais tratados, pois ela admite também a prisão civil do depositário infiel. Há um questionamento se tais prisões possuem validade hoje, concebendo-se que o tratado ingressou no ordenamento jurídico nacional com força de lei federal, podemos distinguir as prisões anteriores à novembro de 1992, data de entrada em vigência das convenções no Brasil deveriam ser revogadas, defendendo a posição de que os tratados possuem força constitucional (art. 5º, § 2º, CF), derroga-se parcialmente o inciso LXVIII do mesmo artigo e deste modo todas as prisões dos depositários infiéis são inválidas. [8]

 

Os tratados e convenções, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ( v. O RE 80.004, verdadeiro leading case - RTJ 83, p. 809 e §§) e a Constituição Federal ( arts. 5º, § 2º, 102, III "b", 105, III "a"), logo que devidamente aprovados, ratificados, promulgados e publicados, possuem no mínimo, valor de lei federal ordinária (sistema partidário anglo-saxão). De acordo com esse sistema, vigora o clássico lex posterior derogat priori, isto é, os conflitos entre o direito internacional posterior e o direito interno do país são resolvidos em favor da regra posterior. Isto para os que defendem não existir superioridade entre o tratado e a norma interna.

 

Ressalte-se que para alguns estudiosos a interpretação do parágrafo 2º do artigo 5º da Constituição Federal deve ser mais ampla. Assim, inclusive o disposto nos tratados internacionais sobre matéria tributária seria acolhido pela Lei Maior, isto sob a justificativa de que a matéria tributária situa-se no cerne dos direitos r garantias, conforme disposto na própria Constituição, no art. 150, caput, ou ainda, porque a tributação atinge de plenos direitos e garantias, como a propriedade privada, a liberdade de comércio e proibição de fisco.

 

 

3. TRATADOS INTERNACIONAIS E DIREITO TRIBUTÁRIO

 

 

Merece destaque trecho da obra de Alberto Xavier, "Direito Tributário Internacional do Brasil": "a conclusão de que os tratados têm supremacia hierárquica sobre a lei interna e se encontram numa relação de especialidade em relação a esta, é confirmada em matéria tributária, pelo artigo 98 do Código Tributário Nacional que, em preceito declaratório dispõe que 'os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha'.

 

Observa-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito quando se refere a revogação da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante um fenômeno abrogativo, já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua explicação pelo tratado. Trata-se, isso sim, de delimitação da eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de pessoas e situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e decorre da relação de especialidade entre tratados e leis.

 

Cumpre notar que a supremacia hierárquica dos tratados sobre as leis internas tem como efeito exclusivo proibir a sua revogação por leis internas subsequentes, não sendo porém o fundamento da sua 'aplicação prevalecente'. É que, ainda que tratado e lei ordinária tivessem paridade de valor hierárquico, a aplicação prevalecente do primeiro resulta diretamente de uma relação de especialidade"(ATALIBA, 1997: 116-117).

 

 

4. ARTIGO 98 DO CTN

 

 

Embora mal redigido, procura, apenas, traduzir um princípio que esteve sempre implícito no nosso sistema constitucional. Que é limitar a ação das pessoas políticas de direito interno, conforme a constituição - prevalência das matérias contidas em tratados internacionais, enquanto deles a nação fizer parte.

 

A jurisprudência do STF reconhece a supremacia dos tratados internacionais em matéria tributária, apoiando-se apenas no art. 98 do CTN.

 

Ao mesmo tempo em que não admite essa supremacia nos demais quadrantes do direito, quando a constituição é clara, igualando os tratados internacionais aos direitos e garantias expressas e aos princípios por ele adotados.

 

A vedação contida no art. 151, III da CF dirige-se, apenas, à União pessoa política de direito interno, podendo por isso a República Federativa do Brasil, no âmbito do direito internacional, conceder isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dois Municípios.

 

É importante a consideração de Hugo de Brito Machado diz: "não obstante o respeito que de todos merecem as decisões da Corte Maior, parece que a solução adotada neste caso não foi a melhor, porque os tratados internacionais são normas que vinculam a Nação Brasileira, e não apenas a União, como pessoa jurídica de direito público interno".

 

 

4.1. CONTRA O ART. 98 DO CTN

 

 

Contra o art. 98 do CTN vem Vladimir Rossi  Lourenço "com efeito, da singela revista que se empreende dos arts. 44, I e 81, X, da Magna Carta, emerge o fato cristalino de que os tratados, por si, não revogam nem modificam a legislação interna, até porque, a competência exclusiva para resolver definitivamente sobre os atos internacionais é o Congresso Federal.

 

O Presidente da República é competente para celebrar o tratado, por palavras outras, para encaminhar e concluir a negociação com outro Estado. A última palavra é dada pelo Congresso nacional, o ato celebrado pelo Executivo, será expedido o decreto legislativo que é o veículo introdutor daquelas normas no ordenamento jurídico brasileiro interno. É uma lei sem sanção, como ensina Pontes de Miranda. Lei em lato sensu cria deveres jurídicos e direito subjetivos, estendo no mesmo nível da lei ordinária, revoga, ao entrar em vigor, a legislação existente que trate de matéria conexa de forma contrária, na traça do princípio lex posterior derogat priori. O tratado pode ser revogado por lei de nível ordinário.

 

Antes disso, nada existe juridicamente. Os tratados, antes de ratificados pelo Congresso Nacional, não vinculam as pessoas de direito Constitucional interno. Isto em respeito ao princípio de legalidade.

 

Continua "no que respeita à Segunda parte do art. 98, o desatino lógico perpetrado pelo legislador do CTN é incontornável: só podemos predicar a inconstitucionalidade do que ali está disposto.

 

Por evidente que, como se nota das normas constitucionais mencionadas, se os atos internacionais ingressam no ordenamento jurídico via decreto legislativo, como toda e qualquer lei, pode ser revogado por outra que seja posterior e discipline a mesma matéria de maneira diversa (revogação tácita).

 

Entretanto, intentar limitar o poder legiferante do Congresso Nacional, expedindo a diretiva de que o decreto legislativo que veicular cláusula de um acordo internacional, tem que ser observado pela legislação futura é ilógico e imerecedor de aceitabilidade.

 

Ademais, vale argumentar que todo e qualquer tributo decorre de lei. Sua instituição - para usar outra terminologia mais precisa, o delineamento da regra-matriz de incidência - só pode se dar através da lei. Só a lei em sentido estrito pode criar tributos. Logo, há de se concluir que só outra lei pode revogar a lei criadora do tributo, bem assim, só esta espécie normativa (inauguradora da ordem jurídica por excelência) pode, através da redução de um dos critérios ou aspectos da norma jurídica tributária, autorizar a isenção.

 

Não se diga que por existir um acordo internacional, estes decretos legislativos não poderiam ser ab-rogados ou derrogados, pois comprometeriam o Brasil face do Estado co-celebrante. Trata-se aqui de outra questão: se, por revogação de um decreto legislativo veiculador das normas de um acordo internacional, o outro país contratante se sentir lesado, poderá acionar o Brasil pleiteando indenização pelos danos sofridos em decorrência do que podemos chamar "denúncia tácita" do tratado.

 

Roque Antônio Carraza, mais radical e conservador, afirma que o art. 98 do CTN é inconstitucional, e que os decretos legislativos que ratificam os tratados incorporam-se ao direito interno, se posicionando no mesmo patamar que as já existentes, podendo ser revogado ou modificado por lei posterior.

 

Do voto do Ministro Cordeiro Guerra no julgamento do recurso extraordinário 80.004 diz: "os casos de conflito entre duas disposições uma de direito interno e outra de direito internacional - se resolverão, portanto, pela mesma regra geral destinada a solucionar o conflito entre as leis: lex posterior derrogat legi priori.

 

 

5. ENTES FEDERADOS

 

 

O Estado Federal, ao celebrar tratados internacionais, pode versar sobre qualquer matéria, inclusive tributária, sem com isso ferir a disciplina da competência tributária outorgada às pessoas políticas de direito interno.

 

Na realidade, perante o Direito das Gentes, a União representa os demais entes federados, em perfeita sintonia com a Constituição Federal.

 

O Estado Federal ao ratificar tratados que versem sobre isenção de tributos estaduais ou municipais, o faz em nome dessas pessoas políticas, que, por não serem dotadas de soberania e personalidade jurídica internacional, não podem se apresentar perante o direito Internacional.

 

Não se deve confundir o tratado firmado pela União com as leis federais. Quem atua no plano internacional com soberania é o Estado federal, e não os estados federados ou os Municípios. Portanto, o tratado não é ato que se limite à esfera nacional, não obstante a Nação se faça representar pelo aparelho legislativo e executivo da União.

 

A eficácia dos tratados assinados pela União relativamente aos estados _ Membros nos países federativos. Aqui a quase totalidade das fontes legislativas são federais; a União legisla privativamente sobre as principais matérias e ainda emite normas gerais em matérias deferidas à legislação dos Estados e Municípios. O federalismo é uma construção jurídica e política.

 

É para tanto que existe o art. 98 do CTN, e dispõe assim, exatamente para dar credibilidade e garantia aos terceiros países acordantes. Seria inútil o Estado brasileiro celebrar acordos sem um mínimo de estabilidade jurídica. Derradeiramente o Federalismo brasileiro prevê mecanismo jurídico para submeter às ordens jurídicas parciais aos tratados (em matéria fiscal).

 

A lei complementar, evidentemente, complementa a própria constituição, conferindo-lhe eficácia plena. Portanto, põe-se eminente [9] . E, por isso, obriga a união, os Estados e os municípios. Quando o art. 98 do CTN, que só pode ser mudado por outra lei complementar - e, portanto sob o ponto de vista material é lei complementar -, dispõe que o tratado revoga a legislação tributária interna e não pode ser revogado pela legislação tributária interna superveniente, o art. 98 do CTN não está se referindo apenas às legislações parciais da União, dos Estados e dos Municípios, que juntas formam a ordem jurídica tributária total do Estado Brasileiro, como é da índole do estado Federal. Não menos do que por isso, o ministro Rezek, que pertenceu à Suprema Corte, pôde dizer que o art. 98 construiu no domínio tributário uma regra de primado do direito internacional sobre o direito interno.

 

 

5.1. TRATADO INTERNACIONAL E EXONERAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAL E MUNICIPAL

 

 

A origem do problema, que neste tópico se apresenta, encontra-se no art. 151, inciso III, da Constituição Federal brasileira, que veda a União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

 

A proibição de isenção heterônoma na ordem interna não deve ser utilizada como argumento para impedir que a República Federativa do brasil disponha sobre o regime tributário de bens e serviços tributados pelo ICMS em incertos no tratado internacional. Veja as seguintes conclusões [10] :

 

a)        A Constituição reconhece o tratado como fonte de direitos.

b)        O tratado, assinado pelo Presidente ou Ministro plenipotenciário e referendado pelo Congresso, empenha a vontade de todos os brasileiros, independentemente do Estado em que residam.

c)        O CTN assegura a prevalência do tratado sobre as legislações da União, dos Estados e Municípios.

d)        A proibição de isenção heterônoma é restrição à competência tributária exonerativa da união como ordem jurídica parcial e não como pessoa Jurídica de Direito público Externo.

e)        O interesse nacional sobreleva os interesses estaduais e municipais internos e orienta a exegese dos tratados.

f)          A competência da União para celebrara tratados em nome e no interesse da República federativa do Brasil não fere a teoria do federalismo, se é que existe, ante as diversidades históricas das federações, nem arranha o federalismo arrumado na Constituição do Brasil de 1988.

 

Ou ainda, o entendimento de Luís Melega, segundo o qual a proibição de isenção heterônoma é restrição à capacidade tributária exonerativa da União como ordem jurídica parcial e não como Pessoa Jurídica de Direito Público Externo. Para o ilustre estudioso do direito tributário, o interesse nacional, por óbvias razões há de estar acima das conveniências estaduais e municipais internas.

 

Há jurisprudência, inclusive do Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, entendendo que é possível estender benefício ou conceder isenção de imposto estadual a fim de equiparar produto importado ao nacional, conforme preceitos encontrados no GATT. Encontra-se posição neste sentido na Súmula 575 do Supremo Tribunal Federal diz: "à mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida à similar nacional".

 

"STF-ICM-importaçaõ de mercadorias de país signatário do GATT-isenção-Extensão da concedida a similar nacional-aplicação da Súmula 575 mesmo após o advento da EC 23/83, que acrescentou o § 11 ao art. 23 da CF/69, permitido ao Estado tributar mercadoria importada do Exterior-dispositivo que é simples regra de explicitação do âmbito de incidência do tributo a nortear a legislação direta na hipótese de incidência considerada, ou proibitiva de concessão de isenção prevista em lei estadual ou tratado internacional-aplicação do art. 98 do CTN".

 

 

            O art. 98 do CTN dispõe que a matéria acordada em tratado revoga a legislação interna que lhe for contrária e não estamos diante de uma norma geral disposta por lei complementar da Constituição, de observância obrigatória pela União, Estados e Municípios.

 

            "O mandamento contido no art. 98 do CTN não atribui ascendência às normas de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao revés, posiciona-se em nível idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do CTN, ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados por lei tributária interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos específicos e só é aplicável aos tratados de natureza contratual se o ato internacional não estabelecer, de forma expressa, a desobrigação de contribuições para intervenção no domínio econômico, inexiste isenção pertinente ao AFRMM. Recurso a que se nega provimento. Decisão indiscrepante". (STJ,RESP 41.7848/pr). Contra essa posição vem os que acham irrelevante a diferenciação entre tratados - contratos e tratados normativos, dizem que em todos os tipos de tratados deveriam ser aplicados à mesma regra deste Acórdão.

 

 

5.2. ACORDOS EXECUTIVOS

 

 

            São tratados internacionais sem a aprovação do Congresso Nacional. O grande argumento na defesa deste instituto é o do costume constitucional - defendido pela doutrina norte Americana e em uso no Brasil, diz que se desenvolveu amenizando a fria letra da Constituição, para a utilização destes costumes, pressupõe-se o silêncio, ou, no mínimo, a ambigüidade da lei Maior. Desta forma a carta Magna se omite da abordagem do desfazimento por denúncia, de compromissos internacionais, e de partilhar, a propósito a competência dos poderes políticos.

 

            Para evitar abusos a Constituição Federal de 1988 limitou o campo de aplicação dos acordos executivos. Neste sentido, acordos ou atos internacionais que não acarretem encargos ou compromissos gravosos estão fora da aprovação necessária do Congresso Nacional.

 

            Rezek, fundado em lição de Accioly, cita três categorias possíveis desses acordos executivos: a) os acordos que consignam simplesmente a interpretação de cláusulas de um tratado já vigente; b) os que decorrem, lógica e necessariamente, de algum tratado vigente e são como que o seu complemento; c) os de "modus vivendi", "quando têm em vista apenas deixar as coisas no estado em que se encontram, ou estabelecer simples bases para negociações futuras".

 

 

6. CONCLUSÃO

 

 

            Como foi relatado, o tratado é uma ótima forma de comunicação entre os países, por eles realizam-se negócios, estabelecem-se normas de condutas e de direito, e principalmente forma de tributação isto, em grande parte para evitar a bis in idem na tributação.

 

            Tempos atrás os tratados foram desvalorizados, chegando a serem considerados, por morto, e em desuso, porém com a evolução das sociedades e a formação dos blocos econômicos - políticos, fez-se novamente útil o tratado, ressurgiu como um Fênix, e com todas as suas forças, e em decorrência desta atual aplicação, fez-se, necessário dos doutrinadores e juristas um grande esforço para lhe definir os contornos.

 

Tarefa árdua, porém que surtiu efeitos, tanto que possibilitaram a realização deste trabalho, que se fundamenta em uma pesquisa doutrinária, dentro, principalmente, do direito tributário e internacional.

 

            Ao concluirmos este texto, vimos que existem duas posições para a aplicação e vigência dos tratados, frente às normas internas, deixando de lado o medo de errar, resolvemos nos posicionar do lado dos que acreditam na supremacia dos tratados frente às normas internas, da mesma forma sobre a isenção dos tributos ampliadas a produtos nacionais e estrangeiros, desde que decorrentes de tratado, aqui não se fazendo a diferença entre tratados-contratos e tratados normativos.

 

            Por fim esperamos que tenham sido úteis os nossos esforços, no intuito de sistematizar, os conhecimentos provenientes da doutrina e de toda a pesquisa que realizamos sobre este tema.

 

 

 

BIBLIOGRAFIA

 

 

REZEK, José Francisco, 1944 - Direito Internacional Público: curso elementar. 2º Edição - São Paulo, Ed. Saraiva, 1991.

 

ACCIOLY, Hidelbrando, 1888-1962. Manual de Direito Internacional Público, 11º Edição, 10º tiragem / ver. Pelo Embaixador Geraldo Eulálio do Nascimento e Silva, São Paulo, Ed. Saraiva, 1993.

 

BATALHA, Wilson de Souza Campos. Tratados de Direito Internacional Privado, Vol. I e II. São Paulo, Ed. Revistas dos Tribunais, 1977.

 

NAVARRO, Sacha Calmon Coêlho. Tratados Internacionais em matéria tributária (perante a constituição federal do Brasil de 1988), Revista de Direito Tributário - 59, ed. Malheiro, São Paulo, pag 180/194.

 

BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil, 4 vol, São Paulo, ed. Saraiva, 1995, pags. 94/101.

 

MARTINS, Natanael. Tratados Internacionais em matéria tributária, Caderno de direito tributário/Revista de Direito Tributário 54, pag. 105/106.

 

LOURENÇO, Vladimir Rossi. Tratados, Convenções internacionais e tributação, Revista de Direito Tributário - 37, pag. 167/173.

 

XAVIER, Alberto. Tratados superioridade hierárquica em relação à lei face à constituição federal de 1988, Revista de Direito Tributário - 66, pag. 30/48.

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[1] Bastos, Celso Ribeiro, obra indicada na bibliografia.

[2] Xavier, Alberto, obra na bibliografia, nesta obra cita diversos autores neste sentido.

[3] Rezek, José, obra cit. Bibliografia. Pag. 85.

[4] Nesse sentido Hans Kelsen, Valladão, Celso Albuquerque Mello e Marotta Rangel.

[5] Daí advém a impossibilidade de revogação quando tratar-se de tratados, extraídos da obra de Alberto Xavier, cit. Biblio.

[6] Albert Xavier, bis idem.

[7] Rezek, Direito Internaciomal Público, 2 ed., São Paulo.

[8] Foi aprovada em votação, no Congresso, em primeira votação, o fim da prisão do depositário infiel, 1999.

[9] Ataliba, cit. obra

[10] Conclusões de Sacha Calmon Navarro Coêlho, obra cit. Bibliografia.