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A interpretação
do ISSQN à luz da Constituição Federal, em detrimento à jurisprudência pacífica
do STJ.
Tributação no local da prestação de serviços é inconstitucional
Eduardo Amorim de Lima
advogado tributarista em São Paulo,
mestre em direito pela Instituição Toledo de Ensino, em Bauru (SP)
1. Introdução
Um
dos assuntos mais polêmicos para os operadores do direito, no Estado de São
Paulo, neste início de ano 2003, principalmente para aqueles que atuam com o
Direito Tributário, foi a implantação, por diversos Municípios, de uma nova
sistemática de arrecadação do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza.
Com
efeito, escudados em posicionamento do STJ – Superior Tribunal de Justiça – data
venia, de duvidosa constitucionalidade, alguns Municípios passaram a cobrar
o referido imposto, não mais levando-se em consideração a localização da
empresa prestadora de serviços, mas, sim, o local em que os serviços são
prestados. É o caso, por exemplo, dos Municípios de São Paulo, Osasco, Jandira,
dentre outros.
Criou-se,
então, uma teratológica situação de bitributação, pois, exemplificativamente,
se uma empresa está localizada em Bauru/SP e presta serviços na capital
paulista, será tributada por ambos os Municípios, pelo mesmo fato gerador, sendo
que, para os serviços prestados na capital, o valor devido a título de ISS
deverá ser retido na fonte pelo tomador do serviço.
Isso
representa, à toda evidência, diversos vícios de legalidade e de
inconstitucionalidade, além de, é evidente, significativa supressão de
faturamento dessas prestadoras de serviços.
É
o que será apontado na seqüência, de forma sintética.
2. Da Criação da Figura do Responsável
Tributário Pelo Recolhimento do ISSQN
A
maioria dos Municípios que alterou a forma de tributação dos prestadores de
serviços, criou a figura do responsável tributário, que passou a ter a
incumbência legal de proceder a retenção na fonte do imposto devido. (1)
Ocorre
que, ao criar a figura do responsável tributário, no âmbito do ISSQN aqui em
foco, houve ofensa ao artigo 128 do Código Tributário Nacional, que estabelece
a figura do responsável tributário, no âmbito da legislação complementar.
Vejamos:
Art. 128. Sem prejuízo
do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigação. (grifou-se)
Ora,
só há a figura do responsável tributário, quando patente estiver a sujeição
passiva direta, concretizada na pessoa do contribuinte do imposto, o que, de
fato, inexiste, pois, o contribuinte estabelecido em determinado município, lá
recolhendo seu ISS, não é contribuinte de um outro em que o serviço for
prestado.
É
exatamente essa a observação feita por Luciano Amaro, ao comentar a figura do
responsável tributário:
A presença do
responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma ‘modificação
subjetiva no pólo passivo da obrigação’, na posição que, naturalmente, seria
ocupada pela figura do contribuinte. Contribuinte é alguém que, naturalmente,
seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar
outro figurante em seu lugar (ou a seu lado), desde o momento da ocorrência do
fato ou em razão de certos eventos futuros (sucessão do contribuinte, p. ex.).
(...)
A identificação
do contribuinte facilita a análise do responsável. (2)
Com
efeito, o que pode ser verificado nas teratológicas criações municipais é que a
figura do responsável exsurge a partir do equivocado pressuposto de que as
empresas que prestam serviços em Municípios diferentes daqueles em que estão
sediadas são contribuintes do ISS para o Município destinatário dos serviços.
Em
verdade, tal posicionamento ofende, também, o artigo 12, a, do
Decreto-lei nº 406/68, que traça, peremptoriamente, o aspecto espacial da
hipótese de incidência do ISS, conforme demonstrar-se-á na seqüência,
corroborando, mais fortemente, a ofensa ao artigo 128 do CTN.
3. Aspecto Espacial da Hipótese de
Incidência do ISS
A
Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 156, III, que compete aos
Municípios a instituição do Imposto sobre Serviços de qualquer natureza.
No
art. 146, inciso III, a, do texto constitucional, percebe-se a
necessidade da existência de uma lei complementar que venha fixar todos os
critérios da hipótese de incidência tributária, a saber: critério material,
critério espacial, critério temporal, critério pessoal e quantitativo.
A
lei complementar a que se faz menção no texto constitucional é, sem sombra de
dúvidas, o Decreto-lei nº 406/68, recepcionado, na vigente ordem
constitucional, com o status de lei complementar, consoante retumbante
vertente doutrinária, ratificada, inclusive, na mais Corte deste país. (3)
Buscando
o aspecto espacial do ISS, estampado no referido Decreto-lei, encontra-se a
seguinte prescrição, em seu artigo 12, alínea a:
Art.12.
Considera-se local da prestação de serviço:
a)o do estabelecimento
prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestado;
b)no caso de
construção civil, o local onde se efetuar a prestação.
c)No caso do
serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo
território haja parcela da estrada explorada. (grifou-se)
Percebe-se,
assim, que resta perfeitamente preenchida a exigência constitucional de
existência de lei complementar definindo o aspecto espacial da hipótese de
incidência do ISS.
Como
decorrência lógica do imperativo legal, tem-se que o Município competente para
instituir a cobrança do ISS é aquele em que está localizada a empresa
prestadora de serviços, independentemente do local factual em que se presta o
serviço, exceção feita às empresas de construção civil.
4 Do Posicionamento do STJ, Contrário ao
Artigo 12 do Decreto-lei 406/68 – Ofensa à Constituição Federal
Muito
provavelmente, os Municípios tentaram legislar acerca daquilo que o STJ já
vinha decidindo, ou seja, que o Município em que ocorre a efetiva prestação de
serviços é o competente para instituir a cobrança do ISS.
Entretanto,
no presente artigo, demonstrar-se-á que tanto a lei municipal, quanto a
jurisprudência pacífica do STJ, ofendem a Constituição Federal, conforme a
seguir delineado.
Mesmo
diante da inequívoca conclusão de que o Município competente para instituir a
cobrança do ISS é aquele em que está localizada a empresa prestadora de
serviços, independentemente do local factual em que se presta o serviço,
exceção feita às empresas de construção civil, o Superior Tribunal de Justiça
houve por bem desconsiderar a hipótese da letra "a", do art. 12, do
Decreto-lei nº 406/68, em reiteradas decisões que desfraldam o entendimento de
que a incidência seria sempre no local de prestação do serviço, e não no da
localização do estabelecimento prestador, filial ou matriz; o que têm sido
veementemente contestado pela doutrina.
Nestes
termos, a ementa do acórdão que pacificou o entendimento da Primeira e da
Segunda Turma daquele Sodalício:
‘Embargos de
divergência’ ISS. Competência. Local da Prestação de Serviço. Precedentes.
I – Para fins
de incidência do ISS – Imposto sobre serviços – importa o local onde foi
concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do
Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se
releve o teor do art. 12, alínea ‘a’ do Decreto-lei 406/68.
II – Embargos
rejeitados.
(Embargos de
divergência no Resp 130.792-CE, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. para acórdão:
Min. Nancy Andrighi. DJ 12-6-2000, p. 66) (4)
Como
abstrai-se da leitura da referida ementa, o STJ, entendeu que a lei estabelece,
como local de prestação do serviço, o do estabelecimento prestador. Isso
significa separação da letra "a" da letra "b", do artigo
12, do Decreto-lei nº 406/68, negando a interpretação sistemática da lei, que
deve prevalecer à análise isolada de parte de seus dispositivos.
A
seqüência do discurso, entretanto, espanta quem o lê, pois afirmou-se:
Para fins de
incidência do ISS – Imposto sobre serviços – importa o local onde foi
concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do
Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário...
O
que mais causa espécie, no posicionamento do STJ, ao qual os Municípios
aderiram, é que, ao declarar que é sempre o local da prestação de serviços o
determinante para a incidência do ISS, desconsiderou-se o preceituado no
Decreto-lei nº 406/68, que vigora há mais de 30 anos sem contestação!
Ora,
se é o local da prestação de serviços aquele que justifica a incidência do ISS,
pergunta-se: por que a exceção da letra "b", que declara,
também, que é o local da prestação de serviços o que atrai a tributação
municipal?
Se
é apenas o local da prestação de serviços o que prevalece, pergunta-se outra
vez: por que o legislador cuidou de duas hipóteses distintas, ou seja, a da
letra "a" (local do estabelecimento ou domicílio do prestador) e a da
letra "b" (local da prestação de serviços para as empresas de
construção civil)?
O
referido posicionamento é tão frágil que o próprio STJ, em outra passagem, já
manifestou posição em sentido contrário. In verbis:
Ementa.
Tributário. ISS. Local de Recolhimento. Serviços de Paisagismo. Obra já
concluída.
A regra geral
sobre a competência para instituir o tributo (ISS) é a do local onde se situa o
estabelecimento prestador, excepcionando-se os casos da construção civil,
em que a competência tributária se desloca para o local da prestação. (REsp nº
16.033-0/SP) (grifou-se)
Dessa
forma, nada obstante a prestação de serviços ocorra em município variado, houve
por bem, o legislador complementar, considerar que o ISS pertence ao Município
onde o faturamento se verifica, isto é, no local mencionado na emissão
documental, ainda que os serviços sejam prestados fora daquela base física.
Nesse
sentido, os seguintes julgados:
IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS. PUBLICIDADE PARA LISTA TELEFÔNICA ESTADUAL.
I – Assinantes
residentes em Municípios diferentes do mesmo Estado. Exegese dos arts. 10 e 12,
‘a’, do Decreto-lei 406/68.
II – Para
efeito da cobrança do tributo o que importa é o local de estabelecimento
prestador, posto que situado em Município diverso de sua matriz,
contribuinte do imposto.
Recursos
Extraordinário conhecido e provido. (STF – RE nº 91.941-4 BA, RTJ 97/180)
(grifou-se)
CONSTRUÇÃO
CIVIL – SERVIÇOS PRELIMINARES – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
Em se tratando
de serviços preliminares de projeto e topografia, empreendidos para o preparo
de futura construção civil, embora ainda não atinentes a ela, a competência
tributária é do Município onde o prestador tem seu domicílio, ainda que o
serviço seja prestado no território à jurisdição fiscal de outra prefeitura, se
ao tempo do fato gerador a empresa não tinha ali filiais regularmente criadas
(TACMG – AC 26.953 – 3ª C. – RJTACMG 26-17/174) (grifou-se)
IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS – PRESTADORA DE SERVIÇOS SEDIADA EM SÃO PAULO – LOCAÇÃO DE GUINDASTES
–
Serviços em
outra localidade. Tributo devido à prefeitura paulista.
Se a prestadora
de serviços tem sede em São Paulo, circunstância mencionada nas notas-faturas
referentes a aluguel de guindastes, a competência tributária é da Prefeitura na
cobrança do ISS. (TACSP – AC 281.920 – RT 570/136) (grifou-se)
Nessa
mesma esteira, encontra-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins:
O ISS deve ser
recolhido, a meu ver, na sede do estabelecimento prestador, em todas as
operações que não sejam de exploração de rodovias ou de construção civil.
Por
estabelecimento prestador entende-se aquele estabelecimento indicado na nota
fiscal de serviços, sempre que o serviço seja prestado em Município em que a empresa
não tenha estabelecimento. O estabelecimento-matriz, que é domicílio do
prestador, apenas será considerado para efeitos de recolhimento de ISS, se não
houver outro estabelecimento prestador identificável. (5)
Por
todo o exposto, conclui-se que, mesmo que a prestação de serviços ocorra em
município variado, nosso legislador federal (Decreto-lei nº 406/68) considerou
que o ISS pertence ao Município onde o faturamento se verifica, isto é, o local
mencionado na emissão documental, ainda que os serviços sejam prestados fora do
Município.
À
toda evidência, as legislações municipais que desprezam o Decreto-lei nº
406/68, ainda que escudadas no posicionamento do STJ, ofendem diversos
princípios e dispositivos constitucionais, a saber:
4.1
Ofensa ao princípio da legalidade
Ora,
se somente a lei pode instituir cobrança de impostos, a decisão
do STJ e as leis municipais que a sucedem ofendem a legalidade genérica e o
campo material da lei complementar previstos no artigo 146, III, a, da
Lei Maior, pois permitem, de fato, que o Município institua cobrança de ISS
sobre os serviços que são prestados em sua base física, independentemente da
localização da prestadora, violando os artigos 5º, II, 146, III, a e 150, I
da Constituição Federal de 1988.
Nessa
mesma linha de raciocínio encontra-se o posicionamento de José Eduardo Soares
de Melo:
A
jurisprudência firmada pelo STJ incorre em manifesta antinomia constitucional,
porque, se de um lado prestigia o princípio da territorialidade da tributação,
harmonizado com o princípio da autonomia municipal (competência para
exigibilidade de seus próprios impostos); de outro, implica ofensa ao princípio
da legalidade, uma vez que se choca com a clareza do preceito do Dec.- lei nº
406/68, face que o STF deverá solucionar o impasse afeto à constitucionalidade
do preceito. (6)
4.2
Violação à separação dos poderes da União, da competência do Superior Tribunal
de Justiça e da competência do Congresso Nacional
A
Constituição Federal traça as funções típicas dos Poderes da União,
separando-as por limites instransponíveis, a partir do momento em que as
imutabilizou, no artigo 60, §4º, III, da Lei Maior.
No
caso específico em apreço, verifica-se que, dentre as competências do STJ,
previstas no artigo 105, da Constituição Federal de 1988, não há margem para
que ele atue como legislador positivo, como efetivamente fez, ao modificar a
regra do artigo 12, a, do Decreto-lei 406/68.
Com
efeito, uma vez que já existe lei (Decreto-lei nº 406/68) que satisfaz os
requisitos constitucionais para sua validade, frise-se, emanada do poder
estatal competente (Poder Legislativo), com todas as características de
generalidade e abstração que lhe são inerentes, não há como o Superior Tribunal
de Justiça agir como legislador positivo, usurpando a função constitucional do
Congresso Nacional, prevista no artigo 48, I, da Lei Maior, modificando o
critério espacial da hipótese de incidência tributária, sob pena de total
menoscabo à Constituição Federal de 1988, mais especificamente, ao seus artigos
2º; 48, I, 60, §4º, III e 105.
4.3
Da ofensa ao artigo 146, I, da Constituição Federal de 1988
A
sempre oportuna análise de Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu Machado
Derzi, não deixou de identificar ainda mais uma ofensa à Constituição Federal,
qual seja, ao seu artigo 146, I. (7)
Com
efeito, a jurisprudência do STJ aqui combatida permite, em tese, que dois
Municípios tributem o mesmo critério material da hipótese de incidência do ISS.
Isto porque, de um lado, ficará o Município em que está localizado o prestador
de serviço, exigindo o imposto na forma do art. 12, a, do Decreto-lei 406/68
e, de outro lado, o Município em que o serviço é prestado, instituindo cobrança
de ISS, na forma autorizada pela jurisprudência do STJ, que, como já
demonstrada, representa verdadeira legislação inconstitucional.
Instaurada
tal situação conflituosa entre dois entes federativos (dois Municípios), com
mira no texto constitucional, encontra-se a solução para tanto, com a adoção de
uma lei complementar, que disponha sobre conflito de competência entre os entes
federados, em matéria tributária.
À
toda evidência, o Decreto-lei 406/68 já vem cumprindo, há décadas, tal função,
reservada à lei complementar, de forma que o posicionamento jurisprudencial do
STJ não faz as vezes de lei complementar, que seria o único instrumento hábil a
modificar o preceptivo em questão.
Resta
demonstrada, portanto, a ofensa direta ao artigo 146, I, da Lei Maior.
5 CONCLUSÕES
1.
O Município competente para instituir a cobrança do ISS é aquele em que está
estabelecida a empresa prestadora de serviços, independentemente do local
factual em que se presta o serviço; exceção feita às empresas de construção
civil.
2.
A obrigação do tomador de serviços, de reter na fonte o ISS cobrado das
empresas que prestam serviços em locais diferentes daqueles em que estão
estabelecidas, é ilegal, pois a criação da figura do responsável tributário
(tomador de serviços), pressupõe a existência do contribuinte do imposto
(prestador do serviço), que, de fato, não existe, ou seja, não pode ser materializada
a sua sujeição passiva em base física diversa daquela em que estiver
estabelecido.
3.
Mesmo existindo posicionamento pacífico do STJ, contrário à tese aqui
defendida, é certo que a questão deve ser enfrentada pelo guardião da Lei Maior,
à vista de diversas ofensas constitucionais, mormente a atuação do Judiciário
(STJ) como legislador positivo em caso de ausência de lacuna normativa.
NOTAS
01.
Cite-se, como exemplo, o artigo 5º, da Lei nº 13.476/02, do Município de São Paulo,
que estabelece extenso rol de responsáveis tributários: Art. 5º São
responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre serviços de qualquer natureza –
ISS, devendo reter na fonte o seu valor, os seguintes tomadores ou
intermediários de serviços estabelecidos no Município de São Paulo, em relação
aos serviços por eles tomados ou intermediados:
(...)
02.
Direito tributário brasileiro, 8ª
ed., São Paulo: Saraiva, 2002, p. 293.
03.
Cite-se, nesse sentido, apenas para exemplificação, Sacha Calmon Navarro
Coêlho, Curso de direito tributário brasileiro, 6ªed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 522.
04.
Revista Dialética de direito tributário nº 59, ago/00, p. 178.
05.
Revista Dialética de direito tributário nº 59, ago/00, p. 124.
06.
Aspectos Teóricos e Práticos do ISS,
São Paulo: Dialética, 2000, p. 115.
07.
O aspecto espacial da regra-matriz do Imposto Municipal sobre serviços, à luz
da Constituição. In: Revista Dialética de direito tributário nº 88,
jan/03, p. 126.
Retirado de: www.jus.com.br