Por Rodrigo de Andrade Maranhão Fernandes
 

DA CRIAÇÃO DESTA CONTRIBUIÇÃO

A Contribuição da Financiamento da Seguridade Social - COFINS teve origem através da instituição da Lei Complementar n.º 70 de 30 de dezembro de 1991, publicada em 31 de dezembro de 1991.

A previsão para sua instituição deriva de mandamento constitucional, art. 195, antigo inciso I, onde se previa que a Seguridade Social seria financiada, dentre outras formas, pelos empregadores, cuja contribuição incidira sobre o faturamento.

Desta forma foi instituída a mencionada contribuição cuja alíquota foi de 2% e incidia sobre o resultado da receita bruta das empresas - faturamento mensal, destacando-se desta receita somente IPI, destacado em separado, as vendas cancelas, devolvidas e descontos, conforme se observa no art. 2º da referida lei, excetuando, desta regra geral, os fabricantes de cigarros, revendedores de combustíveis, postos revendedores e TRR’s, arts. 3º e 4º da referida Lei, que, em virtude do produto comercializado, ficavam submetidos ao regime especial de apuração e recolhimento de tributo, substituição tributária.

Dita contribuição recebeu o aval do Supremo Tribunal Federal quando do pronunciamento na ADC n.º 1-1/92 DF.

Mas, apesar de tudo, tendo em vista a necessidade Estatal em promover um urgente crescimento na arrecadação, face a crise de credibilidade de liquidez que assolou o país no final do ano passado, as pressas e sem a preocupação em atender os preceitos para a realização do pretendido, resolveu promover o aumento da alíquota e a extensão da base de cálculo da COFINS.
 

DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI N.º 9.718/98

 Conforme se observa no texto mencionado, o art. 2º e 3º, a base de cálculo da COFINS, embora sendo chamada de FATURAMENTO, ganhou um elastecimento mediante a expressa mudança do significado do que seja faturamento.

Antes das alterações introduzidas à Lei Complementar n.º 70/91, a base de cálculo da COFINS seria o faturamento mensal, entendido como tal o resultado da receita bruta das vendas de mercadorias, venda de mercadorias e serviços e serviços de qualquer natureza, excluindo-se somente o IPI, as vendas canceladas, devolvidas e os descontos, sobre a qual incidira uma alíquota de 2%.

A inovação trazida pela lei n.º 9.718/98 foi o de dar novo significado a receita bruta, entendido, a partir de então, como o somatório de todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme se observa no art. 3º, § 1º, independente de sua atividade e da classificação contábil, bem como trouxe a majoração de alíquota para 3%.

A partir da Lei n.º 9.718/98 toda e qualquer receita, independente da origem, que ingressar na contabilidade da pessoa jurídica servirá como base de cálculo para a apuração do valor devido a título de COFINS, se esta não foi a intenção do legislador ordinário, infelizmente, talvez devido a pressa para sua aprovação, provocou o nascimento de mais uma aberração tributária.

Antes de demonstrarmos a ilegalidade deste somatório das receitas, necessário se faz a distinção entre as diversas formas de receita, posto que a receita em nosso ordenamento jurídico sempre ficou ligada com a sua origem, no sentido de identificar se partir da atividade que se propõe a pessoa jurídica, neste sentido a legislação depois de anos de evolução conseguiu distingui-las, cuja classificação mais facilmente se observa no Regulamento do Imposto de Renda.
 

DA CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS

Segundo o RIR/99 as receitas se distinguem, em relação a sua origem, para a determinação do lucro operacional e para o não operacional, desta forma observamos que é classificada a receita bruta como sendo o resultado direto do objeto social da empresa, seja a prestação de serviços, venda de mercadoria ou a prestação de serviços e a venda de mercadorias, conforme se observa na transcrição a seguir, "in verbis":

"Art. 279.  A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei n.º 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 12)."

Outro fator que deve ser levado em consideração é o fato de que existem outras receitas previstas na legislação que não decorrem diretamente da realização do objeto social da empresa, mas que compõem o resultado operacional, conforme se observa no art. 373 deste mesmo regulamento.

Fora este resultado, LUCRO, operacional, existem um conjunto de receitas que compõem o lucro da pessoa jurídica, mas que não tem quaisquer ligação direta com o objeto social da empresa, são as receitas componentes do resultado não operacional, previstas nos arts. 418 deste mesmo regulamento, que sejam, "in verbis":

"Art. 418.  Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 31)."

 Desta forma o RIR/99 distinguiu as diversas receitas auferidas pela pessoa jurídica, elegendo como Receita Bruta o resultado auferido quando da realização de seu objeto social.

Isto demonstra que o critério utilizado foi o de se entender como receita bruta a que efetivamente a pessoa jurídica se propõem a exercer, classificando as outras receitas, receitas não operacionais, separadamente por serem alheias a atividade da pessoa jurídica.

Na legislação do IRPJ foi eleita a recita bruta como sendo a verdadeira receita da pessoa jurídica, poderia se considerar como sendo própria da atividade, enquanto que outras receitas seriam entendidas como resultados decorrentes da não operação da pessoa jurídica, da não implementação do seu objeto social

Respeitando esta distinção entre as diversas receitas foi instituída a COFINS, mediante a Lei complementar n.º 70/91, conforme o art. 2º, "in verbis":

"Art. 2º A contribuição de que trata o artigo anterior será de 2% (dois por cento) e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta da vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.

Mas, apesar de tudo isto, a nova legislação pretendeu promover uma salada em relação as receitas, pois tentou aumentar a base de cálculo da COFINS através da unificação das diversas Receitas, pois tentou unificar a Receita Bruta as outras Receitas auferidas pela pessoa jurídica.
 

DA NOVA CONCEITUAÇÃO DE FATURAMENTO

 A referida norma infraconstitucional, Lei n.º 9.718/98, tentou dar nova amplitude ao significado de faturamento, através da reunião de todas as Receitas auferidas pela pessoa jurídica, posto que assim o classificou, "in verbis":

"Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas."

Observa-se que quando o legislador ordinário tentou dar nova conceituação ao Faturamento, necessariamente se esqueceu do que é faturamento para o ordenamento jurídico e elasteceu sua a abrangência.

Quem bem observou esta distorção deste instituto foi Dr. Hugo de Brito Machado que em recente publicação assim se manifestou, "in verbis":

"Faturamento é o somatório das faturas. Fatura é o documento em que se relacionam as mercadorias vendidas, remetidas ou entregues ao comprador. No Brasil há muito significa o documento em que são discriminadas as mercadorias que um comerciante vende a outro, bem assim comprovante de prestação de serviços."(grifamos)
 

Na verdade a tentativa de se confundir a conceituação entre faturamento e totalidade de receita derivou do fato de que, quando da elaboração da referida norma, vigia o art. 195, I, onde se determinava que a contribuição devida pelos empregadores incidiria sobre o faturamento.

Para evitar a necessidade de se criar uma Contribuição Social mediante lei complementar, conforme determina o art. 195, § 4º da CF/88, que incidisse sobre o total de receitas auferidas, buscou-se um caminho mais curto que foi o de alterar, ilegalmente, o conceito de faturamento.

Portanto, desde o nascedouro das alterações introduzidas, a norma acima referida é inconstitucional, posto contraria o próprio texto da Constitucional, pois, na época, só era permitida a instituição de contribuição social sobre o faturamento, entendido como a receita bruta das vendas.

Só que, para desespero do legislador ordinário, foi promulgada a Emenda Constitucional n.º 20/98 , onde se prevê, hoje, possibilidade de Contribuição Social incidir ou sobre o faturamento ou sobre as receitas.

DO TRATAMENTO DADO A INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

Diante do princípio da Universalidade Contributiva, onde se determina que a Seguridade Social seja financiada por toda a sociedade, estabeleceu-se quais seriam as contribuições que poderiam ser criadas para o adimplemento deste princípio, neste condão foram previstas as contribuições sociais devidas pelas empresas, incidentes sobre, folha de salários, agora entendida como todos os rendimentos do trabalhador pagos ou creditados, a qualquer título, mesmo que não tenha vínculo empregatício, incidente sobre a receita ou sobre o faturamento e sobre o lucro.

Alguns vieram a público para sustentar que a EC n.º 20/98 vinha ao mundo jurídico para dar validade a norma referida, Lei n.º 9.718/98, mas, ao contrário do que fora afirmado, a EC não veio dar o aspecto de legalidade a instituição da cobrança da COFINS sobre a base de cálculo de toda as receitas brutas da empresa, a referida EC veio definitivamente impedir a vigência desta nova contribuição chamada COFINS, posto ter conceituação distintamente a incidência sobre FATURAMENTO e sobre as RECEITAS.

O que se observa na leitura das alterações introduzidas pela referida emenda é que ela conceituou de forma distinta e excludente o significado de receita e faturamento, tanto que hoje se pode afirmar, sem receio de falsamente sustentar, caso seja criada contribuição que incida sobre as receitas da pessoa jurídica estaria, esta, desobrigada ao pagamento da COFINS, pois a escolha de uma das base de cálculo, pelo texto constitucional, impossibilita a cobrança da contribuição incidindo sobre outra base de cálculo.

Esta afirmativa decorre do fato da E.C. n.º 20/98, quando da sua promulgação, tenha permitido a criação de contribuição social sobre o FATURAMENTO OU sobre RECEITAS, uma excludente da outra, conforme se observa na transcrição a seguir, "in verbis":

"Art. 195 – A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
a receita ou o faturamento;
o lucro;

................................................................................................."
Corroborando com os mesmos critérios de distinção previsto no RIR/99, distinguindo entre Faturamento – Receita Bruta de vendas e serviços e outras Receitas, a Emenda Constitucional n.º 20/98 expressamente autorizou a criação de uma contribuição social que incida sobre a receita ou sobre o faturamento.

Portanto, na verdade, a EC não veio a dar caráter de legalidade a malsinada lei, ela expressamente desautorizou a existência da Lei n.º 9.718/98, pois, enquanto a E.C. trata de receita e faturamento como coisas distintas e incomunicáveis, a referida lei tenta uni-las, criando, assim, uma contribuição incidente sobre a receitas e sobre o faturamento concomitantemente, contrariando-a expressamente e se a norma que veio regulamentar ditame constitucional foge do autorizado no texto constitucional, resta por provocar sua inconstitucionalidade.

Mas, as inconstitucionalidades não ficaram restritas ao elastecimento da base de cálculo, atingiram, também a majoração da alíquota.
 

DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA

DOS TRIBUTOS EM GERAL

 Segundo a melhor doutrina, uma vez estando a competência instituidora do tributo já determinada pelo próprio texto constitucional, sua regulamentação depende somente de lei ordinária, tudo em estrito cumprimento ao Princípio da Legalidade, art. 150, I da CF/88, conforme atesta o Dr. Roque Antônio Carraza.

Mas, para a instituição de tributos não previstos no texto constitucional, para o cumprimento do Princípio da Legalidade, necessário se faz a observância do disposto no art. 154, I da CF/88, ou seja, sua instituição mediante lei complementar.

Para o caso das Contribuições Sociais, o texto constitucional autoriza a criação de outras fontes de custeio da seguridade social não previstas no art. 195 da CF/88, sendo necessário a observância do que determina o art. 195, § 4º da CF/88, ou seja, a criação de contribuição social via Lei Complementar.

Portanto, diante do princípio da legalidade insculpido no art. 150, I da CF/88, exige-se, para a regulamentação dos tributos constitucionalmente delimitados, a edição simplória lei ordinária, posto o princípio da segurança do contribuinte está assegurado devido a rigidez decorrente do texto constitucional.

Esta rigidez se faz necessária, posto que de outra forma a segurança jurídica dada ao contribuinte estaria fragilizada pois, quando estas repentinas alterações no ordenamento jurídico se propagam, muitas vezes para atender o interesse estatal resta por prejudica a parte mais frágil e que invariavelmente sofre as conseqüências da insegurança, que é o contribuinte.

O importante em relembrar a rigidez em nosso ordenamento jurídico é par se esclarecer que as contribuições previstas no art. 195, I do Texto constitucional bastariam ser regulamentada a través de lei ordinária, e que suas alterações poderiam se dar, também, mediante lei ordinária, tudo em perfeito cumprimento ao que dispões o art. 150, I, da CF/88, o princípio da legalidade, este é o entendimento esboçado pelo Supremo Tribunal Federal no Julgamento da antiga Contribuição Social incidente sobre o Pro-labore de Autônomos e Administradores .

Desta forma, fica evidente que para a regulamentação da COFINS bastaria uma edição de lei ordinária, posto que não existia reserva material para sua regulamentação.

Mas, ao contrário do que efetivamente se fazia necessário para atender a estrita legalidade do nosso ordenamento jurídico, o legislador quando da criação da referida contribuição social, preferiu sua regulamentação mediante Lei Complementar, talvez para evitar os incessantes questionamentos do antigo FINSOCIAL, foi assim que em nosso ordenamento jurídico nasceu a CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS mediante a Lei Complementar n.º 70/91.

Mas, com a edição da Lei n.º 9.718/98 que veio a alterar a alíquota da COFINS, majorando de 2% (dois por cento) para 3% (três por cento), passou-se a questionar a possibilidade de uma lei ordinária vir a alterar os ditames constantes na Lei Complementar.
 

DA IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DA ALÍQUOTA MEDIANTE LEI ORDINÁRIA

Mesmo não sendo necessária a instituição da COFINS mediante Lei Complementar, mas, já que o foi, não pode ser alterado o conteúdo da Lei complementar mediante simples lei ordinária.

Segundo doutrina difundida pelo Dr. Geraldo Ataliba a norma só existe hierarquia da Lei complementar quando a matéria tenha por necessidade a regulamentação por esta norma, o que afasta o critério do processo legislativo qualificado para determinar sua superioridade, portanto segundo sua doutrina, o critério residia exclusivamente sobre a matéria de que trata a norma.

Mas, visando enaltecer o desenvolvimento do direito como ciência, o Dr. Hugo de Brito Machado, em recente publicação em revista especializada, claramente demonstrou que compartilhava da posição defendida pelo Dr. Geraldo Ataliba e que, neste momento, após maiores reflexões viu-se obrigado a discordar.

É defendido expressamente pelo Dr. Hugo de Brito Machado a necessidade de se repensar esta tese sustentada pelo Dr. Geraldo Ataliba, pois, segundo ele preleciona, a distinção entre a Lei complementar e a lei ordinária não reside em relação a matéria, mas sim em relação ao "órgão que a produz e do procedimento adotado em sua produção".

Inclusive, para melhor facilitar a percepção do que nos ensina Dr. Hugo de Brito Machado, necessário se faz relembrar que este processo legislativo qualificado é previsto como forma diferenciadora, qualificadora da norma, conforme se pode observa no texto constitucional em seu art. 69, CF/88.

Portanto, a superioridade da Lei complementar em relação a lei ordinária deriva efetivamente da diferenciação do processo legislativo, onde na lei ordinária se exige a maioria simples, enquanto que na lei complementar exige a maioria absoluta para sua aprovação.

Salienta-se que a norma superior pode tomar lugar inferior, o que não desconfigura sua superioridade hierárquica, pois para sua formação foi atendido o processo legislativo qualificado previsto no texto Constitucional.

Outro argumento para demonstrar a superioridade da Lei complementar em relação as outras normas, deriva do fato de que o próprio texto constitucional demonstra a superioridade desta norma, evidenciado no fato de possibilitar a regulamentação da forma legislativa através de lei complementar, conforme se observa no art. 59, § único da CF/88, pois como se poderia permitir que a norma hierarquicamente inferior viesse a regular a elaboração de outras normas? Não poderia, o fato de ser necessária a edição de lei complementar para dispor sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis é um indicativo da sua superioridade decorrente da rigidez jurídica provocada pelo processo legislativo qualificado.

Para reforçar a demonstração da superioridade da lei complementar independentemente da matéria de que trata necessário se faz recordar que a norma só pode ser revogada por outra em sentido material, ou seja, tenha percorrido todo o processo legislativo, este é o sentido do disposto no art. 2º da LICC.

É por isto que se impossibilita a majoração da alíquota mediante o instrumento utilizado, lei ordinário, posto que dita norma material não tem capacidade de modificar a norma materialmente superior.

Diante disto tudo, evidentemente torna-se ilegal as alterações introduzidas pela lei n.º 9.718/98, pelo que se conclui:

Que, mediante o que fora aduzido, é impossível a ampliação da base de cálculo da COFINS na forma como fora desejado pelo Estado, pois que, no momento de sua elaboração não era permitido pelo texto constitucional e que, após a E.C. n.º 20/98 tronou-se impossível sua instituição e cobrança, uma vez que houve expressa distinção entre receita e faturamento;
Quanto a majoração de alíquota, necessário lembrarmos a forma legislativa mais rígida o que torna a lei complementar hierarquicamente superior independente da matéria ser reservada legalmente, impedindo, assim, a sua alteração, pois norma inferior não altera norma superior;
Se realmente o Estado deseja cobrar tributo sobre a receita das empresas deve se criar nova contribuição cuja incidência seja exclusivamente as receitas e que tenham como contribuintes as pessoas jurídicas que não possuam faturamento e que promova, se ainda o desejar, a majoração da alíquota da COFINS somente mediante lei complementar, posto carecer força à lei ordinária para que se altere norma superior, no caso, Lei Complementar.
 

Retirado de: http://www.teiajuridica.com/mz/ncofins.htm