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SEGURO ACIDENTE DO TRABALHO - SAT

Antonio S. Poloni
advogado em Iracemápolis (SP)

INTRODUÇÃO

1 - Com a redução do processo inflacionário e com o aumento da competitividade, torna-se imperioso que os contribuintes reanalisem as operações praticadas, visando uma economia em seus custos, bem como uma redução da carga tributária. Com base na doutrina e na jurisprudência dos tribunais, apresentamos este trabalho sobre o tema em questão, tendo por finalidade, apenas demonstrar a ilegalidade da cobrança do SAT, nos moldes estabelecidos em decretos baixados pelo poder executivo.

BREVE HISTÓRICO

2 - A Contribuição ao SAT - um tributo antigo, instituído na época de Getúlio Vargas, assumiu maior relevância jurídica a partir da Lei 5.316, de 14.09.67, com inúmeras alterações, sendo a mais relevantes aquelas promovidas pela Lei 6.367/76, Decreto 79.037/76, Lei 7.787/89 - tem sido recolhida aos cofres do INSS desde 1991, com base na Lei 8.212 e Decreto 662/92, modificada pela Medida Provisória 1.523/97.

3 – O SAT tem sua base constitucional estampada no inciso XXVIII do artigo 7º, inciso I do artigo 195 e inciso I do artigo 201, todos da Carta de 1988, garantindo ao empregado um seguro contra acidente do trabalho, às expensas do empregador, mediante pagamento de um adicional sobre folha de salários, com administração atribuída à Previdência Social.

4 - A base infra-constitucional da exação é a Lei 8.212/91, que primordialmente define as alíquotas do SAT, de acordo com uma pré - determinada graduação de riscos. Tanto a Lei 8.212/91 como a MP delegam a ato normativo infralegal (regulamento) a definição de dados necessários à configuração da hipótese de incidência da contribuição social. A Lei 8.212/91 determinou o recolhimento com base em alíquotas fixadas em razão do grau de risco da atividade preponderante do contribuinte. De 1%, para risco leve, de 2%, para risco médio, e de 3% de risco grave. No entanto, não definiu o que seria risco leve, médio ou grave.

5 - Tais lacunas foram preenchidas pelo Decreto 612/92 que determinou o grau de periculosidade de cada atividade e considerou preponderante a atividade econômica que ocupa o maio número de empregados da empresa. O Decreto n° 612, de 21.7.19892, que regulamentou a Lei n° 8.212, de 24.7.1991 determinava, como responsabilidade da empresa, o enquadramento de seus estabelecimentos nos correspondentes graus de risco, segundo a atividade preponderante de cada um deles, ficando o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS com a faculdade de rever essa classificação.

6 - Assim, de acordo com o Decreto n° 612/92, o contribuinte, com vários estabelecimentos matriz e filiais, deveria buscar o enquadramento, para efeito de recolhimento ao SAT. Cada estabelecimento da mesma empresa poderia ser considerado de forma individualizada e, portanto, classificado de forma diferenciada para efeitos de Seguro Acidente do Trabalho - SAT, observada a natureza das atividades e peculiaridades.

7 - Ocorre que, a Lei 8.212/91 recebeu nova redação por força da Medida Provisória 1.523-9/1997. A MP manteve as alíquotas anteriores e determinou que o recolhimento da Contribuição ao SAT seria feito ".... em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos de trabalho, conforme dispuser o regulamento..."

8 - Com a entrada em vigor do Decreto n° 2.173, de 5.3.1997, o parágrafo primeiro do artigo 26 foi alterado. Tal dispositivo, com a alteração, passou a considerar como atividade preponderante aquela que, na empresa, ocupa o maior número de segurados empregados, trabalhadores avulsos ou médicos - residentes. O SAT deveria ser recolhido pela graduação de risco da empresa como um todo, não obstante a mesma possuir diversos estabelecimentos, com diferentes atividades e, portanto, com efetiva e real graduação de riscos não uniformes.

9 - O Decreto nº 2.173, de março de 1997, que aprovou o Regulamento de Custeio da Seguridade Social, obriga as empresas pagarem a alíquota de 3% (risco grave) sem que se leve em consideração o percentual de empregados que realmente exercem funções de risco. É o caso, por exemplo, de empresas que têm escritórios onde está lotado o pessoal de função eminentemente administrativa. Mesmo assim, pagam a alíquota máxima. Há o " nivelamento pelo alto" que acaba elevando os custos das empresas.

10 - Assim, a partir desse último Decreto, deixou de existir a possibilidade de enquadramento de cada estabelecimento com grau de risco e taxa do Seguro Acidente do Trabalho compatíveis. Os estabelecimentos ficaram obrigados a enquadrar-se de acordo com a atividade preponderante da empresa como um todo. Logo, o enquadramento passou a ser por empresa e não mais por estabelecimento. Além de alterar a forma de enquadramento do Seguro Acidente do Trabalho, o Decreto n° 2.173/97 trouxe, anexo, uma nova relação de atividades preponderantes e correspondentes graus de risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE. Essa nova relação aumentou ou reduziu alguns graus de risco de determinadas atividades econômicas, sendo certo afirmar que a aplicação desses novos graus de risco vigoram a partir de julho de 1997.

11 - Embora o Decreto n° 2.173/97 já esteja em vigor, essa alteração na sistemática do Seguro Acidente do Trabalho afronta princípios constitucionais e tributários. O próprio Decreto dispõe, expressamente, que o Seguro Acidente do Trabalho relaciona-se com a atividade exercida pelo segurado empregado, devendo existir, portanto, uma proporcionalidade entre a atividade e o custo do respectivo benefício, o que aliás é implícito na natureza do Seguro Acidente de Trabalho, como decorrência do artigo 150, inciso II, da Constituição Federal. Desta forma, considerando que na mesma empresa podem existir empregados que exercem atividades de diferentes graus de risco (área administrativa e produtiva), as taxas do Seguro Acidente do Trabalho também devem ser diferenciadas.

12 - A própria Lei n° 8.212, de 24.7.1991, estabeleceu as alíquotas a serem utilizadas para o recolhimento do Seguro Acidente do Trabalho de acordo com o grau de risco da atividade exercida pelas empresas. Com isso, tem-se que o Decreto n° 2.173/97 não se harmoniza com a legislação ordinária e nem mesmo com as decisões de nossos Tribunais, uma vez que define a preponderância pelo número de empregados e não mais pelo grau de risco da atividade.

O SAT NA CONSTITUIÇÃO DE 1988

13 – Com o advento da CF/88 desapareceram as dúvidas que existiam acerca da natureza tributária das contribuições. E nem poderia ser de outra maneira, diante do que dispõe o artigo 149, da Carta Magna de 1988, " Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º relativamente à contribuições a que alude o dispositivo. Portanto, as contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma vez que devem obedecer ao regime jurídico tributário.

14 – A contribuição ao SAT tem caráter nitidamente tributário. Ela na verdade, está prevista no art. 149, da Carta Suprema. A contribuição ao SAT prevista no artigo 201, I, da Constituição Federal é do tipo de contribuição social para a seguridade social. Deve portanto, também, ela, obedecer, em tudo e por tudo, ao regime jurídico tributário. (ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT nº 70, p.54).

15 – Em nada difere a doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO: " Diante da vigente Constituição social, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse da categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. É induvidoso, hoje a natureza tributária destas contribuições.... (Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 11ª Ed., 1997, p.313)

16 – No entender de CELSO RIBEIRO BASTOS, Curso de Direito Constitucional, Saraiva São Paulo, 14ª ed., 1992, p.44, " .. as normas componentes de um ordenamento jurídico encontram-se dispostas segundo uma hierarquia e formando uma espécie de pirâmide, sendo que a Constituição ocupa o ponto mais alto, o ápice da pirâmide legal, fazendo com que todas as demais normas que lhe vêm abaixo a elas se encontrem subordinadas".

17 - No caso do SAT, a primeira citação constitucional envolvendo o tema consta do capítulo que trata dos direitos trabalhistas, onde é garantido ao trabalhador um seguro contra acidente do trabalho. Com efeito, a primeira parte do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta Magna é clara e contundente no sentido de garantir que todo o empregado tenha um seguro que lhe atenda quando da ocorrência de um acidente do trabalho, ou seja, o empregado é contemplado com um verdadeiro "direito social" consistente no seguro contra acidentes de trabalho.

18 - Já a outra parte do preceito constitucional determina que o seguro contra acidentes do trabalho seja mantido e pago exclusivamente pelo empregador, sem prejuízo de sua responsabilidade cível quanto ao respectivo evento ilícito. Ora, o texto constitucional, ao impor ao empregador o dever de custear um seguro contra acidente de trabalho, na verdade, lhe impõe uma "obrigação tributária" vinculada a um determinado fim e exigível por um dos órgãos da administração pública direta, no caso o Instituto Nacional do Seguro Social.

19 - Ainda para se formar o perfil constitucional da "obrigação tributária" em baila, tem-se o "caput" do artigo 195 da Carta de 1988, onde é estabelecido que o financiamento da seguridade social está a cargo de toda sociedade, aí incluindo os empregadores, consoante primeira parte do inciso I do artigo citado. Entretanto deve restar claro que a "obrigação tributária" oriunda do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta Magna tem sua incidência limitada às bases de cálculo exaustivamente arroladas no citado inciso I do artigo 195, sendo eleita, para o caso em tela, a folha de salários, sobre a qual incide um percentual de acordo com o respectivo grau de risco, ou do estabelecimento.

20 - Prosseguindo-se nas citações o Seguro de Acidente do Trabalho - SAT, é reportado no artigo 201 da Constituição Federal, pelo qual o Estado assume o "dever social" de atender e cobrir os acidentes de trabalho. A cobertura dos acidentes de trabalho é expressamente atribuída a Previdência Social, donde é ratificada a afirmativa de que a concessão do respectivo benefício é um "direito social", financiado pela sociedade para suprir as necessidades dos trabalhadores atingidos por um infortúnio decorrente da prestação de seu labor.

21 - Assim, da análise constitucional, segundo Achiles Augustus Cavallo, Revista de Dialética de Direito Tributário, nº 31, pg. 9, despontam as seguintes premissas, :

a) o empregado faz jus a um seguro para atender e cobrir os risco de acidentes de trabalho, de sorte que o mesmo tem um direito social;

b) o seguro em questão deve ser pago pelo empregador, assumindo, portanto, o "status" de contribuição previdenciária parafiscal, cuja respectiva exigência deve observar e preservar as garantias constitucionais relativas ao poder de tributação;

c) o objeto da arrecadação deve ser obrigatoriamente destinado e vinculado ao fim proposto, qual seja, a manutenção do seguro de acidentes do trabalho, ou seja, o estado assume um dever social.

22 – A CF/88, ao conferir, às pessoas políticas, competência tributárias, teve o cuidado de definir todos os contornos, onde o legislador ordinário federal, ao descrever os vários aspectos da norma jurídica instituidora (ou majoradora) e cada tributo, deve observar os parâmetros constitucionais que disciplinam o exercício de sua competência.

23 - Embora o texto constitucional seja expresso e repetitivo no sentido de oferecer ao trabalhador vítima de infortúnio, e durante o período que perdurar a incapacidade para o trabalho, um seguro social, não pode o INSS exigir das empresas uma contribuição que não atenda aos preceitos constitucionais para sua instituição.

24 - Sucede que como o dispositivo instituidor do SAT, não estabeleceu o conceito de atividade preponderante, nem de risco de acidente do trabalho leve, médio ou grave, elementos essenciais e necessários para a cobrança da Contribuição. Dessa forma, enquanto não houver lei determinando a abrangência de aludidas expressões, não é possível a exigência da Contribuição Social para o SAT.

25 – ROQUE ANTONIO CARRAZZA, tem opinião parcialmente contrária, entendendo que a contribuição ao SAT só está totalmente criada, no que concerne ao grau mínimo de risco de acidente de trabalho, não nos graus médios e máximo. Ensina o eminente jurisconsulto que apenas as alíneas "b" e "c", do inciso II, do art. 22, da Lei nº 8.212/91, por serem incompletos e terem aberto espaço a indevida regulamentação, devem ser afastadas. A alínea "a", sendo válida, deve ser aplicada e estendida a todas as empresas, independentemente da atividade preponderante que desempenham. (Contribuição Denominada Seguro de Acidente do Trabalho (SAT), RDT nº 70, pág.79, Malheiros -SP).

A LEI 8. 212/91

26- A Contribuição Previdenciária para o Seguro Acidente Trabalho - SAT, teve sua sistemática de recolhimento alterada pela Lei nº 8.212/91, que em seu artigo 22, que revogando a legislação anterior, assim dispõe:

Art. 22 - A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no artigo 23, é de:

I-...............................

II - para financiamento da complementação das prestações por acidentes de trabalho, dos seguintes percentuais, incidentes sobre (................) :

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;

b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;

c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.

§ 3º - O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas estatísticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes.

27 . A Lei n° 8.212/91 cuidou da base de cálculo da contribuição social do SAT, bem como estabeleceu as alíquotas progressivas já mencionadas, omitindo-se, contudo, quanto à classificação das atividades econômicas a serem categorizadas em patamares de riscos acidentários, previamente adjetivados em leves, médios e graves. Enfim, o legislador deixou de dizer quais são as atividades consideradas de risco leve e sujeitas à alíquota de 1%, o mesmo ocorrendo com as reputadas como de risco médio e passíveis da percentagem de 2% e as de risco grave susceptíveis à tributação de 3%.

28 - O legislador não preencheu a integralidade do critério quantitativo da norma matriz de tributação, abrindo espaço, por conseguinte, a que o Executivo editasse o respectivo Decreto com o objetivo de implementar o ponto lacunoso contido na lei em comento. A tributação está sujeita ao princípio da legalidade, a teor do artigo 5º da CF/88, segundo o qual ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

29 - Pelas normas constitucionais vigentes, o Poder Tributante está impedido de exigir ou aumentar tributos sem a devida previsão em lei. O CTN, no artigo 97, dispõe:

I- a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos a sua redução, ressalvado o disposto no arts. 21,26.39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação principal, ressalvado o disposto no inc. I, § 3º, do art. 52, e do seu sujeito passivo;

IV - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa de redução de penalidades.

30 - Na lição de Alberto Xavier, citado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 32, pág. 53, por Marcelo de Aguiar Coimbra:

coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do caso concreto obtém-se, assim, por mera decisão a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer livre valoração pessoal.

31 – Afrontando disposição do CTN, a legislação instituidora da nova sistemática de recolhimento da Contribuição para o SAT (Lei 8.212/91) não definiu exaustivamente elementos necessários para a cobrança do tributo - atividade preponderante, risco leve, médio e grave introduzindo, portanto, tipo aberto.

32 - Deveras, o legislador in casu utilizou-se de tipo aberto, que apenas descreve, isto é, faz uma enumeração não exaustiva de suas notas características, utilizando-se para tanto de termos em branco. A tipicidade no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, é rígida, cerrada, não sendo lícita a utilização de tipo aberto, impondo-se o emprego de um tipo oposto - o tipo cerrado -, que define de modo exaustivo seus elementos e notas características. Nesse sentido os ensinamentos deYoshiaki Ichihara, Princípio da Legalidade Tributária na CF/88, Atlas, 1995, p.92 e Yonne Dolacio de Oliveira, Curso de Direito Tributário, Cejup, v.1, 2ª ed.1.993, p.141.

33 - No dizer sempre expressivo de Carlos Mário da Silva Velloso, insigne Ministro do Supremo Tribunal Federal, citado na Revista Dialética nº 32, p.54 "... a Constituição (art. 6°, parágrafo único; art. 81, 111; art. 153, §2°) impede que o ' Executivo estabeleça, por fora ou para além das leis, direito ou muito menos obrigações aos indivíduos', certo que nenhuma restrição à liberdade ou à propriedade pode ser imposta se não estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei "'. (Temas de Direito Público, Belo Horizonte, Del Rey, 1993, p.432).

34 - Misabel Abreu Machado Derzi, citada na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 32, p. 54 por Marcelo de Aguiar Coimbra, ao estudar o alcance do tipo fechado no Direito Tributário, nos ensina (Limitações constitucionais ao poder de tributar.", 7ª ed., RJ, Forense, 1997, pp.138-139):

Não se admitem as ordens de estrutura flexível, graduáveis e de características renunciáveis que são os tipos. Esses, por sua vez, levariam à aceitação das formas mistas ou novas, deduzidas e descobertas, implicitamente, no ordenamento, ou criadas, no tráfego jurídico, pela prática administrativa, segundo as necessidades do Tesouro, o que se chocaria com o princípios vigorantes no sistema tributário.

(...) A gradualidade e a flexibilidade são restritas ao interior de certas espécies tributárias - imposta sobre a importação, a exportação, a produção industrial, o crédito, o câmbio, o seguro e a guerra - com relação às quais o Poder Executivo pode alterar a alíquota. A lei só fixa os limites dentro dos quais será exercida a discricionariedade administrativa. Só nesses impostos.

35 - A estrita legalidade exige que tão somente que a função legislativa descreva a norma matriz tributária, pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos, sendo vedado, pois, ao legislador, delegar poderes legiferantes ao Executivo no sentido de normatizar sobre parcela do critério quantitativo, a exemplo do caso em tela. Como sabido e ressabido, aliás, o primado da estrita legalidade ocupa um lugar de incontendível magnitude na graduação de riscos não uniformes. Nesse sentido, também, são os termos da Orientação Normativa n° 2, de 21/08/97.

36 - Assim, não tendo o legislador, ao descrever o tipo legal da contribuição para o SAT, delimitado em contornos precisos os termos "atividade preponderante", "risco leve", "médio" ou "grave", a fim de que seja possível a exigência da Contribuição para o SAT, há a necessidade da edição de lei tornando o tipo em tela fechado. Assim, a norma tributária contida no artigo 22, da Lei 8.212/91, carece ser aperfeiçoada, o que será feita com a agregação, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam, concernente às alíquotas.

DA IMPOSSIBILIDADE DO PODER EXECUTIVO SUPRIR A OMISSÃO EXISTENTE NA LEI POR DECRETO

37 - Em face da omissão do art. 22 da Lei 8.212/91, foi editado o Decreto n° 612/92, identificando no § 1º o alcance do termo "atividade preponderante":

Art. 26. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento da complementação das prestações por acidente do trabalho, corresponde à aplicação dos seguintes percentuais incidentes sobre o total da remuneração paga ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e médicos - residentes:

I - 1 % (um por cento) para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado leve;

II - 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;

III - 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.

§1° - Considera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, em cada estabelecimento da empresa, o maior número de empregados, trabalhadores avulsos e médicos-residentes.§2° - Considera-se estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial, que possui número de CGC próprio, bem como a obra de construção civil executada sob sua responsabilidade.

38 - Posteriormente, foi editado o Decreto nº 2.173, de 05 de março de 1.997, regulamentando a Lei 8.212/91 e alterando o conceito de atividade preponderante, ao determinar que:

Art. 26 - A contribuição da empresa, destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão de maior incidência de incapacidade laborativa decorrentes de riscos ambientais do trabalho corresponde à aplicação dos seguintes percentuais, incidentes sobre o total da remuneração paga ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e médicos - residentes:

I- um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado leve;

II- dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado médio;

III- três por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente de trabalho seja considerado grave.

§ 1º - Considera-se preponderante a atividade que ocupa na empresa, o maior número de segurados empregados, trabalhadores avulsos e médicos - residentes.

............................

§ 3º - O enquadramento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da empresa, observada a sua atividade econômica preponderante e será feito mensalmente, cabendo ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS rever o auto - enquadramento em qualquer tempo.

§ 4º - Verificado erro no auto - enquadramento, o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS adotará as medidas necessárias à sua correção, orientando o responsável pela empresa em caso de recolhimento indevido e procedendo à notificação de valores devidos.

Obs: Percebe-se que os artigos 26 e 27 do Decreto 612/92 (revogado), assim como do Decreto nº 2.173/97 (em vigor), foram afinados no mesmo diapasão.

39 – A lei que cria qualquer tributo deve descrever, pormenorizadamente, todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária (hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquotas). Esta é uma exigência incontornável do princípio da tipicidade tributária fechada. Quando a norma tributária é incompleta, vale dizer, não descreve. De modo exaustivo, o tipo tributário, a exação não poderá ser exigida. É o que podemos chamar de insuficiência da norma jurídica tributária, que impede o surgimento do tributo. Neste sentido, a norma tributária contida no art. 22, da Lei 8.212/91, carece de ser aperfeiçoada, o que só será feita com agregação, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam, concernentes à alíquota. (ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT nº 70, p.66).

40 - Ocorre que, sendo a lei omissa quanto aos elementos necessários à cobrança do tributo - no caso, quanto à identificação da atividade preponderante, risco leve, médio e grave - não cabe ao Poder Executivo, por intermédio da edição de decreto (612/92 e 2.173/97) suprir a lacuna legal existente na Lei 8.212/91. Com efeito, não há a possibilidade em ordenamento vigente de se editar regulamentos autônomos. O Direito Constitucional brasileiro apenas acolhe a figura do regulamento de execução, onde tão somente a lei pode inovar originariamente na ordem jurídica.

41 - Os regulamentos são atos administrativos, postos em vigência por decreto, para especificar os mandamentos da lei, ou prover situações ainda não disciplinadas por lei. O regulamento, embora não possa modificar a lei, deve evidenciar e tornar explicito tudo aquilo que a lei encerra. Assim, se uma faculdade ou atribuição está implícita ao texto legal, o regulamento não exorbitará, se lhe der forma articulada e explicita. (HELY LOPES MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro, Ed. Revistas dos Tribunais, 16ª ed., p.157)

42 - Nesse sentido, destacando a impossibilidade do administrador exercer a função integrativa da lei, vale assinalar o magistério de SACHA CALMON NAVARRO COELHO (Comentário à Constituição de 1988, Sistema Tributário, RJ, Forense, 4ª ed., 1992, p.285):

Se a lei for omissa ou obscura ou antitética em quaisquer desses pontos, descabe ao administrador (que aplica a lei de ofício) e ao juiz (que aplica a lei contenciosamente) integrarem a lei, suprindo a lacuna por analogia ou interpretação extensiva.

43 - Pois bem, como já citado, em decorrência do princípio da estrita legalidade, tão-somente a lei tem a aptidão de fixar os elementos da hipótese de incidência, e, não sendo essa exaustiva, não tem o decreto o condão de exercer tal mister, havendo a necessidade da edição de lei para tanto. O decreto não pode criar obrigações não previstas em lei, nem pode contrariar o texto expresso da lei. O decreto que contraria é lei ou cria obrigações nela não previstas, é inválido.

44 - Sobre o limite regulamentar a lição sempre oportuna do PROF. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 5ª ed. São Paulo, Saraiva, 1991, p.59)

Por ser adstrito ao âmbito de lei ordinária determinada, o decreto regulamentador não poderá ampliá-la ou reduzi – la, modificando de qualquer forma o conteúdo dos comandos que regulamenta. Não lhe é dado, por conseguinte, inovar a ordem jurídica, fazendo surgir novos direitos e obrigações. Daí sua condição de instrumento secundário de introdução de regras tributárias.

É do mesmo autor:

...é vedado deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra matriz da exação, motivo porque é inconstitucional certa prática, cediça do ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil dos tributos.....

45 - YONNE DOLÁCIO DE OLIVEIRA, in Curso de Direito Tributário, Cejup, 1995, p.159, analisa o tema sob o mesmo enfoque, ressaltando a necessidade de definição exaustiva do tipo legal tributário, sendo vedado ao administrador suprir qualquer lacuna existente:

Se o legislador ordinário deve definir e não descrever o fato da hipótese legal com o claro objetivo de que essa definição seja exaustiva, exclusiva e terminativa, proibindo-se que o julgador integre qualquer lacuna, a cláusula geral, caso utilizada pelo legislador, conflitaria plenamente com esse objetivo. Do mesmo modo que ocorre no Direito Penal, no Direito Tributário por tudo que se viu, não há o escopo de assegurar autonomia do aplicador do direito em face da lei.

46 - Nessa linha de raciocínio, ALBERTO XAVIER, Revista de Direito Tributário, nº 41, pp. 123-124) salienta a impossibilidade do decreto tratar dos elementos essenciais dos tributos:

Afora estes precisos casos a alíquota e a base de cálculo dos demais tributos só podem ser determinados por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos elementos essenciais dos tributos.

47 - Com efeito, é da essência do Estado de Direito o primado da legalidade. Ao tempo em que alerta para os diversos perfis que o princípio da legalidade assume nos vários países, conformado que é pelo Direito Constitucional positivo de cada qual, CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO (afirma que, no Brasil, todos os administradores públicos, do Presidente da República ao seu mais modesto subordinado, só podem ser "dóceis, reverentes, obsequiosos cumpridores das disposições gerais fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta é a posição que lhes compete no direito brasileiro" Aduz ainda o Autor (Curso de Direito Administrativo, São Paulo, Malheiros Editores, 1995, 6ª ed., pág. 48/49):

No Brasil, o princípio da legalidade, além de assentar-se na própria estrutura do Estado de Direito e, pois, do sistema constitucional como um todo, está radicado especificamente nos arts. 5º, II, 37 e 84, IV. Estes dispositivos atribuem ao princípio em causa uma compostura muito estrita e rigorosa, não deixando válvula para que o Executivo se evada de seus grilhões. É, aliás, o que convém a um país de tão acentuada tradição autocrática, despótica, na qual o Poder Executivo, abertamente através de expedientes pueris - cuja pretensa juridicidade não iludiria sequer a um principiante - viola de modo sistemático direitos e liberdades públicas e tripudia à vontade sobre a repartição de poderes.

48 - O sistema constitucional brasileiro não admite o regulamento independente ou autônomo, porque se prevê que seja expedido, na forma da lei, fica pois sujeito a uma reserva relativa de lei. Não é poder legislativo. Não pode, pois, criar normatividade, que inove a ordem jurídica. Ultrapassar esses limites importa em abuso de poder, em usurpação de competência, tornando írrito o regulamento dele proveniente. (JOSÉ AFONSO DA SILVA, Curso de Direito Constitucional, 5ª ed. SP, RT, 1989, p.367, citado na Revista Dialética, nº 32, p. 58)

49 - Os regulamentos são atos administrativos destinados a dar condições de aplicabilidade à lei, explicitando-lhe as minudências. Não podem ampliar ou restringir os direitos e deveres nela estabelecidos, nem regular além do que ela própria fez. Nas palavras de HUGO DE BRITO MACHADO " no que permite à instituição de tributos, pode-se afirmar que o principio da legalidade não admite exceção alguma. Todo e qualquer tributo há de ser instituído por lei." (Os Princípios Jurídicos da Tributação da Constituição de 1988, RT, 1989, p. 38). ROQUE ANTONIO CARRAZZA é da mesma opinião (O Regulamento no Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1981, pág. 103):

Assim, é corolário natural de tudo o que predicamos que nenhum regulamento, no Brasil, pode modificar ou ab-rogar qualquer lei tributária. Nem, tampouco, suspender ou adiar a execução da mesma.

Demais disso, lhe é proibido estabelecer normas tributárias ou prescrições concernentes a matérias que só devem ser reguladas pela Carta Magna ou que importem no exercício de funções privativas do legislador. Segue-se do considerado que o regulamento, entre nós, não pode invadir os domínios constitucionalmente reservados ao legislador, o que, de resto, reafirma o princípio da superioridade da lei e da Constituição.

O regulamento, em nosso sistema jurídico, deve estar sempre subordinado à lei tributária à qual se refere, devido à proeminência desta sobre ele. Portanto, deve guardar, em cotejo com ela, uma relação de absoluta compatibilidade.

Isto nos reconduz à premissa inicial de que o regulamento não inova originalmente na ordem jurídica, isto é, não cria nem direitos, nem obrigações. Destarte, em matéria tributária, lhe é defeso prever tributos, descrever infrações e impor quaisquer encargos que possam vir a repercutir na liberdade ou patrimônio das pessoas.

50 - Muito embora a questão já estivesse regulamentada anteriormente através do Decreto 612/92, o ponto fundamental é que a modificação do critério adotado para determinar o grau de risco da empresa, em lugar do estabelecimento, acabou aumentando a contribuição previdenciária do SAT, e isto só poderia ser efetuado através de Lei e não por decreto. Esse é o entendimento exarado no Parecer CJ nº 935, de 04.08.97, da Consultoria Jurídica do Min. Previdência e Assistência Social, DOU de 22.09.97, onde o eminente Consultor Tributário, em brilhante, fundamentado e conclusivo parecer, sobre matéria análoga e totalmente aplicável às espécie aqui tratada, assevera:

46 - Não tendo o legislador escolhido estas condições especiais acima enumeradas não é lícito ao regulamento detalhá-las ou regulamenta - las ......

51 - A inteligência restritiva do poder regulamentar é da tradição de nossas instituições, estando já assente na obra de PIMENTA BUENO, o grande nome do Direito do Brasil Império (Direito Público Brasileiro e Análise da Constituição do Império, Rio de Janeiro, 1857, § 326, pág. 237, apud ROQUE ANTONIO CARRAZZA, op.cit.pág. 105)

Do princípio incontestável que o poder executivo tem por atribuição executar, e não fazer a lei, nem de maneira alguma alterá-la, segue-se evidentemente que cometeria grave abuso em qualquer das hipóteses seguintes:

1º. Em criar direitos ou obrigações novas, não estabelecidos pela lei, porquanto seria uma inovação exorbitante de suas atribuições, uma usurpação do poder legislativo, que só pudera ser tolerada por câmaras desmoralizadas. Se assim não fora, poderia o governo criar impostos, penas ou deveres, que a lei não estabeleceu, teríamos dois legisladores, e o sistema constitucional seria uma verdadeira ilusão.

2º. Em ampliar, restringir ou modificar direitos ou obrigações, porquanto a faculdade lhe foi dada para que fizesse observar fielmente a lei, e não para introduzir mudança ou alteração alguma nela, para manter os direitos e obrigações como foram estabelecidos, e não para acrescentá-los ou diminuí-los, para obedecer ao legislador e não para sobrepor-se a ele.

3º. Em ordenar ou proibir o que ela não ordena, ou não proíbe, porquanto dar-se-ia abuso igual ao que já notamos no antecedente número primeiro. E demais, o governo não tem autoridade alguma para suprir, por meio regulamentar, as lacunas da lei, e mormente do direito privado, pois que estas entidades não são simples detalhes, ou meios de execução. Se a matéria como princípio é objeto da lei, deve ser reservada ao legislador; se não é, então não há lacuna na lei, sim objeto de detalhe de execução.

4º. Em facultar, ou proibir, diversamente do que a lei estabelece, porquanto deixaria esta de ser qual fora decretada, passaria a ser diferente, quando a obrigação do governo é de ser em tudo e por tudo fiel e submisso à lei.

52 - Além de ferir o princípio da legalidade, as novas determinações acabam também por ferir o princípio da capacidade contributiva das empresas, na medida em que acaba impondo a taxa de risco mais grave sobre remuneração de empregado que não estão sujeitos ao grau de risco mais grave.

53 - Sem dúvida alguma, a lei deve esgotar os elementos necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, conforme entender conveniente ou oportuno, estabelecer algum dado faltante. Entretanto, o art. 22 da Lei 8.212/91, ao definir o tipo legal da contribuição para o SAT, em vez de fixar objetivamente o conceito de atividade preponderante, risco leve, médio ou grave, acabou por conferir poderes à autoridade administrativa para, discricionariamente, exercer tal função.

54 - A jurisprudência de nossos tribunais superiores, igualmente, não transige quanto ao primado da legalidade. Não deixa a Suprema Corte de marcar a sua posição na matéria. Confira-se:

ADIN - SISTEMA NACIONAL DE DEFESA DO CONSUMIDOR (SNDC) - DECRETO FEDERAL nº 861/93 - CONFLITO DE LEGALIDADE - LIMITES DO PODER REGULAMENTAR - AÇÃO DIRETA NÃO CONHECIDA.

Se a interpretação administrativa da lei, que vier a consubstanciar-se em decreto executivo, divergir do sentido e do conteúdo da norma legal que o ato secundário pretendeu regulamentar, quer porque tenha este se projetado ultra legem, quer porque tenha permanecido citra legem, quer, ainda, porque tenha investido contra legem, a questão caracterizara, sempre, típica crise de legalidade, e não de constitucionalidade, a inviabilizar, em conseqüência, a utilização do mecanismo processual da fiscalização normativa abstrata.

O eventual extravasamento, pelo ato regulamentar, dos limites a que materialmente deve estar adstrito poderá configurar insubordinação executiva aos comandos da lei. Mesmo que, a partir desse vício jurídico, se possa vislumbrar, num desdobramento ulterior, uma potencial violação da Carta Magna, ainda assim estar-se-ia em face de uma situação de inconstitucionalidade reflexa ou oblíqua, cuja apreciação não se revela possível em sede jurisdicional concentrada.

55 - Tal sistemática, pelas razões já aduzidas, é flagrantemente contrária aos preceitos constitucionais, uma vez não ser harmônico com o caráter dimensível às Contribuições Sociais como espécie tributária (O Supremo Tribunal Federal, no voto do MIN. CARLOS VELLOSO, já decidiu que todas as contribuições sociais estão sujeitas, integralmente, ao princípio da legalidade, inclusive no que toca à alteração das alíquotas e das bases de cálculo - RTJ 143/320).

56 - A utilização de decreto para fixação e definição de alíquotas revela-se contrária à Carta Magna atual, já que dela resulta ofensa ao fundamental princípio da legalidade. No caso do SAT, a legislação de regência recebeu sua delegação diretamente da Constituição Federal, não podendo retransmitir a ordem constitucional através de nova delegação, a se corporificar nas vias de Decreto.

57 – Arrematando o exposto, mais uma vez os ensinamentos de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RTD nº70, pág. 75: " Fazendo um esforço analítico, temos que a classificação das atividades preponderantes das empresas, conforme o risco de acidentes de trabalho que oferecem, porque feitas por meio de decreto, agride aos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. A quantificação da contribuição para o SAT não pode depender da vontade ou critérios do Executivo. E às pág, 69: " com tais subsídios doutrinários, fica fácil percebermos que as alíquotas de 2% e 3%, da contribuição para o SAT, não passam pelo teste da legalidade". O jurisconsulto, como já referenciado anteriormente neste trabalho, opinando pela ilegalidade somente das alíneas "b" e "c" do inciso II, do artigo 22, da lei 8.212/91, assevera que o SAT é devido apenas na alíquota de 1% (risco leve) para todos os empregados da empresa.

DA AUTONOMIA E INDEPENDÊNCIA DOS ESTABELECIMENTOS

63 - Como assevera Achiles Augustus Cavallo, a "expressão" empresa, empregada no Decreto n° 2.173/97 como forma de justificar a sutil alteração da sistemática de apuração do percentual do Seguro de Acidente de Trabalho, qual seja, calculada de acordo com o grau de risco de cada estabelecimento sem a utilização de um grau de risco genérico e desvinculado do efetivo risco das diversas e efetivas atividades do contribuinte, é completamente inconstitucional e ilegal. Com efeito, não deve ser interpretada literalmente, visto que o contexto constitucional onde a mesma está inserida leva o intérprete à conclusão de que tal locução é imprecisa e imprópria para definir o alcance da incidência previdenciária, mormente nos casos onde a empresa possui estabelecimentos diversos com variados graus de risco. (obra citada, p.11).

64 – Como demonstrado neste trabalho, para a contribuição do SAT, o legislador regulamentar só poderia utilizar a expressão "empresa " como forma de indicar a situação específica da unidade individualizada do empregador/contribuinte, de acordo com a condição de trabalho desenvolvida em cada compartimento (departamento) físico da empresa, preservando as peculiaridades existentes entre os diversos estabelecimentos do mesmo contribuinte, no que tange ao grau de risco.

65 - O INSS, que acaba de publicar a Ordem de Serviço nº 190, de 17.08.98, visando estabelecer normas centralizadas de fiscalização, define o conceito de estabelecimento, como sendo uma unidade da empresa, sujeito à inscrição no CNPJ:

1 - Estabelecimento: é uma unidade ou dependência integrante da estrutura organizacional sujeita à inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ ou Cadastro Específico do INSS - CEI, onde a empresa desenvolve suas atividades, para fins de direito e de fato, assim caracterizado no âmbito previdenciário.

66- Note-se que para a fiscalização centralizada nas empresas, a OS nº 190/98 admiti a figura do estabelecimento na empresa. Para fins de recolhimento do SAT - Seguro Acidente do Trabalho, o mesmo INSS não admite a figura do estabelecimento na empresa. Admite apenas a atividade da empresa como um todo.

67 - Ora, como já demonstrado, o intento do legislador é reparar um dano em potencial oriundo do trabalho desenvolvido pelo empregado, mediante o oferecimento de um seguro com prêmio calculado de acordo com as condições ambientais do local de trabalho onde o empregado está lotado. Dessa forma, clara a conclusão de que as condições ambientais de trabalho somente são apuradas e conhecidas com a verificação do local onde o mesmo está efetivamente lotado, ou seja, deve-se perquirir qual a graduação de risco oferecida pelo local de trabalho do empregado, o que, como lógico, determina uma averiguação individualizada de cada estabelecimento do empregador.

68 - Nesse exato sentido, tem-se o princípio clássico de autonomia e independência dos estabelecimentos, aplicável quando a atividade econômica da empresa é desenvolvida através de suas filiais, as quais, por sua vez, são consideradas estanques e individuais para inúmeros efeitos. Corroborando com tal construção, ensina o saudoso Professor Orlando Gomes :

Por outro lado, quando é a sociedade matriz que desenvolve suas atividades através de sociedades filiais, é o princípio clássico da independência jurídica das filiais, que obstaculiza a concepção de o todo formar `uma única empresa subjacente'. A realidade econômica não encontra transposição para o plano jurídico, ao menos no estágio atual da evolução:'

69 – Como acentua o mesmo mestre (Curso de Direito do Trabalho, Forense, pp 70-71), dadas as dificuldades que se revelam ao conceituar o alcance do termo "empresa", verifica-se, desde logo, que a legislação em comentário, para ser bem interpretada, deverá aliar-se aos objetivos colimados pelo Constituinte, sem apego àquela locução, porque imprecisa e imprópria para definir o alcance da incidência tributária, principalmente quando a "empresa" tiver vários estabelecimentos, com atividades distintas e riscos diversificados.

70 – Ao revés, em razão do fim colimado por aquela contribuição parafiscal (seguro de acidente do trabalho), vale dizer, reparar o dano potencial em face dos riscos que o meio ambiente profissional oferece ao trabalhador (eis o nexo etiológico entre o dano em potencial e a atividade laboral exercida pelo trabalhador), e ainda em plano de benefício concebido pela legislação básica da Previdência Social (Lei 8.213/91, art. 19), o intérprete, para o perfeito enquadramento no correspondente grau de risco, deverá verificar, de maneira isolada, as condições ambientais de cada empresa, assim entendida o de cada estabelecimento. Assim alerta o Professor Vlademir Novaes Martinez: a ocorrência deve provir, portanto, de acontecimento brusco, traumatizante (acidente) como sendo a conseqüência de condições ambientais e também pelo próprio exercício do labor (doença profissional e do trabalho)" (Comentários à Lei Básica da Previdência Social, Lei 8.213/91, 91, Ed. LTr, t. II, 2ª ed., p 106)

71 - Ainda na esteira desse raciocínio, tem-se a segunda parte do inciso II do artigo 127 do Código Tributário Nacional, que atribuiu como domicílio tributário do contribuinte o local de cada estabelecimento "... em relação aos atos ou fatos que deram origem à obrigação ...". Ora, sendo cada estabelecimento considerado domicílio tributário das obrigações por ele gerado, clara e óbvia a conclusão de que os respectivos encargos deverão levar em consideração a situação específica e peculiar ali ocorrida, não havendo espaço, portanto, para generalizações de qualquer ordem.

72 - Com efeito, a disposição da lei complementar acima citada, ratifica o entendimento de que o Adicional do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT deverá ser recolhido com base no grau de risco de cada estabelecimento da empresa, de acordo com a peculiaridade de sua atividade e riscos colocados a seus funcionários.

73. Como se não bastasse, invoca-se a legislação trabalhista, cujos princípios e conceitos, não raro, são utilizados para dirimir as dúvidas geradas na interpretação da legislação previdenciária, mormente no que se refere aos benefícios e custeios dos empregados. A legislação trabalhista vale-se do conceito de estabelecimento para apurar a efetiva condição de trabalho a que os empregados estão sujeitos, desprezando a condição global de empresa em favor da condição peculiar e específica dos empregados, mediante a avaliação isolada de cada um dos estabelecimentos do contribuinte.

74 - O legislador trabalhista desce ao ambiente de trabalho em que o empregado está lotado, para então apurar os direitos e garantias a que o mesmo fará jus, cuja respectiva concessão só será deferida aos funcionários que estiverem sob condição de agressividade efetivamente apurada através de avaliação pericial técnica realizada no estabelecimento onde o trabalho é prestado.

75 - Nesse sentido, reproduz-se o artigo 195 da Consolidação das Leis do Trabalho, que diz:

Art. 195 - A caracterização e a classificação da insalubridade e periculosidade, segundo as normas do Ministério do Trabalho, far-se-ão através de perícia a cargo do Médico do Trabalho ou Engenheiro do Trabalho, registrado no Ministério do Trabalho.

§ 1° - É facultado às empresas e aos sindicatos das categorias profissionais interessadas requererem ao Ministério do Trabalho a realização de perícia em estabelecimento ou setor deste, com o objetivo de caracterizar e classificar ou delimitar as atividades insalubres.

76 - Corroborando com o raciocínio supra, tem-se a seguinte ementa exarada pelo TRF da l ª Região, que vincula o Adicional de Seguro do Acidente de Trabalho a peculiaridade trabalhista e do logradouro onde o empregado está lotado, dizendo:

Administrativo. Seguro de Acidente de Trabalho. A taxa de seguro, incidente sobre o risco, deve, necessária e legalmente, estar afeta à atividade desenvolvida pelos empregados, não tendo procedência a equiparação das atividades exercidas no escritório, parte administrativa, com as desenvolvidas no setor de obras. Sendo a periculosidade diferenciada, igualmente será a taxa incidente de risco. Princípio da isonomia. Provimento do recurso de apelação.

77 - O mestre Orlando Gomes, na obra citada, página 75, que destaca a individualidade do estabelecimento para efeito de conhecimento das normas trabalhistas, dizendo:

Como bem salientou Durand, enquanto a empresa é sobretudo tomada em consideração pelos outros ramos do direito, tais como o direito comercial, a noção de estabelecimento se encontra em primeiro lugar no Direito do Trabalho. Com efeito, as normas de tutela do trabalho, como as de higiene e segurança, duração do trabalho em todos os seus aspectos, equiparação salarial, etc., dirigem-se, em primeiro lugar, ao estabelecimento, e, apenas mediatamente à empresa.

78 - Nesse sentido é o entendimento exarado no Parecer CJ nº 935, de 04.08.97, da Consultoria Jurídica do Min. Previdência e Assistência Social, DOU de 22.09.97, onde o eminente Consultor Tributário, em fundamentado e conclusivo parecer, sobre matéria correlata e totalmente aplicável às espécie aqui tratada, assevera:

38 - De outro tanto, em contrapartida, o engenheiro de minas que passa a vida no escritório, na sede da empresa, em atividades burocráticas não fará jús à aposentadoria com tempo reduzido, porque não está "ele" submetido a ação de agentes nocivos.

39 - O benefício deixou de ser corporativo ou por categoria profissional, democratizou-se. Hoje não se pergunta mais ao trabalhador em que Conselho Fiscalizador de Classe ou Sindicato de Categoria Profissional a que está filiado ou registrado para saber se faz jus à aposentadoria especial com tempo reduzido, mas numa estrita linha de obediência do art. 202, II, pergunta-se onde efetivamente, em que posto físico, em que local de trabalho esteve exercendo o seu labor físico.

E continua :

40 - Com isto, pôs- fim as duas distorções: a de se aposentar o engenheiro de minas v.g. com aposentadoria especial, sem que jamais tivesse entrado na mina e não se aposentar o minerador que foi contratado como agente administrativo e mandado trabalhar na mesma mina. Passou-se a ver a realidade do trabalho e não mais o título de que era portador o segurado......

79 - Portanto, repita-se, numa empresa-matriz que desenvolve suas atividades através de filiais, dada a diversidade de riscos (leve, médio ou grave), o enquadramento, para efeito de cumprimento da obrigação de custear o financiamento da contribuição ao SAT, deverá ocorrer por estabelecimento, até porque, este, dado ao princípio de autonomia e independência jurídica, é considerado como domicílio tributário do contribuinte, para fins de cumprimento da obrigação tributária, ainda que a e lei previdenciária utilize o termo empresa, de maneira imprecisa, indevida e incompatível. Isto porque, é lugar da ocorrência do fato jurídico que enseja o nascimento da obrigação tributária, que são as condições ambientais de cada estabelecimento. O empregador (sujeito passivo da obrigação tributárias), para o correto e preciso enquadramento de sua atividade no correspondente grau de risco que o meio ambiente proporciona ao trabalhador, deverá avaliar, em havendo mais de um estabelecimento, o potencial de dano que cada estabelecimento da empresa oferece ao trabalhador.

DAS ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS

80- Com fundamento na regulamentação anterior, procurando adequar as diferentes atividades de uma mesma empresa, determinou-se através dos parágrafos 1º e 2º do artigo 26 do Decreto nº 612/92, DOU de 22/7/92, que a atividade preponderante era a que ocupava, em cada estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados. O mencionado parágrafo 2º determinava, ainda, que podia ser considerada como estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial, com CGC próprios.

81 - As empresas, com base no mencionado dispositivo, contribuíam ao SAT, em cada um deles (C.G.C.), com a taxa de risco mais adequada, segundo atividade que era desenvolvida em cada estabelecimento. Nos estabelecimentos fabris, onde o grau de risco é maior, o percentual da contribuição era maior do que nos estabelecimentos comerciais ou administrativos, onde a taxa de risco era leve. Cabe lembrar, que a jurisprudência era pacífica em reconhecer o risco por estabelecimento, independentemente de ter, o estabelecimento, CGC próprio.

82 - Com a alteração introduzida, os mencionados parágrafos 1º e 2º do Decreto 612/92, foram modificados pelo artigo 26 do Decreto 2.173/97, passando a ser considerada como preponderante a atividade econômica que ocupa na empresa, e não mais no estabelecimento, o maior número de segurados empregados. Dessa forma, todos os empregados de uma empresa, independentemente do local onde trabalham, passaram a pertencer a um grupo de risco a que pertencer a atividade exercida pelo maior número de empregados da empresa.

83 - Assim, na hipótese de a empresa possuir o maior número de empregados sujeitos à taxa de risco mais alta, de 3%, esta passará a incidir também sobre a remuneração daqueles empregados que antes estavam sujeitos à taxa de 1%, como é o caso dos funcionários dos setores administrativos. Mesmo quando os funcionários, não ligados diretamente à área de risco mais grave, ocuparem outro estabelecimento da empresa, ainda que em outro endereço, onde não há o risco grave, pela nova regulamentação, a taxa do SAT será sempre a que ocupar o maio número de empregados na empresa.

84- Da leitura do novo permissivo, depreende-se que, a fixação da alíquota observa a chamada atividade preponderante desenvolvida pela empresa, ignorando-se as atividades de cada um de seus setores distintamente, que, por óbvio, têm diferentes graus de riscos. Com base na graduação de risco permite-se a variação da alíquota entre empresas, mas não entre os diversos departamentos de uma mesma empresa, impedindo-se a incidência de mais de uma alíquota sobre uma mesma folha de salários.

85- Tal sistemática, como já mostrado, é flagrantemente contrária aos preceitos delineados pela Constituição Federal de 1988, por utilizar de decreto para fixação e definição de alíquotas, já que dela resulta ofensa fundamental ao princípio da legalidade. O principio da legalidade, sustentáculo das garantias individuais dos cidadãos no estado democrático de Direito, possui vasta proteção, doutrinária e jurisprudencial. Nesse sentido, a CF/88 e o CTN, dedicam especial atenção à matéria, ante palavras do inciso I do artigo 150 e do inciso I do artigo 9º .

86 – Mais uma vez, nos ensinamentos do mestre ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT nº 70, pág. 71: " Evidentemente, as omissões legislativas, maxime em matéria tributária, não podem ser supridas, nem pelo Poder Judiciário, nem, muito menos, pelo Poder Executivo, ao qual compete, apenas, cumprir rigorosamente a lei. Elas só podem ser supridas pelo próprio Poder Legislativo. Enquanto o Legislativo não completar sua tarefa, apontando todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária, tanto melhor para o contribuinte, que não poderá se validamente compelido a pagar o tributo, simplesmente porque a exação ainda não existe no plano abstrato (primário), não podendo, pois, nascer, no plano concreto (secundário).

87 - Para confirmar a irracionalidade do critério adotado pelo regulamento, bem como a sua incompatibilidade com a lei, uma empresa, apesar de sua atividade econômica preponderante se enquadrar no grau de risco mais grave (3%), poderá contribuir ao SAT pela taxa de risco leve (1%), única e exclusivamente por possuir um maior número de empregados nos setores administrativos, comerciais, etc. A hipótese poderá parecer absurda mas, nos dias atuais, de grande automação e crescimento tecnológico, sabe-se da existência de muitas empresas que assim se enquadram.

88 - Além do mais, o mencionado art. 26 faz referência a incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Ora, o texto é muito claro quando se refere aos riscos eminentes ao ambiente de trabalho. Como ambiente de trabalho deve-se entender o local onde é realizado o trabalho e, portanto, o local onde há maior ou menor incidência de riscos de acidentes. Em outras palavras, a lei determina, simplesmente, que as atividades com maior risco de acidentes fiquemsujeitas a uma taxa maior, e as atividades de menor risco à taxa menor.

89 - Assim, obrigar o pagamento da contribuição ao SAT pela maior taxa (3%), sobre a remuneração de empregados que nada têm a ver com o local onde são realizadas tarefas de maior risco não encontra amparo na Lei. Em outras palavras, a Lei determina simplesmente, que as atividades com maior risco de acidentes fiquem sujeitas a uma taxa maior, e as atividades de menor risco à uma taxa menor. Nada mais.

90 – Ademais, as empresas são organizações técno-econômica que se pressupõe a produzir, comprar e vender. E, para satisfazer as exigências societárias, fiscais, trabalhistas, previdenciárias e de mercado, mantém escritórios que não exploram qualquer ramo de negócio, ao revés, apenas mantém contato com agentes externos. É inadmissível cobrar desses funcionários uma taxa de risco grave (3%), quando deveria ser de 1% (risco leve). O próprio lei citada classifica tais estabelecimentos como de risco leve.

91 - O Decreto regulamentar que fixa a Contribuição ao S.A.T não encontra fundamento de validade intrínseco ou extrínseco na Constituição Federal de 1988, haja visto o fato de que seu conteúdo normativo não guarda qualquer congruência com os princípios, regras e valores que informam a Ordem Constitucional. Neste sentido é de que a definição do percentual (alíquota) a incidir sobre o substrato econômico da tributação (base de cálculo) se encontra definida em Decreto, prática esta repudiada no atual sistema constitucional de tributação, a se reger pelo princípio da legalidade.

92 - A Contribuição ao S.A.T., a partir do momento de se delega a decreto a fixação das alíquotas incidentes sobre atividades neste mesmo decreto, ofende, além dos incisos I dos artigos 150 da Lei Maior e 9º do Código Tributário Nacional, também o inciso IV do artigo 97 do mesmo Código, razão pela qual padece, igualmente, do vício da ilegalidade.

93- Abraçando esse entendimento, o STF, em voto do Ministro Carlos Velloso, decidiu que todas as contribuições sociais estão sujeitas, integralmente, ao princípio da legalidade, inclusive no que toca à alteração das alíquotas e das bases de cálculo." (RTJ 143/320). O STJ assentou entendimento no tocante à ofensa, conforme se verifica: " Base de cálculo - Pauta fiscais - CTN (art. 97) - A fixação de base de cálculo para o IPI deve resultar de dispositivo legal. O sistema tributário brasileiro não admite delegação de competência, para esse fim. O Decreto - Lei 1593/97, outorgando competência ao Ministro da Fazenda para fixar pauta fiscal, é incompatível com a reserva legal explicitada no art. 97 do CTN " (STJ Resp . 24.861-2/CE, Rel Min. Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, Decisão: 15/12/93, DJ 21/02/94, p. 2124) (Apud CTN Interpretado, TRF 1ª Região, Saraiva 1995, p. 75)

94 - A delegação inconstitucional e ilegal de competência já é há muito repudiada pelo Direito, corporificada na máxima "delegatur delegare nom potest", ou seja, não se pode delegar aquilo que se recebeu por delegação. Na hipótese, a legislação de regência da Contribuição ao S.A.T. recebeu sua delegação diretamente da Constituição Federal, não podendo retransmitir a ordem constitucional através de nova delegação, a se corporificar nas vias de Decreto. Admitindo-se tamanha injurisdicidade, haveria quem defendesse a possibilidade deste mesmo decreto delegar a novo diploma a fixação de alíquotas da contribuição, desta feita através de Portaria, um absurdo... (João Caetano Muzzi Filho (IOB Jurisprudência, 23/97)

95 - Conclui-se com as palavras de Wladimir Novaes Martinez, ao comentar não só a legislação de regência da Contribuição ao S.A.T., como também a força atribuída aos decretos regulamentadores na definição das alíquotas que a alíquota do seguro de acidente do trabalho é precariamente disciplinada no PCPS, atribuindo parcela questionável de poder ao RCPS. A mesma dificuldade via-se no art. 173 da CLPS. O assunto é tratado nos arts. 26/27 do Decreto n° 612/92, onde sua competência padece de eventuais ilegalidades." (Comentários à Lei da Previdência Social, LTr, 2ª edição, p. 140).

96 - A Lei, e somente esta, deve traçar os aspectos definidores da obrigação tributária, dentre estes as alíquotas aplicáveis a cada hipótese, caso contrário ofendido restará o princípio da legalidade, como ocorre na hipótese. Entendimento contrário, seria o mesmo que validar a cobrança de ISS, de serviço não constante da lista contida na Lei Complementar 56/87, editando-se para tanto simples decreto regulamentar. Prática vedada, e mais, repudiada pelo Direito.

97 - Ora, os funcionários que trabalham no processo produtivo estão, certamente, bem mais expostos a riscos de acidentes de trabalho se comparados com aqueles que desempenham trabalhos meramente administrativos, entendidos estes, como atividade burocrática de escritório e congêneres, alheios a qualquer tipo de risco mais relevante. Não é juridicamente lógica, pois, a adoção de uma mesma alíquota para ambos os "departamentos" pelo simples fato de que as pessoas que neles estão acham-se em condições diversas, sujeitas a riscos também diversos.

98 - A segurança de seus empregados varia de departamento para departamento segundo a própria natureza do trabalho ali desenvolvido. A não - diferenciação dos riscos entre cada um dos departamentos, sem considerar suas particularidades, suprime o caráter dimensível da contribuição, viciando sua exigência. Deverá a alíquota, então, refletir o risco atribuído a cada departamento, espelhando-se a real despesa que o funcionário que ali labora possa vir a gerar em desfavor do Estado em decorrência de acidentes sofridos.

99 - Fácil perceber que a possibilidade do Estado ter que acudir um empregado em caso de acidente de trabalho é diretamente proporcional aos riscos da atividade por este desenvolvida em seu dia-a-dia. Maior o risco, maior também será o valor garantidor necessário para fazer frente ao eventual benefício, decorrendo daí, com fulcro na proporcionalidade da contribuição social, a inafastável necessidade de variação da alíquota entre os departamentos da empresa, desde que os graus de risco destes departamentos sejam discrepantes.

100 - Além do mencionado artigo 26, a proporcionalidade da contribuição é também admitida pelo artigo 27 do Decreto n° 2.173/97, que expressamente prevê a possibilidade de redução da alíquota caso o contribuinte possa comprovar investimentos em prevenção em sistemas gerenciais de risco que impactem positivamente na redução dos agravos à saúde no trabalho. O que se verifica aqui nada mais é que o reconhecimento da necessidade de se reconhecimento da necessidade de se procurar atingir melhor compatibilização possível do risco, da alíquota e do benefício.

101- E como se não bastasse as transparentes disposições dos artigos 26 e 27, o Anexo ao Decreto em questão, ao trazer a "Relação Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco", reconhece o diminuto risco acidentário das atividades administrativas se comparadas com aquelas industriais, fixando a alíquota de contribuição em 1% para sedes de empresas e unidades administrativas locais (item 74.1 5-2).

102- Ressalte-se que ainda que afastada a natureza tributária da exação, mesmo como uma obrigação constitucional esdrúxula ou mero seguro, a respectiva proporcionalidade não desaparece, porque exigida não só pela Constituição, mas também pelo Direito Privado. Em se tratando de seguro, o pressuposto é exatamente o custo, ou melhor, o risco da atividade exercida pelo empregado e a respectiva e proporcional indenização a ser paga diante de possível sinistro.

103 - Assim, a Contribuição ao S.A.T., como qualquer seguro, no sentido exclusivo e condições relativas ao Direito Privado, é a forma jurídica destinada a satisfazer a necessidade econômico- social de transferência de risco ("Enciclopédia Saraiva de Direito", Editora Saraiva, Vol. 67, Pág. 322). Ora, se a lei estabeleceu os diversos níveis de risco a partir de um estudo, necessariamente a contribuição ou o prêmio (taxa de seguro) deve respeitar individualmente a possibilidade de perda que a atividade do segurado pode representar e ao benefício que o segurador (Governo) pretende dar (gastar) com o segurado (empregado) na hipótese de algum acidente.

104 - Por fim, e para se atender à objetividade recomendada, o Decreto n° 2.173/97 se revela alheio ao princípio constitucional da isonomia inserido no artigo 150, inciso II, do Texto de 1.988, segundo o qual aqueles que se encontram em situações desiguais devem receber tratamento também desigual na proporção de sua desigualdade, na célebre lição de Rui Barbosa.

105 - Revela-se, pelas razões elencadas, que a atual sistemática de cálculo da Contribuição ao SAT discrepa dos comandos da Constituição Federal ao não guardar proporcionalidade entre o custeio e o respectivo benefício, sendo inerente ao próprio instituto a incidência de alíquotas diferenciadas em atividades com graus de riscos igualmente diferenciados.

106 – ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT, nº 70, pág, 69, discrepa parcialmente deste entendimento, ao ensinar : " com tais subsídios doutrinários, fica fácil percebermos que as alíquotas de 2% e 3%, da contribuição para o SAT, não passam pelo teste da legalidade". O eminente jurista, como já referenciado anteriormente neste trabalho, entende que a ilegalidade existe, mas somente quanto às alíneas "b" e "c" do inciso II, do artigo 22, da lei 8.212/91. E arremata que o SAT é devido apenas na alíquota de 1% (risco leve) para todos os empregados da empresa

DA JURISPRUDÊNCIA

107 – Inicialmente, cumpre salientar que a jurisprudência disponível, como se verá a seguir, é no sentido da possibilidade de recolhimento do SAT em função do risco efetivo do acidente de trabalho, por estabelecimento da empresa. As posições doutrinárias quanto à ilegalidade da contribuição ao SAT, ou a ilegalidade de sua exigência pelas alíquotas de 2% e 3%, defendida pelo PROFESSOR ROQUE ANTONIO CARRAZZA, é recente, mais especificamente após a edição do Decreto 2.173/97.

108- É remansosa a jurisprudência ao reconhecer que, uma vez comprovada a redução dos acidentes do trabalho ocorridos na empresa, deve a mesma se enquadrar na taxa de risco correspondente e específica, e não na estabelecida para o setor em geral. É a mesma jurisprudência pátria que entende que a taxa de acidente de trabalho deve estar afeta à atividade desenvolvida na empresa e o seu enquadramento na taxa de risco correspondente, contrariará todas as orientações e exigências governamentais para a redução de acidentes de trabalho, bem como deixará inócuo o dispositivo do artigo 26 do Decreto 2.173, de 05 de março de 1.997.

109 - Com base neste entendimento, seria possível a distinção de alíquotas dentro de uma mesma empresa, sendo uma aplicável ao pessoal de produção e outra com valor mínimo conferida ao pessoal administrativo, tudo isto independentemente da existência de um CGC único, a teor do que já definiu o Tribunal Regional Federal da 1ª Região, em acórdão de lavra do atual Ministro do Superior Tribunal de Justiça, Fernando Gonçalves:

Previdenciário - Taxa de seguro de acidente de trabalho - Escritório de uma empresa industrial.

1 - Se a empresa mantém em áreas distintas ou fisicamente separados o estabelecimento industrial e o estabelecimento administrativo, não obstante o cadastro único perante o Ministério da Fazenda, as taxas de acidente do trabalho devem ser diferenciadas, em função, inclusive da diversidade dos riscos.

2 - A própria Portaria MPAS 3.609, de 1 3 de dezembro de 1985, ao relacionar as atividades apuradas por graus de risco, dispõe que escritórios de firmas industriais se classificam no grau I - risco leve. 3 - Precedentes do TRF. 4 - Apelo Improvido.

110 - Assim que, não obstante a possibilidade da empresa objetivar o reenquadramento futuro de seu pessoal administrativo no grau de risco leve, possível a recuperação dos valores indevidamente recolhidos no passado, objetivando-se a repetição do indébito ou a compensação com valores futuros, conforme já sinalizou favoravelmente o Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

Repetição de indébito - Seguro de acidente do trabalho - alíquota - risco leve. Ilegal a classificação dos empregados do escritório da empresa da construção civil pelo risco grave - grau III, se há Portaria Ministerial classificando escritórios pelo risco leve - grau I, impertinente a exigência de provas face à própria autuação. Sentença mantida.

111 - Menciona-se a postura adotada pelo então Juiz Federal Adhemar Maciel, hoje Ministro da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça:

Previdenciário - taxa de seguro de acidente do trabalho - Pessoal de fábrica e pessoal de escritório - Locais fisicamente separados - Hierarquia legal de normas: Lei 6367/76 (art. 1 5, § 2°), Decreto n° 90.81 7/85 (art. 40) e Portaria MPAS n° 3609/85. Prevalência da portaria sobre o decreto em virtude de disposição expressa da lei. Recurso conhecido e provido.

I - O Decreto n° 90.817/85, em seu art. 40, é certo, manda seja o enquadramento de empresas com mais de uma atividade feito de acordo com sua função preponderante. Como a atividade da apelante é, para efeito de taxa de seguro de acidente de trabalho, enquadrável no grau III (risco grave), o apelado enquadrou o pessoal burocrático também como grau III. Ocorre, porém, que foi a própria Lei 6.376/76 que, em seu art. 15, § 2º de competência direta, específica, ao MPAS para classificar os três graus em tabela própria. A Portaria MPAS 3.609/95 classificou os ´ escritórios de firmas industriais (anexo I) no grau I (risco leve), taxa 0,4%. Assim, embora uma portaria ministerial seja de hierarquia inferior a um decreto do executivo, a portaria in casu tirou sua força diretamente da lei .

II - Apelação conhecida e provida ...........

112 - Da farta Jurisprudência pátria, colhemos, ainda:

CONTRIBUIÇÃO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DE TRABALHO- ALÍQUOTA- RISCO - DIFERENCIAÇÃO:

" Execução Fiscal. Prêmio de seguro de acidentes do trabalho referente a pessoal que presta serviço em escritório de firma industrial. - Deve ser recolhido à taxa de 0,4%, em sintonia com o disposto no Anexo IV, do leve, pouco importando que os diversos setores da atividade funcionem em um único local, embora em dependências distintas. - Inaplicabilidade, à hipótese, do disposto nos parágrafos 1º e 2º do Decreto nº 83.081, de 24.01.1979. - Apelação parcialmente provida." (Ac um da 1ª T do TRF da 5ª R - AC 2.064-PB - Rel Juiz Geraldo Apoliano - j. 20.06.91 - Apte.: Ind. Matarazzo de Óleos do Nordeste S/A; Apto: IAPAS - DJU II 12.07.91, p 16.342)

CONTRIBUIÇÃO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - ALÍQUOTA - ATIVIDADES DIVERSAS EM ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA - RISCO - DIFERENCIAÇÃO

" Administrativo e Tributário. Taxa de Seguro de Acidentes de Trabalho. - A taxa de Seguro de Acidentes de Trabalho, devido ao IAPAS, não deve ser imposta de maneira uniforme, mas variável em função do tipo de atividade que a empresa explora nos seus diversos estabelecimentos, na forma recomendada no artigo 40 e do Decreto nº 79.037/76. - Variando o risco de acidente, de estabelecimento para estabelecimento, cada um deles deve ser enquadrado nos graus especificados no art.53 do referido diploma, para fins de aplicação do respectivo percentual de incidência. - Recurso não provido." (Ac.un da 1ª T do TRF da 2ª R - AC 90.02.15100-4/RJ - Rel Des. Fed. Clélio Erthal - j 23.03.92 - Apte.: IAPAS; Apda.: Supergasbrás Distribuidora de Gás S/A; Remte.: Juízo Federal da 3ª Vara/RJ - DJU II 14.05.92, p 12.540)

CONTRIBUIÇÃO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DE TRABALHO - ALÍQUOTA - ESCRITÓRIO - RISCO LEVE - DIFERENCIAÇÃO

"Previdenciário. Taxa de seguro de acidente de trabalho. Escritório de empresa industrial. 1 - Se a empresa mantém em áreas distintas e fisicamente separados o estabelecimento industrial e o estabelecimento administrativo, não obstante o cadastro único perante o Ministério da Fazenda, as taxas de acidente do trabalho devem ser diferenciadas, em função, inclusive, da diversidade dos riscos. 2 - A própria Portaria MPAS 3.609, de 13 de dezembro de 1985, ao relacionar as atividades apuradas por grau de risco, dispõe que os escritórios de firmas industriais se classificam no grau 1 - risco leve. 3 - Precedentes do TFR. 4 - Apelo improvido ." (Ac un da 3ª T do TRF da 1ª R - AC 90.0106366-7-MG - Rel. Juiz Fernando Gonçalves - j 07.10.91 - Apte.:IAPAS; aptda.: Isomonte S/A - DJU II 11.11.91, pp 28.292/3)

CONTRIBUIÇÃO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - ALÍQUOTA - ATIVIDADES DIVERSAS - RISCO - DIFERENCIAÇÃO

"Administrativo. Seguro de acidente do trabalho. A taxa de seguro, incidente sobre o risco, deve, necessária e legalmente, estar afeta à atividade desenvolvida pelos empregados, não tendo procedência a equiparação das atividades exercidas no escritório, parte administrativa, com as desenvolvidas no setor de obras, sendo a periculosidade diferenciada, igualmente será a taxa incidente de risco. Princípio da isonomia. Provimento do recurso de apelação." (Ac un da 4ª T do TRF da 1ª R - AC 91.01.07946-8-BA - Rel. Juiz Leite Soares - j 11.11.92 - Apte.: Construtora Norberto Odebrecht S/A; Apdo.: INSS - DJU II 23.11.92, p 38.978).

CONCLUSÃO

113- Diante de todo o exposto neste trabalho, podemos concluir que:

a) para que seja possível a exigência da Contribuição para o SAT há a necessidade da edição de lei precisando o alcance das expressões atividade preponderante, risco leve, médio e grave, não sendo suficiente a edição de Decreto para exercer, discricionariamente, tal função.

b) no entender do Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, a contribuição ao SAT só está totalmente criada, no que concerne ao grau mínimo de risco de acidente do trabalho. Não nos graus médio e máximo. Para o mestre, apenas as alíneas "b" e "c", do inciso II, do art. 22, da Lei nº 8.212/91, por serem incompletas e terem aberto espaço a indevida regulamentação, devem ser afastadas. A alínea "a", sendo válida, deve ser aplicada e estendida a todas as empresas, independentemente da atividade preponderante que desempenham.

114 - Assim sendo, vislumbra-se a irrefutável existência de inconstitucionalidade e ilegalidade da contribuição ao SAT na forma em está sendo exigido, visto que o cálculo do adicional do Seguro do Acidente do Trabalho deve obedecer, no mínimo, o efetivo grau de risco de cada um dos estabelecimentos, e não por grau unificado para todas as empresas. Cabe ao judiciário, se provocado, em última análise, impedir a aplicação de normas regulamentares, que, por irem, além da lei, são contrárias à Constituição.

115 – Como arremate, valem as precisas e conclusivas palavras do Doutor e Professor das Universidades paulistas, PUC e Mackenzie, EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM: " ... o contribuinte pode e deve bater à portas do Judiciário com o desígnio de obter dois provimentos jurisdicionais, o primeiro no sentido de determinar a suspensão as exigibilidade da contribuição in casu, já o segundo na vereda de autorizar a compensação dos indébitos – decorrentes do quanto até então recolhido – com prestações vincendas da contribuição patronal de 20%, incidente sobre as remunerações constantes da folha de salários". (Inconstitucionalidades que Permeiam a Contribuição ao SAT, Revista Dialética, nº 31, pág. 23)

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