Até uma certa época, o regime fiscal aplicável à produção e comercialização de livros, boletins e outros periódicos impressos em papel não ensejava muitos questionamentos, vez que, desde a Constituição de 1967, tanto a matéria-prima papel quanto os produtos finais (livros, jornais e periódicos) foram beneficiados com a imunidade objetiva à incidência de impostos, atualmente prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição vigente, cujo teor reproduzimos abaixo a título de ilustração:

"art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

............................................................................................

VI. - instituir impostos sobre:

............................................................................................

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão."

Com o avanço da tecnologia e seus reflexos no campo da informática, entretanto, a situação alterou-se, porque diversas editoras começaram a substituir a matéria-prima tradicionalmente utilizada na impressão de livros e periódicos, pelos recursos da mídia eletrônica, passando a produzir obras em disquetes e, sobretudo, em CD-Roms, eis que estes proporcionam maior espaço para armazenamento de informações. Inicialmente, essa tendência inovadora manifestava-se com maior freqüência entre as editoras especializadas em obras de informática, porém, aos poucos, outras editoras aderiram às novas tecnologias.

Ora, sempre que surgem inovações dessa natureza, despontam também dúvidas entre os contribuintes e os juristas, no que diz respeito ao tratamento fiscal compatível. No caso, as dúvidas a que nos referimos envolvem o alcance da imunidade contemplada pelo artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição, sobre a produção e a comercialização de livros e periódicos em CD-Roms, e podemos sintetizá-las nas seguintes questões:

1a) a imunidade à incidência de impostos assegurada aos livros, jornais e periódicos e ao papel destinado à sua impressão, por força do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal, estende-se aos produtos veiculados e comercializados em mídia eletrônica (CD-Roms)?

2a) caso haja restrição à aplicação da imunidade aos livros e periódicos veiculados em mídia eletrônica, quais os impostos incidentes sobre a produção e a comercialização dessas mercadorias e quais os valores a serem considerados nas respectivas bases de cálculo?

3ª) como devem ser classificadas, documentadas e contabilizadas as operações que integram o processo produtivo e a comercialização de obras em CD-Roms?

Essas e outras questões que forem se delineando, no curso desta abordagem, serão debatidas e esclarecidas a seguir.
 
 

Em primeiro lugar, iremos verificar como se desenvolve o procedimento adotado pelas empresas editoras que publicam livros e periódicos em CD-Roms e, a seguir, iremos identificar e caracterizar as operações correspondentes sob a ótica fiscal, pois só assim teremos condições de estipular, com clareza, as incidências ou não incidências, específicas, de impostos. Com algumas variações, de um modo geral, as etapas desse procedimento são as seguintes:

1ª) em uma primeira etapa, a empresa editora adquire CD-Roms virgens no mercado e os remete, juntamente com o material a ser gravado, a uma empresa ou a um profissional especializado na gravação de CD-Roms;

2a) uma vez concluído o processo de gravação, os produtos são devolvidos à empresa editora. Nesta etapa há duas alternativas: ou os produtos são embalados com material fornecido pela remetente ou pela gravadora, ou o processo de embalagem é efetuado por um terceiro;

3ª) após a gravação e embalagem dos produtos, estes retornam à remetente para comercialização, mediante venda ou assinatura, opção esta aplicável aos boletins de atualização jurídica veiculados através de CD-Rom.

À vista dos procedimentos descritos acima, eventualmente haverá quem afirme que a gravação das obras em CD-Roms configura uma prestação de serviços sujeita à incidência do ISS, posto que a hipótese assemelha-se ao serviço caracterizado sob o item 63 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31/12/68, e suas subseqüentes alterações, ou seja: gravação e distribuição de filmes ou vídeoteipes. Haverá ainda quem invoque o item 72 da mesma lista, que caracteriza, como serviços sujeitos à incidência do ISS, o recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, porém, a priori, já podemos afirmar que esta última hipótese está fora de cogitação, porque tais serviços só configuram fato gerador do ISS, se os objetos em questão não forem destinados à industrialização ou comercialização.

Por outro lado, para efeitos fiscais do ISS, a gravação de livros e periódicos em CD-Rom não se confunde com a gravação e distribuição de filmes ou vídeoteipes, porque a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 é taxativa, e não exemplificativa, ou seja, não admite interpretação ou integração de determinado fato ou situação de fato à hipótese de incidência do ISS, por analogia. Aliás, o Código Tributário Nacional também é taxativo a respeito da matéria, pois deixa patente em seu artigo 108, §1º, que, na interpretação da legislação tributária, o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. Essa vedação decorre do princípio da tipicidade cerrada, corolário do princípio da reserva legal estatuído pelo artigo 150, inciso I, da Constituição, segundo o qual, todas as hipóteses da exigência tributária devem estar previstas em lei.

Na realidade, a remessa dos materiais, pela editora, para gravação de livros e periódicos em CD-Roms, constitui uma das modalidades de industrialização, segundo a descrição do artigo 3º do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados - RIPI, aprovado pelo Decreto nº 87.981, de 23/12/82, que caracteriza como tal "qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo". No caso, se a operação consistir, apenas, na gravação, teremos a modalidade de industrialização denominada beneficiamento, prevista no inciso II do artigo 3º do RIPI, que tem a seguinte redação:

"II. - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou aparência do produto (beneficiamento)."

Se os materiais, além de gravados em CD-Roms, forem também embalados pela empresa ou profissional responsável pela gravação, teremos a modalidade de industrialização prevista no inciso IV do artigo 3º do RIPI, que se denomina acondicionamento, ou seja aquela que "importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria."

Qualquer operação que se enquadre nos requisitos de tipicidade dos incisos I a V do artigo 3º do RIPI - e a remessa, pela editora, de materiais e insumos para gravação de livros e periódicos em CD-Rom aí se enquadra - configura industrialização e, por conseguinte, constitui fato gerador do IPI. Este irá ocorrer, segundo dispõe o inciso II, do artigo 29 do RIPI, na saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado. Para esse fim, o artigo 9º do RIPI equipara a estabelecimento industrial os estabelecimentos comerciais de produtos, cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa por eles efetuada de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos.

Assim, a remessa de insumos, pelas empresas editoras, para gravação de livros e periódicos em CD-Roms, por filial ou estabelecimento de terceiro, caracteriza-se como industrialização por encomenda, operação esta em que o estabelecimento comercial encomendante é equiparado a industrial, para fins fiscais do IPI.
 
 

Conforme já se viu, a industrialização sob encomenda é tributada pelo IPI, por força dos artigos 3º, inciso II, e 9º do RIPI, e o fato gerador do imposto poderá ocorrer em duas hipóteses:

a) na saída do estabelecimento industrial, diretamente para estabelecimento da mesma empresa ou de terceiro, por ordem do encomendante;

b) na aquisição do produto ou, se a venda tiver sido realizada antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de saírem do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos.
 

A remessa, pelo encomendante ao estabelecimento industrial, dos insumos (CD-Roms e/ou material de embalagem), entretanto, pode ocorrer com suspensão do IPI, conforme estabelece o artigo 36, inciso I, do RIPI, desde que os produtos resultantes da industrialização retornem ao estabelecimento remetente daqueles insumos.

A industrialização sob encomenda também é tributada pelo ICMS, eis que este imposto incide na saída, a qualquer título, do estabelecimento que os tenha industrializado (artigo 2º, inciso I, da Lei Complementar 87/96). A esse respeito, cabe lembrar que, segundo o §2º do artigo 2º da Lei Complementar 87/96, a caracterização do fato gerador do ICMS independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

As legislações estaduais do ICMS, todavia, também aplicam a suspensão do imposto às saídas e respectivos retornos, ao estabelecimento encomendante, de mercadorias destinadas à industrialização por encomenda.

Em conseqüência, abstendo-nos, por enquanto, de qualquer consideração em torno da imunidade constitucional de que gozam os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, podemos fixar os seguintes momentos de incidência do IPI e do ICMS no ciclo econômico de mercadorias industrializadas sob encomenda:

a) na remessa dos insumos, pelo encomendante, ao estabelecimento industrializador e no retorno ao estabelecimento encomendante do produto final, a incidência do IPI e do ICMS ficará suspensa;

b) na aquisição dos produtos pelo estabelecimento industrializador ou por um terceiro, antes de concluído o processo de industrialização, haverá incidência concomitante do IPI e do ICMS; se a aquisição ocorrer após a conclusão do processo de industrialização, a incidência do IPI e do ICMS ocorrerá por ocasião da saída do estabelecimento industrial para o estabelecimento adquirente;
 
 

A base de cálculo do IPI será o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, para o estabelecimento adquirente ou destinatário, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. Desse valor não poderão ser deduzidos os descontos, diferenças ou abatimentos concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente, o que significa que o IPI incide sobre o valor bruto da operação (saída do estabelecimento industrial).

O valor da operação incluirá o valor das matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, desde que não se destinem ao comércio, a emprego na industrialização ou no acondicionamento de produtos tributados, quando esses insumos tenham sido fornecidos pelo próprio encomendante, salvo em se tratando de insumos usados.

A base de cálculo do ICMS será o valor efetivo da operação, nele incluídos:

a) os seguros, juros e demais importâncias recebidas ou debitadas pelo contribuinte, bem como bonificações e descontos concedidos sob condição, isto é, sujeitos a evento futuro e incerto;

b) o frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio contribuinte;

c) o montante do próprio ICMS e do IPI, constituindo o destaque mera indicação para fins de controle.

Como a industrialização sob encomenda configura fato gerador do IPI e do ICMS, o montante do IPI não integrará a respectiva base de cálculo, por força do disposto no artigo 155, §2º, inciso XI, da Constituição, que assim prescreve:

"art. 155 - ...........................................................................................

§2º - O imposto previsto no inciso I, "b", atenderá ao seguinte:

.............................................................................................................

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;"

A Lei Complementar 87/96, em seu artigo 13, § 2º, incorpora esse mandamento constitucional, ao dispor que:

"§ 2º - Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos."

Portanto, em tese, posto que a questão da imunidade constitucional ainda não entrou em cogitação, a base de cálculo dos impostos incidentes sobre a industrialização por encomenda de livros e periódicos veiculados através de CD-Rom será:

a) em relação ao IPI, o preço da gravação em CD-Rom, acrescido do valor de outros insumos, tais como a mídia eletrônica (CD-Roms virgens) e o material de embalagem, se estes não forem fornecidos pelo encomendante e, mesmo sendo fornecidos, se os produtos não se destinarem à industrialização ou comercialização, bem como do valor do frete e das demais despesas acessórias cobradas ou debitadas ao adquirente ou destinatário;

b) em relação ao ICMS, o valor efetivo da operação de saída (do estabelecimento industrial) para o estabelecimento adquirente ou destinatário, nele incluído o montante do próprio ICMS, os seguros, juros e demais importâncias recebidas ou debitadas pelo contribuinte, bem como bonificações e descontos concedidos sob condição, isto é, sujeitos a evento futuro e incerto, e o frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio contribuinte.
 
 

Uma vez identificadas, sob o aspecto fiscal, as operações que envolvem a produção de livros e periódicos em CD-Rom, chegamos ao ponto mais controverso desta abordagem, pois os produtos industrializados sob encomenda são livros e periódicos que, por força de garantia constitucional consubstanciada em uma limitação ao poder de tributar, têm seu ciclo econômico beneficiado pela imunidade à incidência de impostos sobre a circulação. Assim, a rigor, a incidência do IPI e do ICMS sobre o processo de produção e comercialização dessas mercadorias não deveria estar sendo cogitada, posto que, em tese, estaria excluída por força da imunidade.

Ocorre que um novo componente agregou-se ao ciclo tradicional de produção e comercialização dessas mercadorias: a mídia eletrônica e, se de um lado, tal inovação representou um avanço, de outro, trouxe também uma dificuldade adicional, na medida em que não há previsão legal explícita para enquadramento da mídia eletrônica ao regime fiscal da imunidade, posto que à época em que a Constituição atual foi promulgada, a veiculação de livros e periódicos em mídia eletrônica, pelo menos aqui no Brasil, era embrionária, daí porque o legislador constituinte não a incluiu no rol das imunidades objetivas asseguradas aos insumos que compõem o processo produtivo dos livros, jornais e periódicos, referindo-se apenas ao papel destinado à sua impressão.

Esse descompasso temporal entre a lei e a realidade atual suscita, inicialmente, uma dificuldade no âmbito da legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, eis que esta só reconhece a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, excluindo, portanto, outros insumos incorporados por novas tecnologias ao processo de industrialização desses produtos. Conseqüentemente, tanto a mídia eletrônica, quanto o material de embalagem e outras despesas que compõem o custo da industrialização de livros e periódicos em CD-Roms, sujeitam-se à incidência do IPI.

A segunda dificuldade é apresentada pela legislação do ICMS e irá ocorrer, a partir do momento em que os produtos forem comercializados, posto que o imposto incide sobre o valor efetivo da operação de que decorrer a saída, mas qual será esse valor, em se tratando de produtos teoricamente imunes? O valor que serviu de base de cálculo para o IPI, ou o preço de mercado do produto? É nesse momento que a controvérsia relativa à imunidade adquire contornos mais dramáticos.

Sobre o tema, há duas correntes que defendem posições diametralmente opostas quanto ao alcance da imunidade sobre livros e periódicos comercializados em CD-Roms. A primeira corrente, da qual fazem parte Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Junior, Procurador da Fazenda Nacional e Consultor da União, Ricardo Lobo Torres e outros juristas entende e, para tanto, invoca jurisprudência recente do Supremo Tribunal Federal, que os livros e os periódicos, abrangidos pela imunidade são os produtos finais, já prontos, não alcançando os insumos, mas tão somente, "qualquer material relacionado ou suscetível de ser assimilado ao papel no processo de impressão". Para alguns expoentes dessa corrente, como o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Néri da Silveira, inclusive "não há livro, periódico ou jornal sem o papel".

Com base nessa linha de pensamento, excluídos estariam pelo preceito do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição, ainda que atendendo às mesmas funções do livro, do jornal e dos demais periódicos, as peças teatrais, os filmes cinematográficos, os programas científicos ou didáticos ou os metaforicamente chamados jornais transmitidos pela televisão, inclusive a cabo, a reprodução falada do conteúdo de livros pelo rádio, por fitas magnéticas de áudio ou compact discs, os filmes gravados em discos de vídeo laser ou em fitas para vídeocassete, os programas de computador e os apelidados livros eletrônicos.

Assim, para os precursores dessa corrente dogmática, o que está amparada pela imunidade tributária é, apenas, a mídia escrita tendo como suporte o papel, não tendo sido acolhida a mídia falada ou vista, nem alcançado a mídia eletrônica - o "software", ou os CD-Roms ou disquetes que, em conjunto com um programa, armazenam, com a técnica digital, o conteúdo de um livro, originariamente impresso em papel, necessitando para ser utilizado de um conjunto de componentes mecânicos, elétricos e eletrônicos com os quais são montados os computadores e equipamentos periféricos, ao contrário do livro impresso que se bastaria por si mesmo.

A segunda corrente, representada por José Eduardo Soares de Mello, Hugo de Brito Machado, Jayme Arcoverde de Albuquerque Cavalcanti Filho, Gustavo Sampaio Valverde e, entre outros juristas igualmente ilustres, o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Marco Aurélio, não admite interpretação restritiva do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição, para excluir os livros e jornais publicados em mídia eletrônica (CD-Roms, disquetes e outras) da imunidade objetiva à incidência de impostos. Tampouco admite a concepção de que a única forma de apresentação do livro é o papel.

Essa corrente traz à baila argumentos bastante pertinentes a respeito da conceituação de livros e periódicos, para fins de enquadramento fiscal ao regime da imunidade. Jayme Arcoverde de Albuquerque Cavalcanti Filho e Gustavo Sampaio Arcoverde, por exemplo, em artigo publicado no volume 27 da Revista Dialética de Direito Tributário, citam estudo realizado por José Teixeira de Oliveira na obra "A Fascinante História do Livro", onde este autor transcreve passagens colhidas de Ulpiano, que ressaltam a variedade do suporte físico do livro ao longo da história, a fim de demonstrar que:

"A palavra livro compreende todos os volumes de papiro, de pergaminho ou de qualquer outra matéria; abrange também os volumes de casca de árvores ou de qualquer outra substância do mesmo gênero."

Com efeito, o papel ou outro suporte físico do livro, é elemento meramente acidental que não tem o condão de transformar sua substância. Se admitimos que só podem ser considerados como livros ou como periódicos, aqueles que são impressos no papel, estamos desconsiderando que diversas obras da antiguidade como a Bíblia e outras de cunho filosófico como as de Sócrates, Platão e Aristóteles não se enquadram no conceito de livros, porque não foram escritas em papel impresso, o que, convenhamos, chega a ser uma heresia.

É óbvio que a imunidade, por constituir norma limitadora da competência tributária, deve ser interpretada no seu sentido literal, estrito, mas, se de um lado, essa imposição importa em não estender o seu alcance para nela incluir situações não contempladas pelo legislador, de outro, também implica em não restringí-lo, para excluir fatos e circunstâncias que o legislador pretendeu contemplar. É justamente neste último aspecto, que os defensores da primeira corrente incorrem em equívoco, pois aplicam, indiscriminadamente, a interpretação restritiva, sem distinguir entre insumos e produto final. No entanto, o texto do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição, bem demonstra que a restrição, mantida pelo legislador constituinte, só se aplica aos insumos que compõem o processo de produção dos livros, jornais e periódicos, eis que o dispositivo constitucional só faz referência ao "papel destinado à sua impressão", porém, em nenhuma passagem do mesmo, percebe-se qualquer referência, explícita ou implícita, autorizadora da ilação de que somente os livros, periódicos e jornais impressos em papel estão compreendidos pela norma da imunidade. Se assim não fosse, certamente o legislador constituinte teria estabelecido, de modo expresso, que somente os livros, periódicos e jornais impressos em papel gozam da imunidade, e isso não ocorreu.

Quanto à jurisprudência recente do Supremo Tribunal Federal sobre o tema imunidade objetiva, invocada por aqueles que apoiam a primeira corrente, verificamos que não discrepa do nosso entendimento, pois diz respeito aos insumos utilizados na produção de livros, jornais e periódicos, e não aos produtos finais, haja vista a decisão abaixo reproduzida que é bastante ilustrativa:

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 198608-5 - RS

DECISÃO:

IMUNIDADE - IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - INSUMOS UTILIZADOS NO PROCESSO DE PRODUÇÃO DE JORNAIS, LIVROS E PERIÓDICOS - ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

1. Tendo sido concluído o julgamento do RE 203.859-8, em 11 de dezembro de 1996, versando sobre matéria idêntica, afasto o sobrestamento deste recurso.

2. O Plenário desta Corte pacificou o tema relativo à extensão da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "a", da Constituição Federal. Concluiu, contra o meu entendimento, que o benefício alcança, tão-somente, o papel da impressão, conforme expresso no dispositivo, e o que se convencionou chamar de papel fotográfico, não podendo ser interpretado de forma a abranger os demais insumos utilizados na produção de livros, jornais e periódicos.

3. Destarte, encontrando-se a decisão recorrida em harmonia com os precedentes deste Tribunal, nego seguimento ao extraordinário.

4. Publique-se.

Brasília, 1º de abril de 1997

Origem: STF, Rel. Min. Marco Aurélio, Recorrente: Zero Hora Editora Jornalística Ltda., Recorrido: Estado do Rio de Janeiro

Fonte: DJ de 12/05/97, Seção 1, pág. 18717"

Na interpretação do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição, o intérprete não pode se abster dos antecedentes extrajurídicos que serviram de fundamento à imunidade consagrada por esse dispositivo. Segundo relata o emérito constitucionalista Manoel Gonçalves Ferreira ("Comentários à Constituição Brasileira", 4ª ed., Ed. Saraiva, revista e atualizada, 1993), a imunidade assegurada aos livros, jornais, periódicos e ao papel destinado à sua impressão ingressou no nosso ordenamento jurídico constitucional, através do art. 31, inciso V, alínea "c", da Constituição de 1946. Inicialmente, aplicava-se apenas ao papel, porém tal conceito foi ampliado pela Constituição de 1967, que a estendeu aos livros, jornais e periódicos, contemplando não apenas os insumos, mas também os produtos finais. Com essa modificação, o constituinte procurou baratear tais produtos, a fim de facilitar sua comercialização e incrementar a divulgação da cultura nacional.

Posteriormente, o conceito de cultura evoluiu, passando a abranger também a informação. Assim, a imunidade do artigo 150, inciso VI, alínea "d", visa preservar a produção e a comercialização de livros, jornais e periódicos como veículos de divulgação da cultura, de informações e de todas as formas de manifestação do pensamento humano, ou seja, preserva o livro, o periódico e o jornal à imunidade de impostos, em função de seu conteúdo, e não em função de sua forma, a contrário senso do que pretendem os defensores da primeira corrente.

Ontologicamente, o livro não deixa de ser livro, e o mesmo se aplica aos periódicos e aos jornais, pelo simples fato de ser veiculado através de outros meios, proporcionados pela tecnologia, que não o papel impresso. Apesar do respeito que merecem aqueles que sustentam entendimento oposto, as opiniões que procuram reduzir o livro e outras expressões culturais e outros veículos de divulgação da informação à mera forma, desprezando o conteúdo, estão em profundo descompasso com a realidade contemporânea e com a "mens legis" do artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição.

Com base nessa linha de raciocínio, entendemos que a imunidade contemplada pelo retromencionado dispositivo constitucional estende-se aos livros, periódicos e jornais comercializados em CD-Roms. Essa imunidade, todavia, só alcança os livros, periódicos e jornais como conteúdo, não abrangendo outros insumos que integram a composição do CD-Rom. Assim, ao fixar o preço de comercialização dos produtos, o contribuinte deve computar o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial, isto é, o custo de industrialização do CD-Rom, para efeito de recolhimento do IPI e do ICMS incidentes sobre aquela operação. Os demais custos envolvidos na comercialização dos produtos, a nosso ver, não deveriam integrar a base de cálculo do IPI e do ICMS, posto que a venda dos livros, dos periódicos e dos jornais aos distribuidores e aos consumidores finais está abrangida pela imunidade constitucional.

Não obstante, cumpre esclarecer que este entendimento, embora defendido por expressiva corrente doutrinária, ainda encontra resistências por parte de outros doutrinadores e hermeneutas da área fiscal. No que concerne às autoridades administrativas, tendo em vista que o Poder Judiciário ainda não se manifestou de maneira uniforme e definitiva sobre a matéria, essas seguem a orientação da corrente que opõe restrições à extensão da imunidade aos livros, periódicos e jornais comercializados em CD-Roms.
 
 

Nas operações que se caracterizam como industrialização sob encomenda, o encomendante, o fornecedor dos insumos, se este não for o próprio encomendante ou o industrializador, e o industrializador devem adotar os seguintes procedimentos, para cumprimento das obrigações acessórias relativas ao IPI e ao ICMS:

5.1 Obrigações Comuns: Rotulagem e Marcação dos Produtos e Classificação Fiscal

O estabelecimento executor da industrialização, desde que mencione na rotulagem ou marcação dos produtos a expressão "Industrialização por Encomenda", poderá acrescentar as indicações referentes ao encomendante, independentemente de sua própria identificação, da qual constará:

· nome da empresa;

· número de inscrição no CGC/MF;

· localidade, rua e número do estabelecimento.

As indicações relativas ao executor da encomenda poderão ser dispensadas, desde que este ponha no produto a sua marca fabril registrada, identifique o encomendante na forma acima e inclua na rotulagem ou marcação do produto a expressão "Indústria Brasileira" (art. 124, §§5º e 6º do RIPI).

No retorno da industrialização a classificação fiscal será aquela que corresponda ao produto saído do estabelecimento industrializador, e não a dos insumos aplicados no processo de industrialização. A classificação fiscal dos CD-Roms corresponde à posição 8524.39.00 da Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), estabelecida pelo Decreto nº 2.092, de 10/12/96, tributada pelo IPI à alíquota de 15% (quinze por cento).

5.2 Obrigações do Remetente dos Insumos (Encomendante) nas Remessas ao Estabelecimento Industrializador

O remetente (encomendante) deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1 A, por ocasião da saída dos insumos (CD-Roms virgens e material de embalagem, se for o caso) de seu estabelecimento. A nota fiscal deve conter a expressão "Saída com Suspensão do IPI/ICMS", com referência ao dispositivo legal correspondente, e será emitida em nome do industrializador, para acompanhar os insumos fornecidos, sem lançamento do imposto, contendo ainda a declaração de que os produtos se destinam à industrialização por encomenda para fins de comercialização.

5.3 Obrigações do Estabelecimento Industrializador na Saída dos Produtos Industrializados

Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, este deverá emitir Nota Fiscal em nome do encomendante, com a qualificação do remetente dos insumos e indicação da nota fiscal correspondente, o valor total cobrado pela operação, com destaque do IPI/ICMS, a classificação fiscal dos produtos no corpo do documento, bem como o valor dos insumos remetidos anteriormente.

5.4 Escrituração das Notas Fiscais emitidas pelo Encomendante e Executor da Encomenda

As notas fiscais emitidas pelo encomendante e pelo executor da encomenda serão registradas no Livro Registro de Saída, Modelo 2, e de Entradas, Modelo 1, de acordo com o exemplo abaixo:

SAÍDA ENTRADA

Produto industrializado por encomenda CFOP 5.13/6.13 1.13/2.13

Insumos enviados anteriormente CFOP 5.94/6.94 1.94/2.94

5.5 Remessa direta pelo fornecedor dos insumos para o industrializador

Nas operações em que um estabelecimento mandar industrializar produtos com insumos adquiridos de terceiros, que forem entregues diretamente ao industrializador, sem transitar pelo estabelecimento encomendante (adquirente), serão observados os seguintes procedimentos para cumprimento das obrigações acessórias:

5.5.1 Pelo remetente dos insumos (fornecedor)

O remetente dos insumos (fornecedor) deverá emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento encomendante (adquirente), com a qualificação, no corpo do documento, do destinatário (estabelecimento industrializador) que conterá nome, endereço e inscrições estadual e no CGC, bem como a declaração de que os produtos destinam-se à industrialização por encomenda. Nesta Nota Fiscal serão lançados os tributos devidos, se for o caso.

O remetente dos insumos (fornecedor) também deverá emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento executor (industrializador), que se destinará a acobertar o trânsito dos insumos, sem lançamento do IPI e do ICMS, com a qualificação do encomendante (adquirente), indicação do número, série e data da Nota Fiscal emitida ao encomendante e declaração de que nela foram lançados os tributos porventura devidos.

5.5.2 Pelo estabelecimento executor (industrializador)

Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, este emitirá Nota Fiscal, em nome do encomendante, com a qualificação do remetente (fornecedor) dos insumos, a indicação da Nota Fiscal pela qual foram remetidos, o valor total cobrado pela operação, com destaque do IPI/ICMS, e o lançamento desses impostos, se forem devidos.

5.3 Valor da Operação de Industrialização

Nas Notas Fiscais emitidas em nome do encomendante, o valor da operação, para lançamento do IPI, será o valor total cobrado pela industrialização.

Se os produtos industrializados por encomenda não se destinarem ao comércio, a emprego em nova industrialização, ou acondicionamento de produtos tributados, o valor da operação será acrescido do valor das matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem fornecidos pelo encomendante.

5.4 Industrialização por mais de um estabelecimento

Se as mercadorias tiverem de transitar por mais de um estabelecimento executor (industrializador) antes de serem entregues ao autor da encomenda, cada um deles deverá adotar os seguintes procedimentos:

(1) emitir Nota Fiscal para acobertar o trânsito da mercadoria ao industrializador seguinte, sem destaque dos impostos, contendo, além dos requisitos normais, os seguintes:

a) a observação de que a remessa se destina à industrialização por conta e ordem do autor da encomenda, que será qualificado na Nota Fiscal, conforme exemplo abaixo:

"Industrialização por conta e ordem do encomendante (...), endereço (...), CGC nº (...), inscrição estadual nº (...)"

b) a indicação do número, série, subsérie e data da Nota Fiscal pela qual foram recebidas as mercadorias no estabelecimento do emitente, bem como seu nome, endereço, inscrição estadual e no CGC, conforme exemplo abaixo:

"Mercadorias recebidas através da Nota Fiscal nº (...), data (...), emitida por (nome, endereço, inscrição estadual e no CGC)"

(2) emitir outra Nota Fiscal em nome do estabelecimento encomendante, na qual, além dos requisitos normais, deverão constar os seguintes:

a) a indicação do número, série, subsérie e data da Nota Fiscal de remessa ao estabelecimento industrializador, conforme exemplo abaixo:

"Mercadorias enviadas através da Nota Fiscal nº (...), data (...), emitida por (nome, endereço, inscrição estadual e no CGC)"

b) a indicação do número, série, subsérie e data na Nota Fiscal de remessa ao estabelecimento industrializador, conforme exemplo abaixo:

"Mercadorias enviadas ao novo industrializador através da Nota Fiscal nº (...), data (...)"

c) o valor das mercadorias recebidas para industrialização e o valor total cobrado do encomendante, destacando-se deste o valor das mercadorias empregadas no processo de industrialização, conforme exemplo abaixo:

"Valor dos insumos recebidos para industrialização através da Nota Fiscal nº (....), no valor de R$ (...)"

d) o lançamento do IPI/ICMS, se for o caso, sobre o montante cobrado, acrescido dos valor dos insumos remetidos pelo autor da encomenda.

5.5 Remessa direta pelo industrializador a estabelecimento diverso do autor da encomenda

Na remessa de produtos que, por conta e ordem do encomendante, for efetuada pelo estabelecimento industrializador, diretamente a outro estabelecimento que os tenha adquirido, os seguintes procedimentos deverão ser observados pelo encomendante e industrializador das mercadorias:

5.5.1 Pelo Encomendante

O encomendante deverá emitir Nota Fiscal, em nome do estabelecimento adquirente, na qual, além das exigências normais, deverão constar o nome, endereço e número de inscrição estadual e no CGC do estabelecimento industrializador, que irá promover a remessa das mercadorias ao adquirente, conforme exemplo abaixo:

"Produto industrializado por (nome, endereço, inscrição estadual e no CGC, Cidade, Estado)"

Na Nota Fiscal deverão ser lançados os valores do IPI/ICMS, quando devidos, que serão aproveitados como crédito fiscal pelo adquirente, se for o caso.

5.5.2 Pelo Industrializador

O estabelecimento industrializador deverá emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, para acobertar o trânsito das mercadorias, sem lançamento do IPI/ICMS, na qual, além das exigências normais, constarão os seguintes dados:

a) Natureza da operação: Remessa por conta e ordem de terceiros;

b) número e data da Nota Fiscal emitida pelo encomendante;

c) nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC do emitente da Nota Fiscal, conforme exemplo abaixo:

"Remessa por conta e ordem de terceiros, através da Nota Fiscal nº (...), data (...), emitida por (nome, endereço, inscrição estadual e no CGC)."

Outra Nota Fiscal será emitida em nome do estabelecimento encomendante, na qual, além das exigências normais, constarão os seguintes dados:

a) Natureza da operação: Retorno Simbólico de Produtos Industrializados;

b) nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC do estabelecimento adquirente para qual for efetuada a remessa dos produtos;

c) número, série, subsérie e data da Nota Fiscal pela qual as mercadorias foram recebidas para industrialização no estabelecimento emitente;

d) valor das mercadorias, lançamento do IPI/ICMS, se devidos, que serão aproveitados como créditos fiscais pelo encomendante, conforme exemplo abaixo:

"Retorno simbólico de produtos industrializados; mercadorias adquiridas por (nome, endereço, inscrição estadual e no CGC), mercadorias recebidas para industrialização através de Nota Fisdal nº (....), data (...), emitida em nome de (....)""

5.6 Aquisição dos Produtos pelo Industrializador

Caso os produtos industrializados por encomenda sejam adquiridos pelo próprio industrializador, antes da saída de seu estabelecimento, os procedimentos a serem adotados são os seguintes:

5.6.1 Estabelecimento Industrializador

O estabelecimento industrializador deverá emitir Nota Fiscal para o encomendante, com lançamento do IPI/ICMS, se devidos, consignando no local destinado à natureza da operação, a expressão "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda", o número, série, subsérie e data da Nota Fiscal que acompanhou os insumos recebidos para industrialização, conforme modelo abaixo:

"Retorno simbólico de produtos industrializados por encomenda - insumos recebidos pela Nota Fiscal nº (...), data (....)"

5.6.2 Estabelecimento Encomendante

O estabelecimento encomendante deverá emitir Nota Fiscal, com lançamento do IPI/ICMS, se devidos, contendo a seguinte declaração:

"Sem valor para acomapanhar o produto. Produto adquirido pelo próprio estabelecimento industrializador"

Quando o produto for adquirido pelo próprio industrializador, o fato gerador dos impostos incidentes sobre a operação ocorrerá na data da aquisição, se a venda tiver sido efetuada antes de concluída a industrialização, ou na data de conclusão do processo de industrialização, se efetuada após. Nestas hipóteses, a base de cálculo do IPI e do ICMS não poderá ser inferior ao preço corrente do produto no mercado atacadista da praça do remetente.

5.7 Entrada dos Insumos no Estabelecimento Industrializador

Por ocasião da entrada dos insumos no estabelecimento industrializador, este deverá conferir a exatidão das Notas Fiscais que acobertaram o trânsito das mercadorias e efetuar sua escrituração no Livro Registro de Entradas, modelo 1, coluna "Valores Fiscais - Operações sem crédito do Imposto", VC, Outras, sem nenhum lançamento na coluna do IPI.

O mesmo lançamento deverá ser efetuado com relação ao Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC.

5.8 Retorno dos Produtos ao Estabelecimento Encomendante

Por ocasião do retorno dos produtos ao estabelecimento encomendante, o estabelecimento industrializador emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, sem destaque do ICMS, tendo como destinatário o estabelecimento encomendante. A referida Nota Fiscal, além dos requisitos normais, deverá conter os seguintes:

a) valor da operação: o mesmo da Nota Fiscal originária, no tocante à devolução dos insumos remetidos;

b) natureza da operação: retorno de insumos enviados para industrialização CFOP 6.99;

c) a declaração, no corpo da Nota Fiscal, de que os insumos estão sendo devolvidos, por pertencerem ao encomendante ou destinatário, tendo sido utilizados em processo de industrialização por encomenda, enviados anteriormente através da Nota Fiscal nº (...), série (...) e data (...).

Além dessa Nota Fiscal, deverá ser emitida uma segunda Nota Fiscal pelo estabelecimento executor (industrializador), através da qual o executor (industrializador) cobrará, do encomendante, o valor da industrialização.
 
 

Retormando as questões que formulamos ao início, cabe-nos esclarecer que, em relação à imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição, há divergências doutrinárias de peso quanto à extensão dessa garantia aos livros, periódicos e jornais veiculados em CD-Rom. Embora os argumentos da corrente doutrinária favorável à aplicação da imunidade aos produtos gravados em CD-Rom nos pareçam mais consistentes, inclusive porque a atual Constituição não estabeleceu restrição quanto aos meios de veiculação desses produtos, não podemos desconsiderar o fato de que o Poder Judiciário ainda não se manifestou de modo uniforme sobre o tema.

Assim, como não há decisão judicial da Suprema Corte, reconhecendo a imunidade e a inexistência de obrigações tributárias do IPI e do ICMS incidentes sobre a produção e comercialização de livros, periódicos e jornais em CD-Rom, estes impostos são devidos pelas empresas que praticam tais operações.

Finalmente, no tocante à classificação, documentação e contabilização das operações que integram o processo produtivo de livros e periódicos em CD-Rom, vimos que essas se caracterizam como industrialização por encomenda, para a empresa que remete materiais e insumos a um terceiro destinados à gravação em mídia eletrônica, e devem ser documentadas e contabilizadas, conforme os procedimentos descritos no item 5 deste parecer.

Retirado de http://www.geocities.com/Athens/Olympus/7393/imunidadecdrom.htm