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Consulta-me , empresas Provedoras de Acesso e Serviços Internet no Estado do Paraná sobre a cobrança pela Secretaria de Estado da Fazenda do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços e o Município de Curitiba do Imposto Sobre Serviços sobre a atividade dos Provedores de Serviços da Internet .

Anexam o parecer da Procuradoria da Fazenda Nacional com o entendimento que “No caso sob análise, a comunicação é realizada por meio de ligação direta do interessado à rede internet... este canal de ligação produz informação, no conceito de serviço, como suporte fático da tributação”.

Apresentam a Consulta 4.348.424-9 formulada junto ao Setor Consultivo da Inspetoria Geral de Tributação da Coordenação da Receita do Estado da Secretaria de Estado da Fazenda 102/2000 onde a Relatora Sonia Bozza afirma que “informamos que, em observação ao contido no Artigo 118 inciso XVII do RICMS aprovado pelo Decreto 2736/96, o prestador de serviço de comunicação emitirá Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21, referente às prestações que realizar”.

Anexam ainda a Consulta 168/96 da Interação Tecnológica Comércio de Equipamentos e Informática Ltda onde a Relatora Elisabeth Maria Rusche do Setor Consultivo da Inspetoria Geral de Tributação da SEFA/CRE onde “os serviços da Consulente estão dentro dos limites acima traçados, está sob o alcance do imposto estadual devendo, quando iniciar suas atividades, providenciar sua inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS e obervar a regulamentação pertinente”.

Ainda apresentam a Consulta 198/98 da Sercomtel S . A . Telecomunicações onde o Setor Consultivo da Inspetoria Geral de Tributação da Coordenação da Receita do Estado da Secretaria de Estado da Fazenda tendo como Relatora Maristela Deggerone transcreve o Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional 2042/97 e a relatora conclui que “em razão da determinação contida no Artigo 607 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 2736/96 tem a consulente o prazo de 15 dias, a partir da ciência desta, para adequar o seu procedimento ao ora exposto”.

Aduzem ainda que alguns Estados da Federação, com base em interpretação dada pelo COTEPE (órgão técnico do CONFAZ) entendem que os Provedores de Serviços Internet prestam serviços de comunicaçãoe com o caráter oneroso e, portanto, tais serviços deveriam ser tributados pelo mencionado ICMS.

Questionam ainda que alguns municípios estão fiscalizando, autuando e cobrando dos Provedores o Imposto Sobre Serviços alegando que os serviços prestados estão descritos por analogia nas listas de serviços tributáveis. Alguns Municípios consideram por analogia que os serviços prestados pelos provedores são serviços de processamento e arquivamento de dados, outros serviços de assessoria etc.. Em resumo, cada Município tenta enquadrar os serviços prestados pelos provedores em um dos itens da lista.

Perguntam finalmente os consulentes, se é possível a incidência do ICMS e do ISS sobre a sua atividade do Provedor de Serviços e de Acesso á Internet.

INTRODUÇÃO : INTERNET

A Internet era, inicialmente, usada quase que exclusivamente para a distribuição de texto por um pequeno número de funcionários de Instituições norte-americanas dedicadas a pesquisa de defesa militar.

Teve a sua origem numa rede de computadores de uso principalmente militar nos Estados Unidos, durante os anos 60.

Foi criada com o intuito exclusivamente militar, como uma importante arma na guerra fria, visto que um de seus princípios de funcionamento era e é a procura de vários caminhos para alcançar determinado ponto, ou seja, na hipótese de um dos troncos (caminho pelo qual trafega o sinal eletrônico) estar obstruído, procuraria a rede um outro caminho que o substituísse.

Assim podemos definir a internet como um conjunto de redes interligadas, de abrangência mundial. Através da Internet estão disponíveis serviços como correio eletrônico, transferência de arquivos, acesso remoto a computadores, acesso a bases de dados e diversos tipos de serviços de informação, cobrindo praticamente todas as áreas de interesse da Sociedade.

A Internet é organizada na forma de espinhas dorsais backbones, que são estruturas de rede capazes de manipular grandes volumes de informações , constituídas basicamente por roteadores de tráfego interligados por circuitos de alta velocidade. Interligadas às espinhas dorsais de âmbito nacional, haverá espinhas dorsais de abrangência regional, estadual ou metropolitana, que possibilitarão a interiorização da Internet no País.

Conectados às espinhas dorsais, estarão os provedores de acesso ou de informações, que são os efetivos prestadores de serviços aos usuários finais da Internet, que os acessam tipicamente através do serviço telefônico . Poderão existir no País várias espinhas dorsais Internet independentes, de âmbito nacional ou não, sob a responsabilidade de diversas entidades, inclusive sob controle da iniciativa privada.

É facultada aos provedores de acesso ou de informações a escolha da espinha dorsal à qual se conectarão, assim como será de livre escolha do usuário final o provedor de acesso ou de informações através do qual ele terá acesso à Internet”

O procurador-geral do Estado da Florida , Estados Unidos, conceitua a Internet da seguinte maneira: “A Internet é uma rede mundial, não regulamentada, de sistemas de computadores, conectados por comunicações de fio de alta velocidade e compartilhando um protocolo comum que lhes permite comunicar-se”

Para Esther Dyson, a Internet é: “um ambiente vivo, um lugar onde as sociedades, as comunidades e as instituições possam crescer, a estrutura emerge das ações individuais em vez de originar-se de alguma autoridade ou governo central”

Em sentido mais amplo mister o estudo do Jurista Pátrio ANTONIO CHAVES Professor Titular da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo onde:

Atualmente o seu uso vem crescendo de maneira muito rápida. Basta dizer que ela é um verdadeiro fenômeno mundial, que representa um mercado global de 300 milhões de dólares e que alcançou 10 bilhões no ano 2000.

Isto se deve ao grande número de pessoas que possuem computadores e modems podendo se conectar a serviços públicos da Internet, mais particularmente a “World Wide Web” através da inscrição junto a “Provedores de Serviços”, que seriam as várias empresas responsáveis pela distribuição do sinal da Grande Rede.

Finalmente destacamos que o Brasil em fase de expansão da internet criou o Comite Gestor da Internet envolvendo o Ministério das Comunicações (Anatel ) e o Ministério da Ciência e Tecnologia para tornar efetiva a participação da Sociedade nas decisões envolvendo a implantação, administração e uso da Internet

PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET

Devemos destacar que à institucionalização do Comitê Gestor Internet do Brasil, foi aprovada a Norma 004/95 - Uso dos Meios da Rede Pública de Telecomunicações para Acesso à Internet, pela Portaria n. 148, de 31 de maio de 1995 do Ministério das Comunicações que em consulta pública SSC/MC 13, de 20.04.1995 define a atividade do Provedor de Serviços da Internet , principalmente: .

Percebe-se claramente, que o usuário e o PROVEDOR DE SERVIÇOS DA INTERNET apenas participam , de forma condicionada a uma comunicação via internet, não tendo o PROVEDOR , até o momento, prestado qualquer espécie de serviço de telecomunicações ao seu cliente. Assim temos texto da Lei 9295/98 que trata da prestação de serviços de valor adicionados .

Em síntese: o PROVEDOR DE SERVIÇOS DA INTERNET não está fornecendo as condições e meios necessários para que a comunicação ocorra , figurando apenas como mero usuário de serviços condicionados aos de telecomunicações.

Assim, destacamos o importante Parecer do Mestre JOSÉ WILSON FERREIRA SOBRINHO Professor de Direito Tributário da Universidade de Juiz de Fora MG onde:

A atividade essencial do PROVEDOR DE SERVIÇOS DA INTERNET é a de permitir ou de ser um elo de ligação para o acesso do usuário à Internet, e não um serviço de telecomunicação.

Importante se faz o estudo do jurista GIANCARLO REUSS em seu importante estudo TRIBUTAÇÃO SOBRE ACESSO A INTERNET:

Em outras palavras, a atividade do PROVEDOR DE SERVIÇO DA INTERNET , é uma atividade sem o caráter oneroso e bem diferenciada a das empresas de Comunicações contrariando aos termos .

DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

O Direito Tributário Brasileiro é um ramo do Direito que rege-se pelos mesmos princípios e conceitos lógico-jurídicos do Ordenamento Jurídico em geral.

Vislumbra-se uma definição nítida do Direito Tributário Brasileiro no posicionamento de Francisco Pitta Marinho quando diz que A. A. Becker acha que o fato de o Direito Tributário ter conceitos e princípios característicos, não significa que ele é autônomo, e sim, porque é positivo. É uma qualidade inerente ao Direito Positivo deformar ou contrariar um dado da ciência pré-jurídica ou não.

Pelo que se percebe da citação supra mencionada, é de uma clareza solar que o Direito Tributário apresenta características, conceitos e princípios que lhe são próprios. Mister, então, traçar algumas linhas sobre estes aspectos relevantes da Ciência Tributária.

PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

A expressão própria da legalidade é a lei, que a caracteriza e a define. E só apresenta esse qualificativo a conduta que se enquadra nas previsões da lei. O legal na lei. O princípio da Legalidade, no direito brasileiro, se baseia em duas premissas básicas. A primeira assegura que a lei é a primeira e principal fonte do direito e a segunda revela que a lei é o critério qualificador do jurídico.Transportando essas considerações para o campo do Direito Tributário, pode-se definir também duas premissas que são a base do princípio da Estrita Legalidade Tributária. Uma assevera que não há tributo sem lei que o institua e outra garante não haver sanção tributária sem cominação legal prévia. É o depreende da exegese do artigo 150 da CF/88.

Deste modo, a legalidade é a diretriz da tributação, pois se, todo poder emana do povo e a votação dos impostos é feita pelos representantes da vontade dos contribuintes, o princípio da Estrita Legalidade Tributária garante aos cidadãos que nada se submeterá ao arbítrio das autoridades administrativas. É justamente por essa razão que a CF/88, em seu artigo 146, inciso II, expressa que cabe à lei estabelecer regras limitadoras ao poder de tributar.

Na doutrina de BERNARDO RIBEIRO DE MOARES que o princípio em questão, fundamental para o direito tributário, tem sido batizado por diversas expressões, sendo as mais conhecidas as seguintes: princípio da reserva da lei; princípio da legalidade; princípio da legalidade tributária; princípio da estrita legalidade e princípio da estrita legalidade tributária.

Qualquer uma das citadas expressões serve para designar o princípio, sendo que as que não contém o adjetivo tributária (princípio da reserva da lei, princípio da legalidade, princípio da estrita legalidade) indicam um princípio genérico do direito, não específico para o direito tributário, mas que o abrange.

Legalidade é a qualidade daquilo que é conforme a lei. Princípios da legalidade é um princípio relativo à lei formal, que atenda as formalidades da Constituição. A relação tributária deve ser regulada por lei, por lei formal, excluídas as demais fontes do direito.

O mestre José Afonso da SILVA entende que o fenômeno tributário subordina-se a "uma legalidade específica que se traduz no princípio da reserva de lei".

A lei que impõe prestações compulsórias, lembra Benedetto COCCIVERA deve conter uma completa e quanto menos suficiente individualização dos elementos essenciais da mesma.

A Constituição veda a exigência ou a cobrança de tributo "sem lei que o estabeleça" (artigo 150, I, CF). Na Constituição de 1988, o princípio genérico do direito, relativo a legalidade, acha-se consignado no inciso II do artigo 5o, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

O princípio da legalidade tributária é popularmente conhecido pela expressão latina nullum tributum sine lege, ou pela frase inglesa no taxation without representation.

Para Bernardo Ribeiro de MORAES do princípio constitucional da legalidade Tributária as seguintes conseqüências ou regras podem ser extraídas:

i) o princípio da legalidade tributária é decorrência do Estado constitucional, do Estado de Direito, onde há a integral defesa do império da lei. A regra da legalidade tem o sentido de que todo ato do Estado que interfira na liberdade do indivíduo, aumentando suas obrigações ou deveres, deve estar apoiado em lei formal, em lei emanada do Poder Legislativo.

É, portanto, um princípio que combate a tributação arbitrária ou as discriminações. Por outro lado, é um princípio que exige a legalidade da atividade administrativa, que se acha vinculada à legislação tributária: o tributo verbi gratia deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, artigo 9o); a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória (CTN, artigo 142, parágrafo único). Vinculada aos termos da lei.

ii) o princípio da legalidade tributária defende o patrimônio privado do cidadão, constituindo, em regra, um direito e garantia individual mantido pela Constituição. O princípio defende o patrimônio privado contra prováveis atos da administração.

Sendo, o tributo, uma restrição do direito de propriedade, deve ele ser consentido por aqueles que têm de suportá-la ou pelos seus representantes. Somente o cidadão, através de seus representantes políticos, é que pode fixar limitações à sua liberdade, estabelecendo prestações compulsórias de conteúdo patrimonial (tributos).

Dino JARACH afirma que a base constitucional do princípio "é que os tributos representam invasões do poder público nas riquezas particulares; em um Estado de Direito estas invasões devem ser feitas unicamente através do instrumento legal, ou seja, da lei". Tal pensamento é o mesmo de Guido ZANOBINI e Cino VITTA .

iii) o princípio da legalidade tributária consagra que somente o Poder Legislativo é o titular do poder fiscal do Estado. A produção de normas jurídicas está na atribuição do Poder Legislativo e não do Poder Executivo. Num regime representativo de governo, é imprescindível seja conferido aos representantes do povo a faculdade de criar as contribuições compulsórias necessárias para a existência do Estado. A criação de qualquer espécie tributária é uma faculdade exclusiva do Poder Legislativo.

Carlos MAXIMILIANO ressalta que o aludido princípio revigora a conquista democrática em virtude da qual o povo paga somente o imposto "que foi votado pelos seus representantes diretos".

Ruy Barbosa NOGUEIRA entende que o tributo somente existe "se criado por lei e na medida por ela criado".

Paulo de Barros CARVALHO entende que o princípio da legalidade, acolhido no mandamento do artigo 5o, inciso II (segundo) da Constituição Federal, para o Direito Tributário ganha maior rigor, com o artigo 150, inciso I (primeiro) da CF que diz: "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". E isso decorre na medida em que qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, aumentar tributos, aumentar os existentes ou majorar a base de cálculo ou a alíquota, mediante expedição de lei.

E diz ainda o mesmo autor, que o veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei traga em seu bojo os elementos descritivos do fato jurídico e os dados da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária.

Atendendo às regras traçadas pelo princípio da Legalidade, todos os impostos estão previstos e discriminados na Magna Carta Brasileira e instituídos em leis federais, estaduais e municipais, de acordo com as respectivas competências, conforme faculta o artigo 24, inciso I da CF/88.

Desse modo, diante das considerações traçadas a respeito do princípio da Estrita Legalidade Tributária, induvidoso é que esta legalidade é uma importante garantia dos cidadãos e que não pode ser desrespeitada, sob pena de ferimento da própria Constituição Federal e do direito de somente pagar um imposto se existir uma lei que o defina.

Entretanto, pela inexistência de lei específica para a tributação dos serviços dos Provedores de Acesso da Internet, aplicando-se o princípio, torna-se impossível uma tributação, tanto pelo ICMS ou pelo ISS.

FATO GERADOR DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

O Direito Tributário se resume na teoria do fato gerador, é, nas palavras de Hugo de Brito Machado "o mesmo que afirmar que todo o Direito Penal se resume ao estudo da tipicidade". Todo ramo do direito tem o seu fato gerador. Na esfera tributária, o CTN cuida desse fato imponível ao regular a matéria nos seus artigos 114 a 118.

O fato gerador terá de ser sempre um fato econômico de relevância jurídica ou um fato jurídico de consistência econômica, cuja eleição, pela lei, se destine a servir de pressuposto para o surgimento da obrigação de pagar um tributo determinado.

Do supra mencionado, depreende-se que não é o fato gerador que cria a obrigação tributária e sim a lei. O fato gerador é apenas um pressuposto material que o legislador estabelece para que a relação jurídica obrigacional se instaure.

E qual seria o fato gerador passível da tributação do Provedor de Acesso da internet, se inexiste uma específicação jurídica e tributária a respeito da atividade desenvolvida, tanto no âmbito estadual (ICMS) como no municipal (ISS).

Assim, para que o fato gerador exista e dê surgimento a uma obrigação tributária, é necessário que um fato fenomênico se subsuma à hipótese de incidência descrita na lei, pois se não houver esta subsunção não existirá fato imponível e, consequentemente, não haverá o dever de pagar o tributo, como no caso do serviço de acesso á internet.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Salienta-se, ainda, que existem dois tipos de obrigação. A obrigação que decorre da vontade das partes e a obrigação que decorre da lei. O primeiro tipo de obrigação é típico do direito obrigacional civil, enquanto que o segundo caracteriza a obrigação pública tributária.

A obrigação tributária guarda uma série de afinidades com a obrigação civil, principalmente quanto aos pressupostos básicos que lhe dão origem. A sua peculiaridade, no entanto, provém do brocardo latino nullum tributo sine lege, o que significa que a obrigação tributária decorre da lei. A sua característica mais marcante é sua natureza publicística, portanto.

A obrigação tributária é, portanto, ex lege, para impor ao contribuinte o ônus de pagar uma série de tributos, que serão sempre exigidos em virtude de lei e cobrados pela autoridade fazendária, com o fim de arrecadar receita para o Estado.

E no caso específico, por não se tratar a atividade do Provedor de Serviços Internet como um serviço de telecomunicação, mas de mero usuário dos serviços de telecomunicação, não existe uma obrigação tributária capas de incidir a cobrança do ICMS ou propriamente do ISS. Portanto, em análise preliminar, podemos concluir que pela inexistência de lei específica (estadual ou municipal), em obediência do princípio da legalidade, inexiste a obrigação tributária aos Provedores de Serviços Internet.

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Com a promulgação da VIII Constituição da República Federativa do Brasil em 1988, o Sistema Tributário Nacional sofreu algumas modificações. Não obstante os conceitos fundamentais do Direito Tributário não foram alterados. Com a edição das Leis Complementares necessárias à construção do novo Sistema Tributário foi possível efetivar algumas alterações em conceitos consubstanciados no Código Tributário Nacional, cuja parte geral praticamente não foi afetada pela Constituição Federal. Também não foram alterados os dogmas fundamentais instituídos como princípios gerais e tributários e ficou sobejamente consolidado nas limitações constitucionais ao poder de tributar.

A atividade tributária é limitada pôr princípios que jamais podem ser desobedecidos sob pena de violação da Ordem constitucional. O artigo 150 da Magna Carta tem a seguinte dicção “Art. 150 . Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”

A norma constitucional do Art. 150 faz de início, menção a outras garantias asseguradas ao contribuinte , quase todas elas postadas no Art. 5 como à plena defesa perante o Poder Judiciário. E dentro das limitações temos pôr consagrado o princípio da legalidade onde deve expressamente estar contido na lei a hipótese de incidência do tributo.

E neste sentido temos que os convênios interestaduais do CONFAZ não configuram lei federal para a incidência do poder de tributar sobre novas atividades , como no caso a dos provedores de serviços internet.

Realmente , a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal , no julgamento da RE 113.664 decidiu, pôr unanimidadede votos que os “convênios interestaduais sobre ICMS não configuram lei federal” (RTJ 122/839). De outra feita, também no STF o Ministro MOREIRA ALVES ao votar no julgamento do RE 97.250 adotou o mesmo entendimento:

Finalmente, dentre as Limitações do Poder de Tributar temos a vedação de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”, pois em todos os documentos legislativos apresentados, nenhum faz menção da tributação da atividade de PROVEDOR DE SERVIÇOS DA INTERNET

Limitado pela norma constitucional, este princípio está sendo violado pela Inspetoria Geral de Tributação e a Coordenação da Receita do Estado , com a cobrança indevida do ICMS sobre uma atividade em que inexiste lei ou propriamente convênio do CONFAZ para que possa ser tributada.

IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAÇÃO AO PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET

Feitas as anotações gerais a respeito da evolução da Internet, da atividade do Provedor de Serviços Internet e do Direito Tributário mister agora, todos os aspectos econômicos e jurídicos pertinentes ao tema a impossibilidade da tributação pelo ICMS e o ISS sobre provedor de Internet. Devemos apreciar posições jurídicas a respeito da tributação ou não do PROVEDOR DE SERVIÇO DA INTERNET:

a) São tributadas pelo ICMS porque enquadradas como serviços de comunicação. É a tese sustentada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, na voz da Procuradora da Fazenda Nacional Cláudia Regina Gusmão, pelo tributarista Marco Aurelio Greco , pela advogada Karen Emilia Antoniazzi Wolf e pelo advogado Fábio Gonçalves Castelo Branco e pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que firmou entendimento no sentido de que a prestação do serviço de acesso a internet, tem natureza de serviço de telecomunicação, e como tal está sujeita a incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);

b) são tributadas pelo ISS porque enquadradas por analogia como serviço de processamento de dados , nos termos do art. 61 da Lei no 9.742, de 16 de julho de 1997 (segundo a Prefeitura de São Paulo) e a Prefeitura Municipal de Curitiba ; e,

c) não são tributadas pelo ICMS ou pelo ISS ou por nenhume dos dois, porquanto estamos diante de realidade nova não conhecida pelo legislador (posição sustentada por Fugimi Yamashita ou mesmo porque o serviço de valor adicionado em questão não se enquadra um nenhum dos itens da lista do ISS (conforme Severino Silva) , ou porque o provedor não realiza transporte de sinais de telecomunicações posição defendida por Edgard Pitta de Almeida ou ainda pelo ICMS por não ser o provedor de Serviços da Internet uma empresa de comunicação, posição sustentada pela ABRANET, pelo jurista João Vicente Lavieri onde o provedor de serviços Internet não está fornecendo as condições e meios necessários para que a comunicação ocorra (prestações onerosas de comunicação), figurando apenas como mero usuário dos serviços de telecomunicações, pelo jurista Allaymer Bonesso que traz à colação a lição de Roque Carrazza, para quem a regra matriz deste ICMS é, pois, prestar serviços de comunicações e não é simplesmente realizar a comunicação”.

Ainda pelo Professor José Wilson Ferreira Sobrinho onde o provedor de acesso é a chave que destranca a porta da internet mas não é a realidade virtual proporcionada por ela. Incabível, portanto, sua tributação com suporte no conceito de serviço de comunicação ou pelo doutrinador Fábio Gonçalves Castelo Branco onde os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet, a seus clientes, não podem, por determinação constitucional, ser gravados pelo ISS, pela advogada Ana Amélia de Castro Ferreira onde a falta de previsão legal das atividades desenvolvidas pelos provedores de acesso impede a incidência de tributação , cabendo ao Poder Judiciário dirimir os conflitos advindos de incabível interpretação provocada pelo apetite de receitas fiscais e pelo jurista Eury Pereira Luna Filho .

Destarte ainda a visão do especialista em Direito Tributário Gilberto Marques Bruno onde parece coerente dizer que não se pode caracterizar a figura do provedor, na categoria de prestador de serviços de telecomunicação, logo, se sua natureza jurídica estiver voltada a condição de usuário, inexiste a ocorrência da hipótese incidência ensejadora da obrigatoriedade de recolhimento de ICMS , pelo Professor de Direito Tributário Alcides Jorge Costa onde o provedor de acesso, como foi dito é um usuário, não um prestador de serviço de comunicação .

Temos finalmente o posicionamento de Leonardo Figueiredo Barbosa da Universidade Federal do Rio de Janeiro os serviços de acesso a internet não podem ser assemelhados aos serviços de comunicação, já que há lei que os exclui do rol de serviços de telecomunicações de maneira expressa (Lei 9.472/97) e a LC 87/96 não aponta uma lista de serviços de comunicação, do saudoso advogado tributarista Augusto Prolik que apresentou um importante artigo sobre o ICMS e os provedores de internet: questão polêmica, ou com lastro no importante parecer tributação sobre o acesso a Internet de autoria do Consultor Giancarlo Reuss para a Assespro Nacional onde concluiu que não existe base legal para a cobrança de ICMS das empresas dedicadas ao provimento de acesso à rede internacional de computadores, posto que tal provimento de acesso caracteriza-se como serviço de informática, ou, como quer a lei 9295/96, serviço de valor adicionado, não sendo comunicação no sentido disposto pela legislação que autoriza a exigência do tributo e pelo advogado Renato da Veiga em importante artigo A tributação do software e serviços de informática que entende que ser impossível a tributação pelo ICMS pois a conexão à INTERNET caracteriza-se não como um serviço de comunicação mas sim um Serviço de Valor Adicionado, compreendendo conexão, identificação, bilhetagem e outras facilidades, como o aluguel de espaço em disco para hospedagem de home-pages e bancos de dados.

DIANTE DA VISÃO DA MAIORIA DOS DOUTRINADORES O PROVEDOR DA INTERNET NÃO PODE SOFRER A TRIBUTAÇÃO DO FISCO ESTADUAL OU MUNICIPAL.

IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO ICMS

Do ponto inicial do nosso Parecer sobre a não incidência da tributação do ICMS sobre a atividade do provedor de serviços Internet é importante apresentar o estudo do Conselho Superior de Estudos Jurídicos da Associação Brasileira dos Provedores de Acesso Internet:

Em síntese conclue o estudo da ABRANET , que “temos para nós que os Provedores de Serviços Internet não realizam ou participam de qualquer serviço de comunicação ou telecomunicação, senão como mero usuários, e, portanto, de modo insofismável, não estão sujeitos ao recolhimento do ICMS”.

Neste mesmo sentido temos o estudo apresentado pela SEPRORJ que em correspondência enviada para o Governador do Rio da Janeiro e que tem o seguinte:

Na tentativa de consolidar seus posicionamentos, os estudiosos que se manifestaram sobre o tema analisaram, à luz das regras que regem o Direito Tributário, tais como fato gerador, hipótese de incidência, princípios, etc. e chegaram a conclusão de que toda a controvérsia gira em torno de uma única indagação, a de se saber se os serviços prestados pelos provedores da Internet seriam classificados como serviços de comunicação de qualquer natureza.

Isto porque a Lei Complementar 87/96, em seu artigo 2°, inciso III, diz que "o imposto incidirá sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza".

Entretanto, para dirimir qualquer controvérsia temos o escopo jurídico contido na Lei 9.295/96 – Lei de Telecomunicações – mais precisamente no parágrafo único do artigo 10, o qual preceitua o conceito de serviços de valor adicionado e, entre os quais, era possível enquadrar as atividades realizadas na rede.

Os aspectos jurídicos relativos à Rede Internet, vieram deletar conceitos clássicos do Direito Tributário, no que se refere ao fato gerador, definição do objeto, momento de incidência, bens corpóreos e incorpóreos. E no caso dos PROVEDORES DE SERVIÇOS INTERNET o que podemos sentir é uma voracidade fiscal de Estados e Municípios, que disputam entre si a competência para tributar.

Os Estados entendem que os provedores desenvolvem um serviço de comunicação , devendo portanto, recolher o ICMS. Para os Municípios, estes prestam atividade de prestação de serviço, sujeita pois, a incidência do ISS .

ENTRETANTO A VISÃO DA PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO PARANÁ EM AUTOS 742/2000 ONDE APRESENTOU O SEGUINTE:

No Estado do Paraná a Lei 11580/96 (ICMS) encontra-se em confronto no que tange a tributação do Provedor de Acesso á Internet com o artigo 61 da Lei 9472/97 (Lei Geral de Telecomunicações) onde diz claramente que os serviços dos PROVEDORES DE SERVIÇOS INTERNET SÃO SERVIÇOS DE VALOR ADICIONADO E NÃO SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES.

E com a definição jurídica-tributária de Provedora de Serviços de Internet se constitui como uma empresa de serviços de valor adicionado às telecomunicações, não constituindo um serviço de telecomunicações, consequentemente, não incidindo o ICMS, até porque, não é permissionária ou concessionária de serviços públicos.

É necessário, porém, a distinção da natureza jurídica do serviço prestado, para que se determine o campo da incidência tributária.

Com efeito, segundo os estudos mais abalizados, o sistema de comunicação funciona a partir dos seguintes elementos: emissor, receptor, mensagem e canal ou meio de comunicação. No acesso à Internet, o provedor fornece ao seu usuário, por intermédio de seus equipamentos, um endereço IP (Internet Protocol) temporário (válido para uma sessão de acesso à rede) que viabiliza a chamada navegação pelos sites ou páginas existentes na Internet, garantindo que os pacotes de informação particionados pelo TCP (Transmission Control Protocol) sejam enviados aos destinos certos.

Ora, nestes casos, temos o internauta como receptor, o responsável pelo site visitado como emissor, o conteúdo da página localizada como a mensagem. O último elemento, o meio ou canal de comunicação, mais precisamente o endereço lógico temporário para viabilizar a visita às páginas desejadas, não é fornecido pelas empresas de telecomunicações envolvidas na operação, e sim, pelo provedor de acesso.

Mas o PROVEDOR DA INTERNET fornece os meios de acesso e não de comunicação, logo o serviço por ele prestado é de valor adicionado e portanto desqualifica-se como de comunicação e portanto não está sujeito ao ICMS.

Neste sentido mister a seguinte análise do parecer tributação sobre o acesso a Internet de autoria do Consultor Giancarlo Reuss para a Assespro Nacional:

E NOVAMENTE ADUZIM0S QUE O PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET NÃO É UMA CONCESSÃO OU PERMISSÃO, MUITO MENOS UMA EMPRESA DE RADIODIFUSÃO, LOGO NÃO PODE TER A INCIDÊNCIA DO ICMS.

E PORTANTO O PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET NÃO PODE SOFRER UMA TRIBUTAÇÃO DO ESTADO EM FUNÇÃO DE NÃO SE TRATAR DE UMA EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE COMUNICAÇÕES E SIM DE UMA EMPRESA DE VALOR ADICIONADO .

Assim foi inicialmente o entendimento do Magistrado CELSO SEIKITI SAITO Juiz de Direito da Sexta Vara Cível da Comarca de Londrina em julgamento de Mandado de Segurança 799/98 onde transcrevemos:

E CONCLUE O ILUSTRE MAGISTRADO:

Neste mesmo sentido tivemos a decisão do Magistrado Guilherme Cubas Cesar da Comarca de Paranavai onde decidiu a respeito do assunto:

Orestes Dilay da Primeira Vara da Fazenda Pública Estado Paraná decidiu recentemente que :

No mesmo sentido temos a decisão liminar em Mandado de Segurança Preventivo 21809 interposto pela Net-União S/C Ltda contra o Estado do Paraná e a MM. Juiza de Direito da Segunda Vara da Fazenda Pública Josély Dittrich Ribas com o seguinte teor jurídico:

Em decisão liminar em Ação Cautelar 21438 contra o Estado do Paraná e o Município de Curitiba e o MM. Juiz de Direito da Terceira Vara da Fazenda Pública com o Magistrado João Domingos Kuster Puppi com o seguinte teor jurídico:

Entretanto, o Município de Curitiba ingressou com um Recurso de Agravo de Instrumento n. 104.531-8 na Quarta Câmara Cível onde o Des. Relator Wanderlei Resende decidiu por indeferir o efeito suspensivo “não estão presente, à primeira vista, os requisitos do fumus boni iuris”e “periculum in mora” .

Importante ainda ressaltar a decisão em Mandado de Segurança Preventivo 36654 pelo Magistrado Nilson Mizuta da Quarta Vara da Fazenda Pública onde decidiu a respeito do tema:

Para dirimir quaisquer controvérsias a respeito do tema o TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARANÁ decidiu pela não incidência do ICMS sobre a atividade do Provedor da internet:

Destarte ainda a existência de três ações – reexame necessário no Tribunal de Justiça do Estado do Paraná a respeito do tema:

1) Apelação Cível 0102008-6 Reexame Necessário – Paranavaí – Sexta Câmara Cível com a Relatoria do Des. Antonio Lopes de Noronha e Revisão do Des. Cordeiro Cleve envolvendo a Fornet Comunicações Ltda contra o Chefe da Agência de Rendas Estadual de Paranavaí onde a Procuradoria Geral de Justiça se manifestou em parecer 1293 pela manutenção da sentença que determinou a não tributação do ICMS ao Provedor de Serviços Internet.

2) Apelação Cível 0084416-8 Reexame Necessário –Curitiba – Sexta Câmara Cível com a Relatoria do Des. Antonio Lopes de Noronha e Revisão do Des. Cordeiro Cleve envolvendo a Netskipper Informática Ltda contra o Delegado da Receita Estadual do Paraná onde a Procuradoria Geral de Justiça se manifestou em parecer 64 pela manutenção da sentença e a câmara, por maioria de votos confirmou a sentença que determinou a não tributação do ICMS ao Provedor de Serviços Internet.

3) Apelação Cível 0097417-0 Reexame Necessário – Londrina Sexta Câmara Cível com a Relatoria do Des. Cordeiro Cleve e Revisão do Des. Leonardo Lustosa envolvendo a Onda Provedor de Serviços S. A . contra o Delegado Regional da 8 Delegacia da Receita Estadual de Londrina onde a Procuradoria Geral de Justiça se manifestou em parecer 64 pela manutenção da sentença que determinou a não tributação do ICMS ao Provedor de Serviços Internet.

Em Minas Gerais tivemos recentemente a decisão envolvendo a Projesom Internet Ltda. Contra o Chefe Administração Fazendária de Itajubá em Mandado de Segurança no 32.499239-6 onde foi decidido pela isenção do provedor de acesso do recolhimento de 25% à título de ICMS sobre o faturamento, sob o argumento de que a exigência fiscal não vem escorada no Regulamento do ICMS, mas em consultas feitas à Superintendência de Legislação e Tributação da Secretaria de Estado da Fazenda.

Por outro lado o Estado do Paraná indaga que a atividade do PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET presta um serviço de comunicação que está prevista no art. 155 da Carta Magna, cabendo aos Estados instituir os impostos relativos à essas operações.

A Procuradoria Fiscal da Procuradoria Geral do Estado afirma que “partindo da análise do texto constitucional, o alcance da expressão serviços de comunicação adotada pela Lei Maior... como decorrência lógica conclui que as atividades desenvolvidas pela Provedora da Internet, enquadram-se perfeitamente no conceito de serviços de comunicação, dando margem á exigência do indigitado tributo estadual”. Aduz a Procuradoria que “ a hipótese de incidência e a base de cálculo do ICMS devido pelas empresas Provedoras da Internet estão expressamente previstas na legislação complementar, na lei estadual do ICMS e no seu regulamento. Os artigos 2, III, 5, VII e 6, III da Lei Estadual do ICMS n. 11580/96.

Vejamos a visão do saudoso advogado Augusto Prolik:

Mister outrossima visão do advogado Gilberto Marques Bruno em seu importante artigo A DISPUTA PELA FATIA DA ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA NA INTERNET:

Por outro lado temos a Lei 9.472/97 que veio regular a organização dos serviços de telecomunicações, destacando em seu art. 61, que “serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações”.

O § 1o , afirma textualmente que o serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se o provedor como usuário do serviço de telecomunicações.

Acrescente-se, ainda, o disposto na Norma 004/95 da ANATEL , onde define que o uso dos meios da rede pública de telecomunicações, por provedores e usuários de serviço de conexão à Internet, “far-se-á por intermédio dos Serviços de Telecomunicações prestados pelas Entidades Exploradoras do Serviços Públicos de Telecomunicações”. A conexão do usuário à Internet é proporcionada pelo Provedor de Serviço de Conexão à Internet ( PSCI ) .

Tanto o usuário quanto o provedor, são tomadores do serviço de telecomunicação. O usuário no caso, é considerado consumidor final , cabendo a este o pagamento do ICMS , cobrado mensalmente em sua conta telefônica . Os provedores não prestam nenhum serviço de comunicação, apenas se utilizam do serviço de telecomunicação já existente , não se enquadrando, portanto, no fato gerador da cobrança do ICMS. Este foi o pensamento da advogada Ana Amélia de Castro Ferreira

A falta de previsão legal das atividades desenvolvidas pelos provedores de acesso impede a incidência de tributação, tanto estadual como municipal , cabendo ao Poder Judiciário dirimir os conflitos advindos de incabível interpretação provocada pelo apetite de receitas fiscais.

A tributação dos provedores de acesso à Internet é matéria bastante recente e controversa. Isto porque não existe definição legal, mas existe uma posição jurisprudencial firmada como a do Tribunal de Justiça do Paraná , sobre a matéria e determinando a não incidência do ICMS . Vejamos a seguinte discussão a respeito do tema:

Portanto não existe, a previsão legal para tributar o tráfego de dados, da mesma maneira como não existe previsão legal para tributar-se o envio de mensagens faxeadas pela linha telefônica, uma vez que o fato imponível, nesse exemplo, será e permanece sendo a comunicação telefônica, ou o ato de conectar dois aparelhos telefônicos, por meio dos sistemas instalados e operados pelas empresas de telecomunicação.

Diante disso, é inafastável que a atividade dos provedores não é fato gerador de ICMS.

Esse entendimento foi adotado por Edgard Pitta de Almeida, para quem, visto que o provedor não realiza transporte de sinais de telecomunicações, mas tão somente utiliza o sistema de transporte de sinais já existente, não há que se falar de atribuição pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias E Serviços de Transportes E Comunicações - ICMS como serviço de comunicação, porque o serviço em tela não se confunde com aquele.

No mesmo sentido é a posição de Fugimi Yamashita, quando disse que a internet, enquanto provedor de informações, é serviço de valor adicionado, não se confundindo com o serviço de telecomunicações. Ela apenas utiliza o serviço de telecomunicações (este sim sujeito ao ICMS) para ele adicionar uma utilidade (transmissão de informações) que não tem a natureza de comunicação.

A venda de bens materiais, utilizando canais de divulgação, publicidade e contato mediado entre fornecedor e consumidores, possibilitados pela internet, não difere da venda por correspondência ou do telemarketing, fato em si , e por si, imponível e já tributado, previamente, como operação estritamente comercial, cujo fato gerador é a mera tradição da mercadoria física, ou a sua saída do estabelecimento do vendedor.

Neste sentido entende LUNA FILHO que quaisquer das atividades e transações, que hoje ocorrem no âmbito da internet, não são tributáveis, no Brasil, pelos impostos ora conhecidos relativos à produção e à circulação, pela falta de expressa previsão legal, importando assim em hipótese de não-incidência tributária.

Entretanto recentemente a Secretaria da Fazenda de Santa Catarina, segundo FAUSTO BOTELHO, entendia que o ICMS deveria incidir sobre todas as prestações de serviço de comunicação, por qualquer meio. Assim sendo, os provedores de internet deveriam recolher ICMS sobre os serviços de comunicação prestado.

O Estado do Paraná também tem este entendimento de ser cabível a tributação , pois o provedor de informações atua em dois momentos distintos, a saber: a) de planejamento - que configuraria prestação de serviços não tributável pelo caminho do ICMS ; b) de comunicação do material, ou seja, a alimentação da rede com dados de índole comercial - campo tributável através de ICMS.

Entretanto, em conformidade com as decisões anteriores, principalmente do Tribunal de Justiça do Paraná foi delimitado que o provedor de acesso à internet não presta serviço de comunicação ou de telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele desempenhada o ICMS.

Neste sentido temos também a visão do jurista José Wilson Ferreira Sobrinho onde “ o serviço de comunicação, no caso, é a própria internet, uma vez que ela sim propicia a transmissão, à distância, do pensamento humano, como dito por PONTES DE MIRANDA. A atividade de abastecer tal serviço com as informações necessárias a um eventual movimento econômico não pode ser confundida com o mecanismo complexo da rede", explica o tributarista, para frisar que não se pode tributar, via ICMS, nem o momento de planejamento envolvendo a introdução das informações no circuito da internet nem a própria isenção dos dados. “

E continua o estudioso que “tais comportamentos escapam à subsunção do serviço de omunicação, pelo que se localizam no terreno da não incidência".

Acessar alguém à internet, na condição de provedor de acesso, não se confunde com serviço de comunicação, uma vez que se trata, apenas, da liberação de um espaço virtual. Continua sendo prestação de serviço, é certo, mas não de comunicação.”

Deste modo, para uma melhor exatidão a respeito do tema posto em discussão, mister expor de forma resumida os argumentos da Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer

ICMS e INTERNET. Incidência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS sobre o serviço de comunicação prestado pelo provedor de serviços de acesso/informações em redes internet e questioná-los em seus pontos frágeis.

O seu entedimento inicial é que tem a incidência do ICMS nas operações da Internet pois os serviços prestados pelos provedores são, sim, serviços de comunicação. Acreditam que ao simples ensejo da análise das atividades realizadas pelos provedores pode-se concluir neste sentido. Ainda, afirma que, para que seja viável se conectar à rede, é necessário que o usuário, através de uma linha telefônica caracterizada como serviço base, use de uma senha numérica para, através de seu provedor, ter acesso a informações mundiais. Dessa afirmação pode-se vislumbrar duas relações jurídicas distintas, portanto. Entretanto, tal argumento não se aplica aos Provedores de Acesso, de Serviços uma vez que as mesmas prestam, nos termos da Lei 9.295 de 19 de Julho de 1996, um Serviço de Valor Adicionado , não se caracterizando como exploração de serviços de telecomunicações, que são tributados pelo mencionado ICMS.

Para justificar esta posição, a ABRANET faz uma detalhada descrição no estudo anteriormente descrito de como funciona e quais são as atividades desenvolvidas por um provedor de internet, destacando que para ter acesso à internet é preciso que se disponha de um computador, um modem e uma linha telefônica, esta contratada da Concessionária Local de Serviços Públicos de Telecomunicações.

Outro argumento é que uma é aquela existente entre o usuário final e a empresa local que presta serviços telefônicos de comunicação. Outra é a existente entre o usuário final e o prestador de serviços de acesso à Internet. Necessário se faz, pois, para uma melhor compreensão do tema, que se analise, isoladamente, cada uma dessas relações jurídicas.

Esclarece-se, assim no estudo da Procuradoria , como ocorre a primeira destas relações em comento, qual seja a do usuário com uma concessionária do serviço de telecomunicações. O usuário se utiliza do serviço prestado pela companhia telefônica para dar início à uma série de outras operações que pretende realizar através da navegação pela rede mundial.

Ou seja, o serviço prestado pela companhia de telecomunicações é a pedra de toque de todo os outros serviços que serão prestados pelos provedores da Internet. Em contrapartida devemos aduzir a conexão telefônica estabelecida entre o usuário e o Provedor de Serviços Internet é serviço público de telecomunicações, prestado não pelo Provedor, mas sim pela empresa local do Sistema Telebrás.

Esta empresa, inclusive, irá faturar o usuário direta e independentemente da cobrança que é feita pelo Provedor de Acesso, na conta telefônica mensal, de acordo com a quantidade de pulsos utilizados, tal como se tratasse de uma ligação telefônica comum, de tal sorte que a esta empresa compete o recolhimento do ICMS.

O usuário e o Provedor de Serviços internet apenas participam da comunicação, não tendo o Provedor, até o momento, prestado qualquer espécie de serviços de telecomunicações ao seu cliente. Em síntese, o Provedor de Serviços Internet não está fornecendo as condições e meios necessários para que a comunicação ocorra figurando apenas como mero usuário dos serviços de telecomunicações.

Analisando, portanto, este clássico serviço que permite a comunicação entre as pessoas à luz do que prevê a Constituição Federal Brasileira, é possível apurar algumas constatações. O artigo 155, inciso II da Magna Carta diz que uma das hipóteses de incidência do ICMS é o serviço de comunicação, a ser tributado diretamente para a empresa concessionária dos serviços de comunicação e não ao provedor de acesso da internet.

Assim vejamos o Artigo 21 da Constituição Federal, in verbis: Art. 21. Compete à União: XI – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador.

Depreende-se do citado artigo que somente a União, ou quem ela autorizar, conceder ou permitir, pode explorar o ramo das telecomunicações. Ou seja, para que alguém, que não a União, preste serviços de comunicação, é necessário que o Ente Público Federal expresse intenção de delegar este serviço, quer seja sob autorização, concessão ou permissão que não é o caso do Provedor de Serviços da internet.

Diante dessas considerações verifica-se que o serviço prestado pelas companhias telefônicas são, realmente, serviços de comunicação, pois não violam nenhum preceito legal, uma vez que, além de realizar a comunicação via telefone, também são explorados pela União ou por quem ela permitir. Ou seja, são serviços do gênero serviços públicos de comunicações da espécie serviços de comunicações prestados via telefone.

Entretanto, os provedores de acesso à Internet não dependem de autorização, concessão ou permissão do Governo para prestarem seus serviços. As empresas provedoras atuam no mercado econômico por iniciativa privada, ou seja, as empresas prestadoras de serviço de acesso à rede constituem-se e atuam na área econômica com capital próprio.

Não sendo portanto , os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet explorados pela União ou por quem ela delegar essa exploração, eis que pertencentes à economia privada, eles fogem da regra contida no artigo 21, inciso XI, da CF/88.

Deste modo é impossível classificá-los em serviços de telecomunicações. Neste sentido a explicação de Ives Gandra da Silva Pereira:

Assim, se as operações realizadas na Internet são compostas de duas relações jurídicas (usuário e concessionária de telecomunicação / usuário e provedor de acesso) interdependentes e ligadas por um nexo causal cuja finalidade é proporcionar o acesso do usuário à rede mundial de informações, e se na conta telefônica comum o usuário já arca com o ônus de pagar ICMS, se for cobrado esse imposto na relação jurídica com o provedor de acesso, estaríamos diante de uma bitributação, o que é totalmente vedado pelo Ordenamento Tributário Brasileiro.

Diante disto, ao examinarmos as atividades dos Provedores de Serviços da Internet , concluímos que tais atividades não são necessárias e muito menos suficientes para possibilitar e efetivamente realizar a transmissão de sinais de telecomunicações.

Isto porque, tecnicamente, os usuários podem prescindir dos Provedores Nacionais de Serviços Internet, conectando os seus computadores diretamente a uma empresa estrangeira e arcando com os elevados custos de uma ligação internacional ou , então, valendo-se do uso dos serviços de call back ou de números 0800 para acessarem as redes de telecomunicações ou backbones de empresas estrangeiras.

Assim sendo, fica pôr mais demonstrado a impossibilidade de uma incidência tributária do ICMS sobre a atividade dos Provedores de Serviços da Internet pôr não serem e nem terem qualquer semelhança como serviços de comunicação ou telecomunicação. Neste sentido é importante a apreciação do estudo da Dra. Fabíola Cammarota, Coordenadora Executiva do CBEJI:

Devemos expor que as atividades dos Provedores de Acesso também não são suficientes uma vez que, sem a prestação dos serviços de telecomunicações pelas Concessionárias, parte deles contratados diretamente pêlos clientes , os Provedores de Serviços Internet não conseguem possibilitar e realizar qualquer tipo de comunicação.

Diante disto temos que as atividades exercidas pêlos prestadores de serviço Internet qualificam-se como serviços de valor adicionado, que se definem exatamente pela adição de uma série de facilidades a uma infra-estrutura de telecomunicações preexistente.

Não se confundem com os SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES, AO REVÉS, TRATAM-SE DE ESPÉCIE DO GÊNERO SERVIÇOS DE INFORMÁTICA. Neste sentido devemos apreciar o posicionamento do Professor Tarcísio Queiroz Cerqueira onde afirma:

Devemos deixar bem claro que o próprio inciso XXXIV do Artigo 3 do Decreto 177/91 conceitua serviços de valor adicionado como serviço que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações meios e/ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação da informação.

A nossa posição acerca da não incidência do ICMS e do ISS sobre os Provedores de Acesso e Serviços da Internet se coaduna com a posição da advogada Ana Amelia de Castro Ferreira” onde:

Destacamos outrossim a posição do Secretário Executivo do Comitê Gestor Internet Brasil e Presidente da Sucesu-Nacional, Dr. Raphael Mandarino onde textualmente afirma:

Neste sentido, temos também a Norma 4/95 , instituída pela Portaria 148, de 31.05.95, do Ministério das Comunicações que regula o uso dos meios da rede pública de telecomunicações para o provimento de Serviços Internet (Serviços de Conexão à internet), define-os como Serviços de Valor Adicionado .

E descreve com detalhes as atividades exercidas pelo seus provedores ( roteamento, armazenamento, encaminhamentos de informações, alocação de hardwares e softwares necessários à implementação dos protocolos da Internet e de correio eletrônico, gerenciamento e administração dos serviços e conexões - senha, endereçamento). E A ATIVIDADE DO PROVEDOR NÃO É DE REALIZAR COMUNICAÇÃO, MAS DE APENAS PROVER UM SERVIÇO DE ACESSO À COMUNICAÇÃO

PORTANTO DIANTE DE TODOS OS ARGUMENTOS TORNA-SE IMPOSSÍVEL A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS SERVIÇOS DOS PROVEDORES DE ACESSO INTERNET.

IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO ISS

O ISS é um imposto que vem regulado pelo Decreto-lei 406 de 31.12.68, o qual teve alguns de seus dispositivos alterados pelo Decreto-lei 834/69 e, posteriormente, pela Lei Complementar n° 56, de 15.12.1987.

Conforme disposto na referida lei complementar e de acordo com o que preceitua a Constituição Federal em seu artigo 156, inciso III, o ISS é um imposto de competência municipal.

Foi em decorrência que adveio o Decreto-lei 406, de 31.12.68, que revogou o art. 71 e seguintes, do Código Tributário Nacional, que não só estabeleceu qual é o fato gerador do Imposto Sobre Serviços (art. 8o), como também editou uma lista, enumerando quais os serviços que seriam da competência dos municípios tributar, lista esta que, frise-se, é considerada taxativa pela maioria esmagadora dos tributaristas nacionais.

O art. 8o de tal Dec.-lei (406/68) está assim vazado: Art. 8o - O imposto, de competência dos municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa. "Parágrafo 1° - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias."

Abandonando toda a celeuma que se criou com a edição do mesmo decreto-lei como instrumento hábil a cumprir as determinações do art. 24, II, da CF, parte final (quanto à sua natureza de ser ou não "lei" complementar), há que ser evidenciado o ensinamento de Aliomar Baleeiro :

Sua função é eminentemente fiscal, constituindo-se em uma expressiva fonte de receita para o Município arrecadador do tributo. Competente para arrecadar o ISS é o Município onde está situado o estabelecimento prestador do serviço ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador. O STJ tem decidido, entretanto, que o Município competente para arrecadar o tributo é onde ocorre a prestação do serviço.

A hipótese de incidência do ISS está descrita numa lista constante no Decreto-lei 406/68 – e que a Lei Complementar 56/87 alterou muito pouco – que elenca uma série de serviços, os quais uma vez prestados concretizam o fato gerador deste imposto.

Assim, o Decreto-lei 406/68 preceitua que o imposto sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista que anexou em seu art. 8°, na qual foram elencados os serviços tributáveis pelos Municípios.

Os Municípios podem fixar as alíquotas do ISS, mas a União Federal pode estabelecer, através de lei complementar, as alíquotas máximas. Elas variam de 0 a 5%. O imposto é fixo quando o trabalho a ser tributado for prestado pelo próprio contribuinte. Nesse caso, não há que se falar em alíquotas ou base de cálculo. Mas se o serviço tributável for prestado por empresas, ele é proporcional e a base de cálculo é o preço do serviço.

O seu contribuinte é o trabalhador que presta o serviço constante na lista do Decreto-lei 406/68, quer seja ele autônomo ou seja uma pessoa jurídica. O ISS, assim como o ICMS, está sujeito ao lançamento por homologação, nos moldes do que preceitua o artigo 150 do Código Tributário Nacional.

Traçadas essas considerações preliminares a respeito do ISS, questiona-se se seria possível incidir ISS nas operações dos provedores de serviços Internet.

A questão não é tão simples e enseja que as normas vetoras do ISS sejam cotejadas com a finalidade do imposto e com a natureza dos serviços prestados pelos provedores de acesso à rede.

Como já foi dito, toda a controvérsia gira em torno da natureza jurídica dos serviços prestados pelo provedores, se são ou não serviços de comunicação. E como foi realmente provado que estes serviços não são classificados como serviços de telecomunicações, eles não poderão ser enquadrados na hipótese de incidência do ICMS.

Outrossim, a Constituição Federal determina que os serviços a serem tributados pelo imposto municipal deveriam ser definidos em lei complementar. E foi editado o Decreto 406 relacionando os serviços passíveis de tributação pelo ISS. O Professor Bernando Ribeiro de Moraes argumenta que:

Entretanto, para que incida o ISS na prestação de serviços dos provedores de acesso, é necessário que estes serviços se caracterizem como fato gerador do referido imposto, ou seja, que estejam descritos numa das hipóteses de incidência previstas na lista do Decreto-lei 406/68. Neste sentido temos Hugo Machado onde "o Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista é taxativa ".

QUANTO À TAXATIVIDADE DA LISTA, VÁRIOS DOUTRINADORES MANIFESTARAM-SE A FAVOR DESSA TESE, ACOLHIDA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL: ALIOMAR BALEEIRO, RUY BARBOSA NOGUEIRA , BERNARDO RIBEIRO DE MORAES E JOSÉ AFONSO DA SILVA.

O doutrinador BERNARDO RIBEIRO DE MORAES SUSTENTA QUE A LISTA DE SERVIÇOS “É EXATAMENTE LIMITATIVA, RESTRITIVA, CONTENDO AS ÚNICAS ATIVIDADES (SERVIÇOS OU BENS IMATERIAIS) SUJEITAS AO ISS”.

ASSIM DEVEMOS CONCLUIR: O SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO DO PROVEDOR DE SERVIÇOS DA INTERNET NÃO CONSTA NA LISTA DE SERVIÇOS DA PREFEITURA MUNICIPAL, LOGO, NEM POR ANALOGIA DEVEM SER TRIBUTADOS.

Devemos expor que os SERVIÇOS DO PROVEDOR DA INTERNET NÃO CONSTAM NA LISTA DE SERVIÇOS DA PREFEITURA MUNICIPAL DE CURITIBA ANEXA A LEI COMPLEMENTAR N. 56/87 E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL – DECRETO 539/87.

E PORTANTO, DEVE-SE OBEDECER AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL QUE ERIGE A TIPICIDADE, OU SEJA A ESTRITA ADEQUAÇÃO DO FATO TRIBUTÁVEL À LEI TRIBUTÁRIA EM CONDIÇÃO ESSENCIAL PARA A LEGITIMIDADE DA IMPOSIÇÃO FISCAL.

No direito positivo brasileiro, o tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo. Ao binômio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferençar as espécies tributárias entre si, sendo também operativo dentro das próprias subespécies. Adequadamente isolados os dois fatores, estaremos credenciados a dizer, sem hesitações e perplexidades, se um tributo é imposto, taxa ou contribuição de melhoria, bem como anunciar que tipo de imposto ou que modalidade de taxa. O teor do artigo 4o do CTN diz que a "natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação", fazendo crer que a singularidade de um único elemento (a hipótese de incidência) teria o condão de definir o tipo do gravame fiscal.

Também para Vittorio CASSONE tipifica este princípio o fato de a lei ter que descrever hipoteticamente todos os elementos fundamentais do fato que gerará a obrigação tributária (elementos: pessoal, temporal, espacial, material e qualificativo), para que cada tributo possa ser distinguido dos demais, constituindo cada um "tipo" tributário próprio (daí chamado de princípio da tipicidade do tributo), também chamado de tipo tributário fechado ou cerrado

ESSE PRINCÍPIO DECORRE, DENTRE OUTROS, DOS ARTS. 153 PARAG. 29 (INSTITUIÇÃO DO TRIBUTO POR LEI), 18 , PARAG. 5, 21 PARAG. 1(FIXAÇÃO LEGAL DO FATO GERADOR EM CONSONÂNCIA COM AS REGRAS CONSTITUCIONAIS DE INCIDÊNCIA) E, NO QUE TANGE ESPECIFICAMENTE AO ISS, O ART. 24, II (DEFINIÇÃO, EM LEI COMPLEMENTAR, DOS SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS).

IMPORTANTE AINDA É A LIÇÃO DO JURISTA HELY LOPES MEIRELLES :

Outro não é o entendimento de ALIOMAR BALEEIRO;

Também é importante a visão do mestre RUI BARBOSA NOGUEIRA:

Incontáveis são as decisões do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL admitindo a taxatividade da lista anexa ao Decreto-lei no 406/68, com as modificações introduzidas pelo Decreto-lei no 834 (v.g. RE no 104.571-PE, 1a Turma, Rel. Min. OSCAR CORRÊA, RTJ 113/1387; RE no 105.477-PE, 2a Turma, Rel. Min. FRANCISCO, RTJ 115/925, re no 100.858-PE, 2a Turma, Rel. Min. CARLOS MADEIRA, RTJ, 117/214; RE n 105.267-SP, 1a Turma, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, RTJ 117/814; RE no 108.665-SP, 1a Turma, Rel. Min. OSCAR CORRÊA, RTJ 117/1349).

A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RIO DE JANEIRO , DO TRIBUNAL DE ALÇADA CÍVEL DE SÃO PAULO E DO TRIBUNAL DE ALÇADA DO ESTADO DO PARANÁ TEM FIRMADO ESCÓLIO NO SENTIDO DE QUE A LISTA PREVISTA NO DECRETO LEI 406/68 ALTERADO PELO DECRETO LEI 834/69 É DE CARÁTER TAXATIVO, CABENDO À LEI MUNICIPAL, POR IMPERATIVO DE NORMA CONSTITUCIONAL , ATER-SE AO ROL NELA PREVISTO. TENDO EM VISTA A TAXATIVIDADE DA REFERIDA LISTA, NÃO É DE INCIDIR O ISS SOBRE OS SERVIÇOS DOS PROVEDORES DA INTERNET.

VEJAMOS OS ENUNCIADOS DOS NOSSOS PRINCIPAIS TRIBUNAIS A RESPEITO DO TEMA:

DESTACAMOS AINDA AS PALAVRAS DO JUIZ GILNEY CARNEIRO LOBO ONDE: Descabe, face a vedação absoluta imposta pelo § 1o do artigo 108 do Código Tributário Nacional, a interpretação analógica que visa criar fato gerador novo não previsto na hipótese de incidência contida na lei (lista de serviços). No mesmo sentido: Ac. 6461, da 7a Câm. Civ., Rel. Juiz Conv. Lauro Laertes de Oliveira; Ac. 7506, da 7a Câm. Civ., Rel. Juiz Prestes Mattar; Ac. 775, do 3o Grupo de Câm. Civ., Rel. Juiz Conv. Abraham Liconln Calixto; e Ac. 7584, da 7a Câm. Civ., Rel. Juiz Prestes Mattar.

DEVEMOS ADUZIR AINDA QUE NEM POR ANALOGIA O MUNICÍPIO PODE COBRAR O REFERIDO TRIBUTO SOBRE A ATIVIDADE DO PROVEDOR DA INTERNET. APENAS ADMISSÍVEL O USO DE INTERPRETAÇÃO, COM O FIM DE ACLARAR A NORMA TRIBUTÁRIA EMISSORA DA LISTA DE SERVIÇOS, NÃO É LEGÍTIMO DAR-LHE UTILIZAÇÃO DE TAL MODO EXTENSIVA QUE ACABE POR SERVIR DE PRETEXTO À APLICAÇÃO DA ANALOGIA, VALENDO AÍ O EUFENISMO COMO ESTRATÉGIA PARA A ADMINISTRAÇÃO CONSIDERAR HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A ATIVIDADE DO PROVEDOR DE INTERNET NÃO COMPREENDIDA NA LEGISLAÇÃO PRÓPRIA, SOB PENA DE VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA TAXATIVIDADE DA LISTA .

NOVAMENTE UTILIZAMOS OS ENSINAMENTOS DO SAUDOSO ADVOGADO AUGUSTO PROLIK :

É importante lembrar, outrossim, que a expressão serviços de qualquer natureza, com que foi contemplado o exercício do poder tributário municipal, não chega a permitir que o Município crie serviços por ficção jurídica. O que não é serviço não pode a lei, complementar ou ordinária, dizer que o é.

O legislador ordinário municipal não tem o poder ilimitado de instituir o ISS conforme a sua vontade, uma vez que deverá respeitar as determinações prescritas principalmente no texto da Constituição Federal de 1988

A Lei Complementar 56, de 15.12.1987, no item 24 da lista de serviços anexa, repete os mesmos termos do item 24 do artigo 8 do Decreto-lei 406/68 : “Analises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza”.

Desse modo, como no aludido item não consta explicitamente a palavra serviços de acesso internet, o que retira, mesmo por analogia, o direito da tributação pelo ISS.

NOVAMENTE NOS REPORTAMOS AO TEMA CENTRAL : A NÃO TRIBUTAÇÃO DO PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET PELO USO DA ANALOGIA.

O SIGNIFICADO DE CONGÊNERES, EQUIVALENTES OU SIMILARES, COMO ADUZEM AS PREFEITURAS MUNICIPAIS PARA A INSTITUIÇÃO DO ISS AOS PROVEDORES DA INTERNET FEREM AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA INTERPRETAÇÃO ESTRITA CONTIDO NA TAXATIVA LEI COMPLEMENTAR DE SERVIÇOS.

A interpretação extensiva e a interpretação analógica, tomando-se como objeto material os demais itens da relação, confere a exata apreensão dos fatos imponíveis. IMPÕE-SE ESTE RACIOCÍNIO, POR IMPERATIVO DE O CRITÉRIO CONSTITUCIONAL OBEDECER O NUMERUS CLAUSUS.

AMPLIAR A RELAÇÃO, CONSENTINDO AQUELE TRABALHO INTELECTUAL, CONDUZ FATALMENTE Á CRIAÇÃO DE NOVOS FATOS, CONTRASTANDO, ENTÃO, COM A NORMA HIERARQUICAMENTE SUPERIOR.

O raciocínio das PREFEITURAS MUNICIPAIS partem de premissa inválida, qual seja, aceitar a validade da ampliação e justificá-la através de interpretação extensiva ou analógica.

E AINDA AO TENTAR TRIBUTAR O PROVEDOR DE SERVIÇO DA INTERNET SEM CONSTAR NA LISTA DE SERVIÇOS A PREFEITURA EXTRAPOLA A RELAÇÃO LEGAL , AFRONTANDO O PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL.

NÃO FAZ SENTIDO, POIS A LEI MUNICIPAL AMPLIAR OS ITENS OU TENTAR TRIBUTAR COM O USO DA ANALOGIA, POIS ATENTA CONTRA A LEI MAIOR QUE DEFINIU A COBRANÇA APENAS AOS SERVIÇOS DEFINIDOS EM LEI COMPLEMENTAR DE SERVIÇOS.

A TAXATIVIDADE DA LISTA É REITERADAMENTE AFIRMADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

A PRÓPRIA CONSTITUIÇÃO EM SEU ARTIGO 24 II, DIZ QUE O IMPOSTO INCIDE SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA DEFINICOS EM LEI COMPLEMENTAR. DEFINIR, LEMBRA O JURISTA YVES GANDRA DA SILVA MARTINS, É DAR CONTORNO, É CONCEITUAR. É TORNAR PRECISO, O QUE NÃO SE COMPADECE COMO SIMPLES INDICAÇÃO FACULTATIVA.

NESTE MESMO SENTIDO TEMOS AS SEGUINTES CONCLUSÕES A RESPEITO DA IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAÇÃO PELO FISCO MUNICIPAL SOBRE A ATIVIDADE DOS PROVEDORES DE SERVIÇOS DA INTERNET:

Importante salientar a visão do jurista Hugo de Brito Machado onde:

“Também não incide o ISS sobre a atividade dos denominados provedores da Internet, pois estes não realizam atividades descritas em nenhum dos itens da citada lista. Não constituem coleta nem processamento de dados, mas mera viabilização da entrada dos usuários nas linhas da Internet, sendo que o serviço de comunicação já é tributado nas faturas de telefone”.

Derradeiramente é importante salientar que o nosso Poder Judiciário já decidiu a respeito do tema com o Primeiro Tribunal de Alçada Cível de São Paulo, onde transcrevemos a decisão e os comentários:

FINALMENTE PARA CONSOLIDAR O TEMA EM QUESTÃO APRESENTAMOS UMA IMPORTANTE DECISÃO DO NOSSO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA NA LAVRA DA MINISTRA ELIANA CALMON EM RECURSO ESPECIAL 35164 RJ COM A SEGUINTE EMENTA:

TRATA-SE UM RECURSO ESPECIAL ONDE O MUNICÍPIO DE NITERÓI TINHA EXECUTADO A EMPRESA MATTHEW HALL ENGINNEERING LTDA PARA COBRAR ISS INCIDENTE SOBRE OS SERVIÇOS TÉCNICOS ESPECIALIZADOS RELATIVOS À TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA, AFIRMANDO QUE OS SERVIÇOS PRESTADOS PELA EMPRESA ESTÃO INCLUÍDOS NOS ITENS 13 E 48 DA LISTA DE SERVIÇOS:

ENTRETANTO, NO VOTO DA MINISTRA ELIANA CALMON E QUE PODE SER APLICADA NA QUESTÃO DA TRIBUTAÇÃO DO PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET TEMOS:

ASSIM SEM UMA DEFINIÇÃO TRIBUTÁRIA NA LISTA DE SERVIÇOS COMO PARÂMETRO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO MUNICIPAL DO ISS SOBRE A ATIVIDADE DO PROVEDOR DE SERVIÇOS INTERNET NÃO É POSSÍVEL A SUA COBRANÇA, NEM POR ANALOGIA.

EM CONCLUSÃO : MORATÓRIA TRIBUTÁRIA

Finalmente devemos em nossas conclusões expor que pela inexistência de amparo jurídico para a tributação do provedor de serviços da internet é mister que seja instituído por nossos legisladores uma imunidade tributária para o implemento da atividade no País. Além de uma moratória tributária pelos Governos Estaduais e Prefeituras Municipais aos serviços prestados pelos Provedores Internet.

Devemos lembrar que nos Estados Unidos da América do Norte e na União Européia foi concedida uma moratória para a cobrança de impostos à Internet e ao comércio eletrônico.

Portanto, se medidas dessa envergadura, funcionam em países de 1° mundo, por qual motivo não poderiam ser aplicadas no Brasil, onde a carga tributária já é extremamente elevada.

CONCLUSÃO E RESPOSTA

É o nosso entendimento e em resposta aos quesitos das consulentes que:

a) A atividade do Provedor de Serviços Internet ou de Informação não pode ser considerada em nenhuma hipótese como uma atividade de comunicação ou telecomunicação , mas de serviço de valor adicionado a ser regido pela Lei 9295/98.

b) Não sendo enquadrada a atividade de Provedor de Serviços Internet ou de Informação como serviços de comunicação ou telecomunicação e pela falta de definição de fato gerador , não pode ser tributada pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços, em conformidade com os pareceres doutrinários e a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná.

c) Não sendo enquadrada a atividade de Provedor de Serviços Internet de forma expressa na Lista de Serviços do Decreto Lei 406/68 ou anexados em Lei Complementar Municipal não podem ser tributados pelo Município pelo Imposto sobre Serviços nem por analogia , em conformidade com os pareceres doutrinários e a jurisprudência do Primeiro Tribunal de Alçada Cível do Estado de São Paulo , do Tribunal de Alçada do Paraná, do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro , do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal.

Finalmente, resulta que, malgrado entendimento contrário de alguns doutrinadores, da Procuradoria da Fazenda Nacional, da Procuradoria Geral do Estado do Paraná , do COTEPE_CONFAZ e das Prefeituras Municipais, parece-nos absolutamente cristalina a ilegalidade da tributação pelo ICMS e ISS aos serviços dos Provedores da Internet.

E de forma derradeira, cabe ao Governo Federal e ao Congresso Nacional em sua Política de Desenvolvimento Tecnológico , de benefícios para as empresas do setor de informática e para ampliar o avanço da internet em decretar a moratória tributária ou equiparar a atividade do Provedor de Serviços Internet com uma imunidade tributária até porque é da própria essência do processo interpretativo da imunidade, o enfoque ampliativo do benefício constitucional para o desenvolvimento de atividades como a própria Internet. .

S. M. J.

Curitiba, 15 de Abril de 2001