A COFINS incide sobre as instituições particulares
de ensino sem fins lucrativos?

Dâmares Ferreira

Advogada e professora universitária no Paraná

Mestranda em Direito pela PUC/SP. Especialista em Direito

Tributário pela FGV/RJ

 

Sumário: 1. Introdução – 2. Natureza jurídica da COFINS - contribuição para financiamento da Seguridade Social - 3. Análise do art. 195, I da Constituição de 1988, da Lei Complementar nº.70/91, da Lei nº. 9.718/98 e da Emenda Constitucional nº.20/98 - 4. Regra-matriz de incidência da COFINS - 5. Regime jurídico de imposto e imunidade - 6. Obrigações acessórias para obtenção de imunidade - 6.1. Instituições de ensino sem fins lucrativos - 7. Instituições de ensino tributáveis pela COFINS - 8. O não recolhimento de tributo devido e o tipo penal - 8.1. Aplicação analógica aos débitos previdenciários - 9. Conclusão.

1. Introdução

A Constituição Federal, no título VI, trata das regras de tributação e do orçamento, as normas que formam o sistema jurídico infra-constitucional tributário devem dali retirar o fundamento de sua validade. As normas inferiores devem buscar a sua validade formal e material, direta ou indiretamente, na Constituição Federal. Em vista de a norma tributária fazer parte do Direito Positivo Brasileiro, também deverá seguir o parâmetro acima fixado.

Segundo o art. 145 da Constituição Federal de 1988, existem no Ordenamento Jurídico pátrio três espécies de tributos: as taxas, as contribuições de melhoria e os impostos. In verbis:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

GERALDO ATALIBA (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 5. ed.,1997, p. 182), através da "Teoria dos Tributos Vinculados e Não-vinculados", ensina como determinar o elemento diferenciador da natureza jurídica de um tributo: ser este vinculado ou não a uma atuação estatal. Como tributos vinculados estão a taxa e a contribuição de melhoria, e como não vinculado está o imposto.

A cobrança da taxa requer que o estado tenha prestado, ou posto à disposição do contribuinte, um serviço público específico e divisível ou um serviço de polícia qualquer.

A cobrança da contribuição de melhoria necessita, por sua vez, de uma valorização imobiliária em função dos benefícios provocados pela construção de uma obra pública nas proximidades do imóvel valorizado. Como visto, a natureza jurídica de ambas as espécies tributárias retro citadas exigem uma ação estatal concreta para que possam ser cobradas. Entretanto, esta atuação pública não é necessária para fins da cobrança de quaisquer dos impostos previstos constitucionalmente.

O que legitima a cobrança de um imposto é um ato humano lícito qualquer, previsto na CF/88 como passível de fazer nascer a obrigação tributária, por intermédio de sua ocorrência no mundo real. Com o nascimento da tal obrigação tributária, de um lado estará o contribuinte (sujeito passivo) com o dever de entregar determinada quantia ao Estado (que figura no outro lado da relação jurídica, na condição de sujeito ativo).

Nesse sentido, dispõe o art. 16, do CTN:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte

O regime jurídico do imposto é mais rigoroso que o dos demais tributos, haja vista que para que possam ser criados, o legislador há de observar os estritos parâmetros e hipóteses autorizadoras da cobrança dessa espécie de exação tributária elencadas na Carta Magna. Por isso, o legislador infra-constitucional, muitas vezes, dá nome de taxa ou contribuição a uma exação que possui uma estrutura de imposto, com o fito de subtrair-se dos rigores constitucionais, em sua gana voraz pelo patrimônio particular.

Contudo, o nome que se dá a um tributo não tem a menor importância se a estrutura jurídica deste se configura de outro modo. A essência jurídica determina a natureza da exação tributária. Dessa forma, independentemente do nome que o legislador der a um imposto – contribuição social, taxa, tarifa, etc. - esta exação será imposto e como tal submetido ao regime de imposto, se reconhecido em sua hipótese tributária um fato não vinculado a uma atuação estatal. Só será outra espécie tributária se o Estado exercer alguma atividade que justifique a cobrança da exação.

Neste sentido, dispõe o art. 4º, I, do CTN. In verbis:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

Fundamentando a tese acima, GERALDO ATALIBA lembra que, "salvo a ‘de melhoria’, no Brasil, todas as contribuições têm tido hipótese de incidência de imposto, na configuração que o imaginoso - mas sem técnica - legislador lhes tem dado...A circunstância de querer a lei federal financiar certas finalidades, mediante contribuição, não significa que possa descaracterizar ou violar as principais regras constitucionais que aos impostos são aplicáveis." (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo : Malheiros, 5. ed.,1997, p. 182).

2. Natureza jurídica da COFINS - contribuição para financia-mento da Seguridade Social

A COFINS foi instituída pela lei complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, conforme o art. 195, I, da Constituição Federal, ficando revogada a contribuição prevista no art. 23, I, da Lei n. 8.212/91. Até a Constituição de 1988, ainda sob a égide da Constituição de 1967, a doutrina discutia se as contribuições sociais possuíam ou não natureza tributária. Hoje, o artigo 149 - presente no capítulo do Sistema Tributário Nacional – combinado com o art.195, § 6º, da CF/88 dissipou tais dúvidas, conforme pode ser observado:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (grifo nosso)

E, mais:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

b) a receita ou o faturamento;

(...) § 6º. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150, III, b.

Como visto, o primeiro artigo citado vincula ao Sistema Tributário Nacional as contribuições sociais previdenciárias autorizadas pelo art. 195 acima reproduzido. Isso tem o condão de conferir às referidas contribuições previdenciárias a natureza tributária, o que lhes impõe também toda a rigidez jurídica peculiar ao sistema tributário brasileiro, inclusive quanto à observância das regras constitucionais que impedem os entes tributantes de criar novos tributos.

Dentre as contribuições sociais previdenciárias está a COFINS. Esta exação, como já dito anteriormente, foi autorizada pelo art. 195, I, da CF/88. Apesar de possuir um único nome – COFINS – expressa cinco hipóteses tributárias: realizar operação jurídica de venda de mercadorias(1), realizar operação jurídica de venda de mercadorias e serviços(2), realizar operação jurídica de venda de cigarros (3), realizar operação jurídica de venda de combustível (4) e prestar serviços de qualquer natureza(5). Somente a última hipótese interessa aos estabelecimentos particulares de ensino. Daí que deter-nos-emos sobre esta.

3. Análise do art. 195, I da Constituição de 1988, da Lei Complementar nº.70/91, da Lei nº. 9.718/98 e da Emenda Constitucional nº.20/98

O texto original do art. 195, da CF/88 dispunha: A seguridade social será financiada por toda a sociedade,(...) e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

A base de cálculo constitucional da referida exação foi fixada como no faturamento do sujeito passivo tributário. Regulamentando o dispositivo, foi publicada a LC n. 70/91, que, em seu art. 2º dispôs: Art. 2º. A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:

(...) b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente(grifo nosso).

Destaque-se que a lei complementar obedeceu o comando constitucional, e como tal, gozava de absoluta regularidade. Contudo, em 28.11.1998, foi publicada no D.O.U a Lei ordinária nº. 9.718/98 que dispôs:

Art. 2º. As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Esta lei seria adequada à CF/88 se tivesse estacado no texto retro transcrito. Todavia, o legislador ordinário, talvez entusiasmado com o seu próprio poder legiferante, complementou o texto legal do seguinte modo:

Art. 3º. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

§ 2º. Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o artigo 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

II - as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo;

IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.

Sabendo que faturamento e receita bruta são coisas totalmente diferentes, segundo as normas contábeis, já seria possível, mesmo ao não iniciado nas letras jurídicas, deduzir que o texto ordinário não havia se adequado ao art. 195, I, da CF/88!

Faturamento é a soma das faturas referentes a determinado período e fatura, o documento representativo da venda já consumada ou concluída. Por sua vez, receita bruta, além de abranger o faturamento, incorpora todas as outras receitas não operacionais da pessoa jurídica, tais como aluguéis, juros, correções monetárias, royalties, dividentos, etc. Daí a ilação de que houve uma ampliação da base de cálculo da COFINS, sem autorização constitucional.

Mas o que causa maior espécie, até aos não iniciados, é que o art. 110 do CTN, imperativamente, proíbe a lei tributária de alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Logo, a Lei n. 9.718/98 não poderia, em hipótese alguma, ter elastecido o conteúdo semântico da palavra faturamento previsto na CF/88, transmudando-o para receita bruta.

Não bastasse a imponência da inconstitucionalidade acima descrita, vale rememorar que a lei que instituiu a COFINS foi uma lei complementar. Este tipo de lei é hierarquicamente superior a uma lei de natureza ordinária, dentro de sua respectiva área de competência constitucional. Isso quer dizer que a lei complementar n. 70/91 não poderia ter sido alterada por uma lei que lhe era inferior, qual seja uma lei ordinária. Mas foi isso o que aconteceu quando a Lei n. 9.718/98 alterou a alíquota da COFINS de 2% (conforme previsto no art. 2º da LC n. 70/91) para 3% (três por cento). Aqui reside um novo vício para a lei sob análise.

O vício de inconstitucionalidade, por elastecimento da base de cálculo, foi expressa e formalmente reconhecido quando, na data de 16.12.1998 foi publicada no D.O.U o texto, promulgado pela mesa do Congresso Nacional, da EC nº 20/98. Esta emenda, alterando o dispositivo original do art. 195, I, assim dispôs:

"Art. 195...............................................................................................

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(...)b) a receita ou o faturamento;

No entanto, mesmo sendo uma emenda constitucional, esse ato normativo posterior não tem o poder de validar um ato normativo anterior inconstitucional. E isso ocorre em nome do primado da segurança jurídica dos contribuintes.

Numa palavra: a Lei n.º 9.718/98 é inconstitucional e o que deve prevalecer é a Lei Complementar n.º 70/91. Nada obstante, esta circunstância há de ser reconhecida pelo Poder Judiciário, uma vez que qualquer ato normativo somente deixará de produzir efeitos a partir de sua retirada do Ordenamento Jurídico Positivo através do meio e autoridades competentes. Todavia, abaixo exporemos a regra-matriz de incidência da COFINS segundo as disposições que julgamos constitucionais.

4. Regra-matriz de incidência da COFINS

Como instrumento operativo, para expor a radiografia da exação em tela, usaremos a estrutura da regra matriz de incidência tributária, esclarecendo-lhe os critérios material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo.

Através do recurso lógico da regra-matriz, a COFINS pode ser vista sob os seguintes ângulos:

1. Ângulo material: prestar serviços de qualquer natureza;

2. Ângulo espacial: qualquer lugar do território nacional;

3. Ângulo temporal: último dia do mês.

4. Ângulo pessoal:

a) Sujeito Ativo –União Federal;

b) Sujeito Passivo – prestador de serviços;

5. Ângulo quantitativo:

a) Base de cálculo – soma mensal dos valores dos serviços prestados (ou faturamento até 16/12/98, e receita e faturamento após esta data, conforme previsto no art. 195, I, da CF/88);

b) Alíquota – 2% (segundo o disposto no art. 2º da Lei n. º 70/91)

Como exposto, o comportamento humano capaz de fazer nascer a obrigação tributária da COFINS é o ato de prestar serviços. Este ato, por óbvio, não está vinculado a qualquer ato do Estado, mas tão somente à atividade econômica específica do sujeito passivo da obrigação tributária. Daí, mais uma vez, ser de fácil reafirmação que a natureza jurídica da COFINS é de imposto. E como tal, deve submeter-se ao regime jurídico dos impostos. A única especificidade da COFINS é que o produto de sua arrecadação deve ser destinado a órgão da seguridade social. Logo, esta contribuição social é um tributo com materialidade de imposto (não vinculado) com destinação para a seguridade social. Essa destinação, contudo, não altera em nada a sua natureza de imposto, porque a norma jurídica que institui tal destinação tem natureza orçamentária-financeira e não tributária.

Fixada a natureza jurídica da COFINS é necessário tratar agora sobre a questão da imunidade ou isenção das instituições de ensino sem fins lucrativos a respeito desse tributo.

5. Regime jurídico de imposto, imunidade e isenção

Dentre as imposições do regime jurídico de imposto, a que está submetida a COFINS, está o dever de obediência do legislador aos princípios da legalidade estrita, da irretroatividade da lei, da igualdade tributária, do não-confisco, da anterioridade – este com a peculiaridade nonagesimal -, bem como das hipóteses de imunidade. Dentre estas, a prevista no art. 150, VI, c), da CF, que proíbe a instituição de impostos sobre os serviços das instituições de ensino sem fins lucrativos, atendidos os requisitos fixados em lei.

Reconhecendo a natureza jurídica de imposto a tributo que, mesmo com denominação distinta, adota a materialidade dessa espécie tributária (inclusive para fins de aplicabilidade do instituto da imunidade), GERALDO ATALIBA conclui: "Desde que a lei federal adote a hipótese de incidência de imposto - implica, ipso facto, a aplicação de seu regime; essa "limitação constitucional" à tributação aplicar-se-á integralmente ( art. 150, VI, da CF/88). Em conseqüência, as entidades imunes - ex vi do art. 150, VI, do Texto Magno - não poderão ser sujeito passivo de contribuição que tenha hipótese de incidência traduzida num fato qualquer não consistente em atuação estatal. Entender o contrário seria admitir que - mediante o expediente de batizar de "contribuição" um imposto - a União pudesse contornar o regime das imunidades e postergar os princípios constitucio-nais que estão em sua base" (grifo nosso).

A imunidade, é bom esclarecer, é diferente da isenção. A primeira é de caráter constitucional e vem tratada pela doutrina antiga, contemporânea e também pela legislação como um verdadeiro limite ao poder de tributar. Particularmente, entendemos que as normas constitucionais que tratam da imunidade são regras atributivas de uma competência negativa aos entes tributantes, ou seja, se as regras de competência tributária PERMITEM a criação de tributos, as de imunidade PROÍBEM a criação destes nos casos em que, expressamente, a Constituição prescreve. A imunidade traça um campo no qual o ente tributante é incompetente para criar qualquer imposto. Logo, a imunidade alcança todos os impostos.

Quanto à isenção, esta tem a peculiaridade de ser editada em lei infra-constitucional e incidir sobre um dos critérios da regra-matriz de incidência mutilando-os em uma porção que fica, por conseqüência dessa incidência, albergada da ação tributante do Estado em dado tributo específico. Para um estabelecimento particular de ensino deixar de pagar todos os impostos deverá obter uma isenção para cada um dos que paga.

Além de alcançar todos os impostos, outra vantagem da imunidade, sobre a isenção, é que aquela não pode ser revogada ou modificada senão através de emenda constitucional, cujo procedimento é especial e qualificado; isso ocorre em detrimento da legislação ordinária que institui a isenção, podendo esta ser revogada a qualquer tempo, respeitadas as condições eventualmente fixadas para sua concessão.

6. Obrigações acessórias para obtenção de imunidade

6.1. Instituições de ensino sem fins lucrativos

Dentre os requisitos a serem obedecidos pelos estabelecimentos particulares de ensino, sem fins lucrativos, com vistas à obtenção da imunidade, estão os previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, a saber:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos." (grifo nosso)

6.1.1. Instituições de Ensino Superior sem fins lucrativos

Tratando especificamente das instituições de ensino superior, sem fins lucrativos, a Lei 9.870/99, em seu art. 9º, alterou a Lei n.º 9.131/95, que passou a vigorar acrescida dos seguintes artigos:

"(...)

Art. 7º-B. As entidades mantenedoras de instituições de ensino superior, sem finalidade lucrativa, deverão:

I - elaborar e publicar em cada exercício social demonstrações financeiras, com o parecer do conselho fiscal, ou órgão similar;

II - manter escrituração completa e regular de todos os livros fiscais, na forma da legislação pertinente, bem como de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial, em livros revestidos de formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

III - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

IV - submeter-se, a qualquer tempo, a auditoria pelo Poder Público;

V - destinar seu patrimônio a outra instituição congênere ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades, promovendo, se necessário, a alteração estatutária correspondente;

VI - comprovar, sempre que solicitada pelo órgão competente:

a) a aplicação dos seus excedentes financeiros para os fins da instituição de ensino;

b) a não-remuneração ou concessão de vantagens ou benefícios, por qualquer forma ou título, a seus instituidores, dirigentes, sócios, conselheiros ou equivalentes.

Parágrafo único. A comprovação do disposto neste artigo é indispensável, para fins de credenciamento e recredenciamento da instituição de ensino superior.

Art. 7º-C. As entidades mantenedoras de instituições privadas de ensino superior comunitárias, confessionais e filantrópicas ou constituídas como fundações não poderão ter finalidade lucrativa e deverão adotar os preceitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional e do artigo 55 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, além de atender ao disposto no artigo 7º-B (grifo nosso)..

Vale ressalvar que a imunidade, mesmo já adquirida, pode ser suspensa se não cumpridas as obrigações acessórias supra referidas.

7. Instituições de ensino tributáveis pela COFINS

Conforme visto acima, através da regra-matriz de incidência, o prestador de serviços, de qualquer natureza é contribuinte da COFINS. Isso quer dizer, que a escola particular também é um desses contribuintes.

Se esta escola estiver em débito com a União Federal poderá tomar algumas atitudes administrativas:

1 – Continuar em débito e correr o risco de, em sendo fiscalizada pelos agentes fazendários, ver lavrado um auto de infração de seu débito e arcar com juros e multas.

2 – Fazer uma denúncia espontânea ao Órgão público arrecadador e parcelar o montante do débito tributário, livrando-se da multa moratória, conforme o art. 138, do CTN e decisões do Superior Tribunal de Justiça:

COFINS – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – PARCELAMENTO DA DÍVIDA – MULTA – ART. 138 DO CTN – INEXIGIBILIDADE – Na hipótese de denúncia espontânea, realizada formalmente, com o devido recolhimento do tributo, é inexigível a multa de mora incidente sobre o montante da dívida parcelada, por força do disposto no artigo 138 do CTN. Precedentes. Recurso provido, sem discrepância. (STJ – REsp 111.470 – SC – (96.0067118-4) – Rel. Min. Demócrito Reinaldo – DJU 19.05.1997)

E ainda:

TRIBUTÁRIO – COFINS – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – MULTA MORATÓRIA – INEXIGIBILIDADE – 1. Procedendo o contribuinte a denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. 2. Precedentes. 3. Recurso provido. (STJ – REsp 117.031 – SC – 1ª T. – Rel. Min. José Delgado – DJU 18.08.1997 – p. 37788)

Além disso, a escola devedora poderá:

1 – Intentar ação judicial para questionar a constitucionalidade da Lei Ordinária n. 9.718/98 haja vista que ela é inconstitucional e ilegal, conforme já demonstrado. Se a escola obtiver sucesso nessa ação judicial poderá economizar mais que 1/3 (um terço) do montante a recolher, pois a alteração efetuada pela lei inconstitucional foi a de aumentar a alíquota de 2% para 3% da soma mensal dos valores obtidos pela prestação de serviços e ainda elastecer a base de cálculo da exação sob análise. Juntamente, com esta ação, poderá cumular um pedido de depósito judicial dos valores devidos, o que é aconselhável, pois inibirá a incidência de juros sobre o montante sub judice, acaso não reste exitosa a demanda judicial em curso.

8. O não recolhimento de tributo devido e o tipo penal

O não recolhimento de tributo ou o não cumprimento de obrigação tributária acessória configura fato jurídico delituoso, segundo a Lei n.º 8.137/90, conforme segue:

Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;

Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Por outro lado, a Lei nº 9.249/95, em seu art. 34, prescreve o seguinte:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137/90 e na Lei 4.729/65, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Essa lei prescreve uma causa de extinção de punibilidade decorrente do pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia (ato formal de instauração da ação penal, que não se deve confundir com a denúncia espontânea que é o reconhecimento voluntário do débito). Tal causa extintiva da punibilidade teve por escopo aumentar a arrecadação tributária. Deu, o legislador, prevalência ao interesse mediatamente tutelado, ou seja, o crédito tributário.

 

No sistema anterior, o contribuinte flagrado em sonegação preferia discutir, até a última instância administrativa e judicial, a autuação levada a cabo pelo fisco, do que pagar amigavelmente o tributo. Afinal, o pagamento espontâneo em nada lhe beneficiaria. Ao contrário, além de descapitalizá-lo, o ato de pagar voluntariamente o tributo poderia ser interpretado pelo juiz criminal como confissão de culpa, o que não era interessante.

 

O legislador observou que o sistema caduco, embora mais severo, era menos eficiente que o atual em termos de desempenho da arrecadação tributária.

No entender do legislador, a busca do equilíbrio fiscal das contas públicas é, no atual momento histórico do país, prioridade nacional. Ao que parece, não interessa ao Estado encarcerar o contribuinte que lhe financia e sustenta, por mera vindita. Mesmo porque, preso este contribuinte deixaria de contribuir.

 

Diz o art. 5.º, da Lei de Introdução ao Código Civil, que o juiz, na aplicação da lei, atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum. Há, também, em hermenêutica, um princípio segundo o qual o intérprete deve, na exegese da lei, optar, dentre as várias interpretações possíveis, por aquela que dá à norma a maior eficácia possível.

 

Considerando-se que o pagamento do tributo extingue a punibilidade, indaga-se: O parcelamento do crédito tributário também pode ser considerado como causa de extinção da punibilidade?

A questão é polêmica. Mas, apesar das disparidades doutrinárias e jurisprudênciais, adotamos a tese de que, se o pagamento do parcelamento for iniciado antes do recebimento da denúncia, extingue-se a punibilidade. Esta posição também é defendida pela 5ª Turma do STJ:

(...)se o contribuinte atende ao chamado do Fisco, cujo interesse fundamental é receber o pagamento dos tributos, e assina o contrato para saldar o débito, em parcelas mensais e sucessivas, e o vem cumprindo, há de ser considerado adimplente e, pois, sem causa a ação penal contra ele instaurada, uma vez que se os pacientes assinaram contrato de parcelamento dos débitos respeitando aquele requisito (anterioridade ao recebimento da denúncia), compreende-se que, para efeito penal, promoveram o pagamento, inexistindo justa causa para a ação.

Nesse sentido também tem decidido o TRF da 3ª Região através das Turmas: 1ª T. (HC n. 3004.662/94), 2ª T. (HC n.3.084.158/94/SP). No mesmo sentido decidiu o TRF 4ª Região, por seu Órgão Pleno, no agravo de petição n. 416.188/92 e agravo regimental n. 429.612/93-RS, além de várias decisões de suas turmas, dentre elas a 3ª Turma. Também decidindo dessa forma, figura o TRF 5ª região, através de sua 1ª Turma, no HC. 500.304/93-CE, pelo Rel. Hugo de Brito Machado, no D.O.U de 20/05/94.

Para coroar a posição acima, o Supremo Tribunal Federal decidiu:

(...) o parcelamento do débito, com a prova regular do pagamento das primeiras parcelas equivale à real promoção do pagamento, porque o próprio art. 14 (da Lei 8.137/90) não distingue se o promover é integral, ou parcelado, bastante, pois tenha-se o ato concreto de pagar, e o parcelamento isso traduz, ainda que fracionado"

Segundo a teoria finalista, é necessária a presença do elemento subjetivo do tipo para a configuração do crime, o que torna pertinente o posicionamento e orientação de HUGO DE BRITO MACHADO, ao ensinar:

(...) o pagamento do tributo, ou pedido de parcelamento do débito correspondente, é fato que exclui o dolo, e por tal razão, impede a configuração do tipo penal.

E continua: "Ainda que se entenda que o pagamento ou o pedido de parcelamento não elidem a consumação do tipo, porque inábeis para afastar a presença do dolo, tem-se de considerar que tais procedimentos revelam, no mínimo, um arrependimento. Este pode ser o arrependimento eficaz, que evita a consumação do crime, nos termos do art. 15 do CP.

WAGNER BALERA, no mesmo sentido, ensina:

(...) o ´recolhimento do débito´ pode ser entendido como recolhimento realizado parcial ou integralmente, pois devem ser levados em consideração a voluntariedade, o arrependimento do agente da prática do delito e sua intenção em reparar o dano causado ao Erário".

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES, também defende a extinção da punibilidade, pelo parcelamento, dizendo:

O pagamento ou parcelamento do débito tributário são circunstâncias que afastam o dolo e implicam a ´descriminalização´como critério de Justiça, por ser o que melhor atende os interesses sociais.

 

Citam-se, textualmente, algumas decisões judiciais:

Penal. Não recolhimento de contribuições previ-denciárias. Extinção da punibilidade. Lei nº 9.249/95, art. 34. Lei nº 8.212/91. Aplicação da Lei nº 8.137/90. Parcelamento do débito antes do recebimento da denúncia, com posterior quitação. 1. O parcelamento acordado com a Autarquia e a posterior quitação levada a efeito são provas consistentes em favor do réu, a demonstrar sua intenção em honrar os pagamentos devidos a título de contribuições previdenciárias. 2. Informa a política criminal do Estado moderno, que se deva criar situação que favoreça a liberdade do agente, não sendo admissível negar ao sentenciado um benefício legal, se o próprio Estado abriu mão do direito de punir. 3. Acolhendo entendimento do STF, de que há coincidência nas condutas tipificadas no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90 e art. 95, "d", da Lei nº 8.212/91, é aplicável o benefício previsto no art. 34, da Lei nº 9.249/95 aos feitos processados e julgados pela lei posterior mais gravosa. (TRF/4a. Reg.- Ap. Criminal n. 96.04.16852-5 - Paraná - Ac. 2a. T.- unân.- Rel: Juíza Tania Escobar - j. em 21.11.96 - Fonte: DJU II, 11.12.96, págs. 96135/6).

 

Penal. Crime de sonegação fiscal. Parcelamento do débito. Cumprimento das obrigações. Extinção da punibilidade.- Comprovado que o débito fiscal foi regularmente parcelado, antes do recebimento da denúncia, e que o paciente vem, pontualmente, cumprindo suas obrigações, não há razão para deixar de reconhecer o benefício da extinção da punibilidade, com fulcro no art. 34, da Lei nº 9.249, de 1995.- Recurso conhecido e provido. (STJ - Rec. de Habeas Corpus n. 6.269 - São Paulo - Ac. 6a. T.- maioria - Rel: Min. William Patterson - j. em 13.05.97 - Fonte: DJU I, 30.06.97, pág. 31082).

8.1. Aplicação analógica aos débitos previdenciários

Embora o texto da Lei n. 9.249/95 não faça referência à Lei 8.212/91 ou qualquer outra lei que institua contribuição previdenciária, a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 1ª Região firmou-se no sentido de que também estaria alcançado pelo benefício da extinção da punibilidade o crime de não-recolhimento de contribuição previdenciária. Posicionamento jurisprudencial favorável a esse entendimento consta abaixo:

Delito contra a Previdência Social. Lei 8.212/91. Extinção da punibilidade pelo parcelamento do débito. Incidência do art. 34 da Lei 9.249/95. I. Verificado que os denunciados efetuaram o parcelamento, da dívida para com a Previdência Social antes do recebimento da peça acusatória, deve ser declarada extinta a punibilidade. Correspondência com o pagamento integral, para efeitos penais. II. Aplica-se retroativamente o art. 34, da Lei nº 9.249, de 1995 porque, embora não se refira expressamente à Lei nº 8.212, de 1991, as condutas delitivas narradas na Lei nº 8.137, de 1991 são absolutamente coincidentes com a conduta narrada naquela, até porque apenas alterou a sanção aplicável e não a essência da conduta. (TRF/4a. Reg. - Ap. Criminal n. 96.04.08824-6 - Paraná - Ac. 1a. T.- unân.- Rel: Juiz Gilson Dipp - j. em 15.10.96 - Fonte: DJU II, 06.11.96, pág. 84783).

9. Conclusão

Pelo exposto, entendemos que a escola particular de ensino (inclusive a de ensino superior) sem fins lucrativos que, por obedecer às prescrições legais já apresentadas, possui imunidade tributária, não precisa recolher a COFINS, porque esta inclui-se entre os impostos e como tal observa as regras jurídicas pertinentes a estes, inclusive a imunidade.

Em suma: 1. A Constituição Federal, no título VI, trata das regras de tributação e do orçamento. Ali constam com espécies tributárias: as taxas, as contribuições de melhoria e os impostos. Estas normas conferem o fundamento de validade á legislação inferior. 2. O nome que se dá a um tributo não modifica sua estrutura jurídica. A essência jurídica determina a natureza da exação tributária. Dessa forma, independentemente do nome que o legislador der a um imposto – contribuição social, taxa, tarifa, etc. - esta exação será imposto e como tal submetido ao regime de imposto, se reconhecido em sua hipótese tributária um fato não vinculado a uma atuação estatal. 3. Como não está vinculada a uma atuação estatal, a COFINS possui natureza de imposto e sua base de cálculo, na CF/88 era o faturamento mensal, até a EC/20. Após esta emenda passou a ter como base de cálculo a receita bruta. A lei nº. 9.718/98 já previa a mesma base de cálculo, contudo, tal instrumento normativo é anterior á emenda em questão, isso inquina de inconstitucionalidade a lei inferior. O que deve prevalecer, no caso, é a Lei Complementar n.º 70/91. 4. Sendo a COFINS um imposto e seguindo o regime jurídico desta exação, inclusive quanto ao regramento da imunidade, não é devida pelas instituições de ensino sem fins lucrativos que atendam aos requisitos fixados em lei.