A INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE OS SERVIÇOS PRESTADOS EM REGIME DE TELETRABALHO

Resumo

O presente trabalho tem por objetivo saber qual Município é competente para exigir o imposto sobre serviços do trabalhador que realiza a atividade em regime de teletrabalho. O teletrabalho é a possibilidade de prestar serviços de forma remota, à distância, por meio do uso da tecnologia da informação e da comunicação, isto é, por meio virtual. O art. 3º da Lei Complementar 116 de 2003 prevê que o serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. E o art. 4º prevê que o estabelecimento prestador é o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional. Nesse cenário, surge um conflito de competência municipal: qual Município é competente para tributar levando em consideração que o local da prestação de serviços é o ciberespaço. A pesquisa conclui por aquele Município em que se localiza o estabelecimento físico do titular do site ou e-mail, identificado nos registros mantidos pela Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo.
 
Palavras-chave: Teletrabalho, Imposto sobre serviços, Competência municipal.
 
Abstract/Resumen/Résumé 

The purpose of this study is to know which Municipality is competent to demand the tax on services of the worker who performs the activity in a teleworking regime. Teleworking is the possibility of providing services remotely, at a distance, through the use of information technology and communication, that is, through virtual means. The third article of Complementary Law 116 of 2003 provides that the service is deemed to be provided, and the tax due, at the place of establishment or, in the absence of the establishment, at the place where the provider is domiciled. And the article fourth establishes that the provider establishment is
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the place where the taxpayer develops the activity of rendering services, permanently or temporarily, and that configures economic or professional unit. In this scenario, a conflict of municipal competence arises: which Municipality is competent to tax taking into account that the place of service provision is on cyberspace. The research concludes by that Municipality where the physical establishment of the site owner or e-mail is located, identified in the records kept by the Foundation for Research Support of the State of São Paulo.
 
Keywords/Palabras-claves/Mots-clés: Telework, Tax over Services, Municipal competence.
 
1. Introdução: a prestação de serviços e a internet
 
A globalização, as novas tecnologias, a moderna informática, inclusive a robotização, possibilitam a prestação de serviços por meio da internet, de forma remota, sem a necessidade de os contratantes estarem fisicamente em algum território. Essa realidade, muitas vezes, facilita a vida das pessoas no cotidiano, porém algumas questões jurídicas surgem no decorrer dessas práticas. Com o intuito de apresentar a modalidade de prestação de serviços via teletrabalho, o presente estudo pretende também debater a questão tributária, mais precisamente o imposto sobre serviços que incide sobre o trabalho realizado pelo seu prestador. O assunto torna-se extremamente relevante por ser muito pouco difundido no Brasil, havendo somente poucas indagações. A doutrina e a jurisprudência caminham a passos lentos, o que torna mais ainda necessária a pesquisa do presente tema. Além disso, essa nova modalidade laboral propiciada pelas tecnologias da informação e da comunicação vem, cada vez mais, sendo utilizada pelo mundo contemporâneo, o que possibilita o surgimento de conflitos e questionamentos daí decorrentes, para os quais o Direito ainda não encontra respostas. Pretende-se demonstrar o debate que existe acerca do tema por meio da interdisciplinaridade entre o direito do trabalho e questões correlatas como é a fiscal. Por meio da aplicação do método dialético, que consiste na contradição de ideias, em razão da divergência legal e jurisprudencial existente, objetiva-se encontrar uma solução para os conflitos que surgem a partir dessa relação jurídica.   Dessa forma, essa popularização da internet possibilita que o cliente contrate e contate o profissional, para a realização dos serviços, via essa plataforma. O profissional presta os
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serviços através do site ou do e-mail, sendo o próprio serviço realizado pelo prestador e encaminhado ao cliente por meios eletrônicos de transmissão de dados. Com efeito, com a prestação de serviços via internet surge a eventual aplicabilidade da legislação tributária, no que concerne ao aspecto espacial, o que será objeto do presente estudo. Inicialmente, analisar-se-á a atual legislação que regula a tributação das prestações de serviços no que tange ao campo espacial de incidência de tal tributação (Imposto sobre Serviços – ISS). Além disso, pretende-se analisar critérios a serem utilizados com a finalidade de definir o município competente para tributar os serviços realizados via internet.
 
2. Teletrabalho: uma nova modalidade de prestação de serviços à distância
 
O teletrabalho é modalidade de trabalho realizado à distância, a partir da qual alguém presta serviços por meio das ferramentas de comunicação e informação (notoriamente internet), distante geograficamente de seu tomador de serviços realizado em qualquer lugar.  O teletrabalho é modalidade de prestação de serviços propiciado, notadamente, com a propagação das tecnologias que permitiram a comunicação e o amplo acesso à informação. O fenômeno da globalização, juntamente com estes elementos fez com que o mundo seja ou possa ser plano. (FRIEDMAN, 2009, p. 27). A origem do teletrabalho pode estar ligada ao ano de 1791, quando o engenheiro Claude Chappe, na França (que à época, estava vivendo um período de alto índice de desemprego, e os trabalhadores urbanos tinham uma jornada de 16 horas em média) juntou-se aos seus irmãos para dar novos rumos à sua vida e ao mundo do trabalho e construiu a primeira linha telegráfica entre Paris e Lille. (FINCATO; CRACCO NETO, 2013, p. 56-59). Nesse cenário, cumpre destacar as ideias de Fincato e Cracco Neto:
 
Como o telégrafo foi desenvolvido por razões bélicas, no início, sua administração era feita pelo Ministério da Guerra. Em 1798, no entanto, ele passou a ser tutelado pelo Ministério do Interior. A partir de então podem ser distinguidos dois períodos da telegrafia aérea com desfecho em 1830. Antes do período da Monarquia Francesa e até seu fim, a administração era realizada por Pierre-François Marchal e, sobretudo, Alphonse Foy. Entretanto, em 1833, as Ordenações Reais de 24 de agosto criaram 38 artigos que definiam o estatuto de todos os (tele) trabalhadores das linhas telegráficas, muito embora este termo ainda não fosse utilizado na época – esses documentos são acessíveis, porém não são suficientemente legíveis. (2013, p. 63).
 
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A organização e o funcionamento do telégrafo ótico à época demonstra que já existia o teletrabalho. Com efeito, destaca-se a explicação de Fincato e Cracco Neto:
 
Um pessoal submetido a uma hierarquia rígida e bem definida fazia funcionar o telégrafo. Tratava-se de um regime praticamente militar. Ao topo, podia ser vista a administração central que considerada confusa pelos irmãos Chappe, começou a se (re) organizar a partir de 1823, sendo melhor definida dez anos mais tarde, passando a ser composta por três administradores, um chefe e dois adjuntos em quatro escritórios físicos e distantes das torres de telégrafo o que vem caracterizar o elemento topográfico, pré requisito para a constituição do teletrabalho [...]. (2013, p. 63).
 
O uso das tecnologias, propiciadas pelo fenômeno globalizatório, fez surgir vários tipos de relações, inclusive trabalhistas, com o surgimento de novas formas de prestação de serviços.  É nesse cenário que surge o teletrabalho. O trabalho à distância desterritorializa o ambiente normal da prestação de serviços e mitiga a subordinação do trabalhador em relação ao empregador, criando novos paradigmas para a ciência jurídica. O teletrabalho é modalidade de trabalho, a partir da qual alguém presta serviços por meio das ferramentas de comunicação e informação (notoriamente internet), distante geograficamente de seu tomador de serviços. A relação poderá ser autônoma ou subordinada, importando ao Direito do Trabalho a segunda hipótese, quando se apresentará como contrato empregatício (espécie do gênero laboral). As novas tecnologias e a globalização foram as grandes responsáveis pela relação, cada vez mais estreita, entre os indivíduos, empresas e cidadãos de um modo geral, inclusive transpondo as barreiras de determinado país. Nas palavras de Thomas Friedman, houve um achatamento do mundo, na medida em que a presença física das pessoas bem como dos trabalhadores passa a ser insignificante. (2009, p. 27). Segundo Vólia Bomfim Cassar,
 
[...] a globalização, a moderna informática e o progresso nas telecomunicações propiciaram o aumento de contratação de trabalhadores à distância. É possível e, algumas vezes até mais barato, a contratação de empregados que executem o serviço em sua própria casa, na rua ou praça, ou em outro estado ou país. (2010, p. 181).
 
O teletrabalho significa, de acordo com uma interpretação literal do termo, trabalho à distância, mas atualmente diz-se-o especificação deste. Ou seja, nem todo o trabalho à distância será teletrabalho.
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Para fins trabalhistas, nele o teletrabalhador presta serviços de maneira constante e subordinada a empregador com estrutura principal localizada em região remota do local da efetiva prestação do serviço, em caráter oneroso. (FINCATO, 2006, p. 48). Para a prestação dos serviços o trabalhador utiliza meios de telecomunicação para o recebimento, trato e transmissão de informação que, então, é erigida à principal matéria-prima do setor de serviços. (FINCATO, 2009). Ortiz Chaparro assim conceitua teletrabalho: “es trabajo a distancia, utilizando las telecomunicaciones y por cuenta ajena”. (Apud FINCATO, 2006, p. 47). Existem cinco modalidades possíveis de teletrabalho quanto ao local de prestação de serviços. São elas: em domicílio, em centros satélites, em telecentros, em telecottages e, por fim, móvel ou nômade. (FINCATO, 2011, p. 365). Ainda, quanto ao grau de conectividade, o teletrabalho poderá ser off-line, one way line ou on-line. (FINCATO, 2011, p. 365). No Brasil não há regulação específica de teletrabalho. No entanto, destaca-se o projeto de lei 4505/2008 que, infelizmente, contém conceitos inadequados frente à doutrina internacional, conteúdo contraditório e, às vezes, vieses inconstitucionais.  Recentemente, no entanto, foi promulgada a Lei 12.551/2011, que modificou o texto do artigo 6º da CLT, equiparando o trabalho à distância ao trabalho presencial e permitindo ao empresário dirigir, supervisionar e controlar seus empregados mediante o uso de meios telemáticos. O artigo passou a ter a seguinte redação:  
 
Art. 6o  Não se distingue entre o trabalho realizado no estabelecimento do empregador, o executado no domicílio do empregado e o realizado a distância, desde que estejam caracterizados os pressupostos da relação de emprego.  Parágrafo único. Os meios telemáticos e informatizados de comando, controle e supervisão se equiparam, para fins de subordinação jurídica, aos meios pessoais e diretos de comando, controle e supervisão do trabalho alheio. (BRASIL, Lei n. 5.452, 1943).
 
A Lei 13.467, de março de 2017, que dispõe sobre a reforma trabalhista, prevê nos arts. 75-A ao 75-E, algumas regras acerca do funcionamento do Teletrabalho.
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Na Organização Internacional do Trabalho, o teletrabalho é normatizado pela Convenção n. 1771 de 1996, sobre trabalho em domicílio e pela Recomendação n. 1842, não ratificadas pelo Brasil. Sem dúvida, o teletrabalho veio para ficar. Assim como a globalização e as tecnologias de informação e comunicação que tornam o mundo plano, como já dito. No entanto, é tarefa de operadores e pesquisadores jurídicos apontar os prováveis efeitos funestos que podem vir em anexo às maravilhas do trabalho a distância. Se não houver (de parte dos interessados e dos que têm o dever legal e institucional de tutelá-los) a devida atenção e pontual atuação, prejuízos graves ocorrerão e, seguramente, não se limitarão ao patrimônio jurídico de um trabalhador individualmente considerado, sequer à estrutura socioeconômica de seu país de origem. Atingirão ao conjunto de direitos sociais galgados pela humanidade nos últimos séculos que serão deixados às gerações futuras irremediavelmente aniquilados. (FINCATO, 2011, p. 371).  
 
3. Lugar da prestação de serviços
 
A Constituição Federal, no art. 156, inciso III3, prevê a competência delegada dos Municípios para a instituição do ISS4. Com exceção dos serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, todos os demais serviços, desde que definidos em lei complementar, estariam sujeitos à incidência do ISS, instituído pelos Municípios.  A partir do dispositivo constitucional, Emerson Drigo da Silva discorre que
 
 
 
                                                          
 1 Trabalho a domicílio significa trabalho realizado por uma pessoa, na sua residência ou em outro local que não seja o local de trabalho do empregador, remunerado, resultando num produto ou serviço especificado pelo empregador, independentemente de quem provê o equipamento, materiais ou outros insumos, a não ser que esta pessoa tenha o grau de autonomia e independência econômica para ser considerado trabalhador independente segundo as leis nacionais. 2 A expressão trabalho em domicílio significa o trabalho realizado no próprio domicílio do trabalhador, ou em outro local, em troca de remuneração, com o fim de elaborar produto ou serviço conforme especificações do empregador, independentemente de quem proporcione os equipamentos e materiais utilizados para a prestação (art. 1º); Deve haver igualdade de tratamento com os outros empregados com respeito à remuneração, aos direitos previdenciários, idade mínima de admissão e proteção à maternidade (art. 4º); quando for permitida a terceirização do trabalho em domicílio as responsabilidades dos tomadores de serviços e intermediadores serão fixadas conforme a legislação e jurisprudência nacionais do país (art. 8º), da Organização Internacional do Trabalho. (TYBUSCH, 2017, p. 71). 3 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (BRASIL, Constituição Federal, 1988). 4 De acordo com o art. 1º, caput, da LC 116/2003, o fato gerador do ISS é a prestação dos serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam atividade preponderante do prestador.
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Como se percebe, a CF/88 preferiu não definir, dentre os municípios que poderiam considerar-se competentes para a exigência do ISS sobre determinada prestação de serviço, qual seria o titular da competência para efetivamente exigir tal tributo – o do local em que ocorresse a efetiva prestação do serviço, aquele em que estivesse estabelecido o prestador do serviço ou aquele em que estivesse estabelecido o tomador do serviço -, deixando esta definição para lei complementar que, nos termos do art. 146, inciso I, da CF/88, viesse a dispor sobre conflitos de competência na instituição do referido tributo. (2001, p. 176-177).
 
Nesse contexto, quanto à colocação do problema acerca da definição exata de competência municipal no que concerne ao Município competente para exigir o ISS, faz-se necessário verificar o conteúdo da lei complementar.  Hugo de Brito Machado assevera que
 
a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, manteve a regra do art. 12, do Decreto-lei n. 406/68, segundo a qual o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. Entretanto, foi pródiga no estabelecimento de exceções a essa regra. Assim é que estabeleceu nada menos do que 22 hipóteses nas quais o município competente para a cobrança do imposto não é necessariamente aquele no qual está localizado o estabelecimento prestador ou o seu domicílio. Como o Chefe do Poder Executivo vetou dois dos incisos do artigo que enumera tais exceções, ficaram estas reduzidas para vinte. A regra, portanto, segue sendo a de que o município competente para a cobrança do imposto de serviços de qualquer natureza é aquele no qual está situado o estabelecimento do prestador do serviço, ou não tendo este estabelecimento, o seu domicílio. Entretanto, restaram estabelecidas vinte exceções, nas quais o município competente para a cobrança do imposto é identificado por outro critério. (2017).
 
Heleno Taveira Torres explica:
 
[...] a competência tributária exige discriminação dos serviços diferenciados entre si, sempre por lei complementar (norma heterônoma da União), para garantir a certeza e previsibilidade das incidências (i); e que sejam essas hipóteses separadas entre as municipalidades segundo critérios de determinação do local da prestação do serviço (ii.1) ou do estabelecimento do prestador do serviço (ii.2), de modo a evitar eventuais conflitos territoriais e conferir segurança jurídica aos jurisdicionados. (2017).
 
Ainda, o autor Heleno Torres, discorrendo acerca da prestação de serviços, ensina que o sentido a ser atribuído ao termo constitucional prestação de serviços para o exercício de competência dos Municípios deverá ser aquele da legislação de direito privado, isto é, aquele construído nos artigos 593 e seguintes do Código Civil. (2017). Continua o autor:
 
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No Direito Privado, o contrato de prestação de serviço caracteriza-se pela presença dos seguintes elementos: o prestador (ou devedor) que é contratado para prestar serviços (i), o tomador (ou credor) em favor de quem o serviço é prestado (ii); o objeto, que é a prestação de serviços, trabalho ou atividade lícita, material ou imaterial (iii) e; o pagamento de contraprestação (iv). Note-se que não estão abrangidos na disciplina do Código Civil contratos sujeitos às leis trabalhistas ou a normas especiais. (TORRES, 2017).
 
O artigo 114 do CTN prescreve que somente configura-se o fato gerador da obrigação tributária quando concretizado no mundo social aquele evento que reúna as condições necessárias e suficientes descritas na hipótese de incidência tributária. Ainda, deverá haver uma uniformidade de entendimento para solução dos casos de conflito de competência, a partir do artigo 114 do CTN e do disposto nos artigos 3º e 4º da Lei Complementar 116/2003. (TORRES, 2017). Com efeito, propõe Torres que
 
somente quando houver “prestação de serviços”, o que somente poderá ser assim identificada mediante a presença da respectiva “causa” ou finalidade prática e jurídica do contrato de serviço, é que poderá ser exercida a competência municipal, na exigibilidade do ISS. Aqui fica afirmada tese fundamental: não existe vis attractiva absoluta do conceito de “estabelecimento”, pela simples localização deste em dado município no qual seja praticado algum ato negocial. A incidência do ISS só se opera se presentes os requisitos do artigo 114 do CTN, ou seja, as condições necessárias e suficientes à ocorrência da efetiva prestação do serviço nos seus domínios. (2017).
 
Com efeito, tem que haver uma causa ou uma finalidade prática do contrato de serviço, pois os casos em que a prestação de serviço ocorreu em outros locais não podem ser imputados ao estabelecimento no qual somente operou-se uma “venda de contrato” (como nos planos de saúde), onde se deu apenas um “serviço-meio” (logística) ou onde se deu simples “coleta” (recebimento de material). (TORRES, 2017). Segundo Heleno Torres:
 
Para melhor compreensão, importa lembrar que o caput do artigo 3o estabelece três regras para identificação do município competente: o local do estabelecimento prestador (i); o local do domicílio do prestador (ii); ou o local da prestação de serviços, para os serviços expressamente arrolados nos incisos I a XXII (ii). (2017).
 
 
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Afirma o autor que
 
a regra geral é que o ISS seja cobrado no município onde se encontra o “estabelecimento prestador”, seja ele sede ou filial, temporário ou permanente, formalmente constituído ou não. Contudo, não basta a forma. O importante é que o “estabelecimento prestador” configure uma “unidade econômica ou profissional”, na qual seja concluído o serviço tributável pelo município. Assim, quando presente uma dada prestação de serviço, por unidade econômica ou profissional que caracterize o estabelecimento prestador, ainda que essa unidade seja temporária e não esteja constituída formalmente, teremos um “estabelecimento prestador” com força de atração para autorizar a competência tributária municipal, pela interpretação conjunta dos artigos 114 do CTN e artigos 3º e 4º da LC 116/2003. (TORRES, 2017).
 
O ISS deverá ser aplicado sempre que o serviço tributado (do fato jurídico tributário) realizar-se efetivamente, a partir das condições necessárias e suficientes à sua ocorrência (artigo 114 do CTN), apuradas pela causa jurídica dos serviços, e for provada a presença de um “estabelecimento prestador” (critério legal de conexão com a competência municipal), mesmo que não esteja formalmente constituído, bastando que se configure como unidade econômica ou profissional na qual o prestador executa os serviços, em caráter permanente ou temporário. (TORRES, 2017). Com efeito, não basta a existência do estabelecimento; é necessário a prova da existência de estabelecimento e da efetiva prestação do serviço no seu território para atrair a competência do Município. Os seguintes elementos assumem posição de destaque para caracterização da presença do estabelecimento:  
 
manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços; existência de estrutura gerencial, organizacional e administrava compatível com as atividades desenvolvidas; inscrição na prefeitura do município e órgãos previdenciários; informação desse local como domicilio fiscal, para fins de pagamento de outros tributos; divulgação desse endereço em impressos, formulários, correspondência, contas etc. (TORRES, 2017).
 
Torres afirma que “a existência de filiais e contratos como eleição de foro em outros municípios, por si só, não são elementos suficientes a ensejar a mudança da competência ativa do ISS”. (TORRES, 2017).
 
 
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Conclui Heleno Torres:
 
Logo, a partir da determinação das condições necessárias e suficientes para o fato jurídico tributário do ISS, o contribuinte será a unidade profissional onde sejam prestados os serviços (i) e o sujeito ativo será o município onde se verifique sua ocorrência (ii), segundo a localização do estabelecimento prestador, e não o lugar de residência do “tomador” dos serviços, ou no qual contratos isolados sejam firmados. Deveras, o fato jurídico tributário somente se aperfeiçoa, como alude o artigo 116, inciso I, do CTN, quando se verifica, na situação de fato, as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. (2017).
 
Por tudo isso, para a determinação objetiva de obrigações tributárias, o ISS somente poderá ser exigido quando o estabelecimento prestador estiver localizado no território do município no qual sejam atendidos os requisitos de substância do artigo 114 do CTN e do artigo 4º, da LC 116/2003, como direito fundamental de certeza jurídica. (TORRES, 2017). A Lei Complementar n. 116, de 2003, estabelece no art. 3º, como regra geral, o critério espacial da hipótese de incidência do ISS nos seguintes termos:
 
Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: (BRASIL, Lei Complementar n. 116, 2003).
 
A novidade entre a Lei Complementar n. 116 e o diploma legal que a antecedeu (Decreto-Lei 406/1968) é o art. 4º da LC, que expressamente determinou o próprio conceito de estabelecimento:  
 
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. (BRASIL, Lei Complementar n. 116, 2003).
 
Nesse contexto, segundo Edison Aurélio Corazza:
 
 
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Quer na vigência do art. 12 do Decreto-Lei 406/68, quer nos termos da Lei Complementar n. 116/03, estabelecimento prestador não pode ser nada diferente do que o local, imputado pela lei, onde o homem, mediante o uso de utensílios de qualquer natureza, realiza uma atividade com fins econômicos. Esse critério, apesar das dificuldades de se determinar o local exato da ocorrência da realização de um serviço [...] não se afasta daquele implícito no Texto Constitucional. Ao contrário, é a sua própria manifestação. (2004, p. 37).
 
As exceções estão previstas nos incisos I a XXV do art. 3º, onde o imposto será devido em locais expressamente determinados, mas sempre em conexão com o local da realização do serviço.   Veja-se a seguinte ementa da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça que interpreta o estabelecimento prestador previsto na Lei Complementar 116/2003:
 
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISS. SUJEIÇÃO ATIVA. ARRENDAMENTO MERCANTIL. ENTENDIMENTO FIRMADO EM RECURSO REPETITIVO. RESP 1.060.210/SC. ESTABELECIMENTO PRESTADOR. NÚCLEO DO SERVIÇO. UNIDADE COM PODER DECISÓRIO SOBRE A OPERAÇÃO. REEXAME DE PROVAS. NÃO CABIMENTO. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. I. Agravo interno interposto contra decisão publicada em 05/05/2017, que, por sua vez, julgara recurso interposto contra acórdão publicado na vigência do CPC/73. II. Na vigência do revogado art. 12, a, do Decreto-lei 406/68, a competência tributária para a cobrança do ISS era do Município em que localizada a sede do estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, do domicílio do contribuinte. Com a superveniência da Lei Complementar 116/2003, nos termos dos seus arts. 3º, caput, e 4º, o tributo passou a ser devido ao Município em que prestado o serviço, desde que ali haja um estabelecimento do contribuinte que configure uma unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante a denominação de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório ou contato. Esse é o entendimento consolidado, em sede de recurso especial representativo de controvérsia repetitiva, no tocante à incidência de ISS sobre o serviço de leasing mercantil, hipótese em que o tributo será devido ao Município em que localizada unidade da instituição financeira com poder decisório sobre a operação de arrendamento mercantil (STJ, REsp 1.060.210/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 05/03/2013). III. O Tribunal de origem, em ação anulatória, assentou que, no caso, não se poderia atribuir à sede da instituição financeira qualquer exercício de poder decisório quanto à celebração do contrato de leasing. A revisão desse entendimento demandaria reexame de provas, providência vedada, em sede de Recurso Especial, nos termos da Súmula 7/STJ. IV. Agravo interno improvido. (DISTRITO FEDERAL, Superior Tribunal de Justiça, 2017).  
 
Para efeito de incidência do ISS, é relevante trazer o conceito de estabelecimento prestador previsto na Lei Complementar 116/2003. Para Sergio Pinto Martins:
 
 
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Para efeito de ISS, estabelecimento prestador será o local da atividade do contribuinte, onde há o fornecimento de trabalho ou a cessão de direitos. Há a possibilidade de existirem vários estabelecimentos prestadores, desde que a empresa os possua, como matriz e filiais. Os estabelecimentos auxiliares que não tiverem autonomia jurídica e econômica não poderão ser considerados como estabelecimentos prestadores para efeito do ISS. Dependendo, porém, do ramo empresarial adotado pela empresa, há diversos nomes para o estabelecimento, como escritório, consultório, armazém, fábrica, oficina, atelier, agência, depósito, etc. [...] É onde o contribuinte tem as máquinas, equipamentos para prestação de serviços, onde é administrada a empresa. (2017, p. 158-159).
 
Com efeito, percebe-se que o estabelecimento prestador tem que configurar unidade econômica de produção (empresa) ou profissional (profissionais liberais ou autônomos). Do contrário, não será considerado estabelecimento prestador. Se houver num local apenas mesa e telefone, sem que se constitua em unidade econômica ou profissional, não será estabelecimento prestador e, por consequência, não incidirá ISS5. Sergio Pinto Martins explica:
 
A regra do estabelecimento prestador prestigia a regra de o ISS ser devido onde o serviço for prestado, isto é, da territorialidade para a cobrança do tributo, desde que o estabelecimento prestador configure unidade econômica ou profissional. Exemplo é a existência no local de filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato que se caracterizem como unidade econômica ou profissional. O ISS será devido a este município. (2017, p. 159)
 
A norma contida no art. 3º da LC 116/2003 constitui exceção ao princípio da territorialidade, e insta saber onde está o estabelecimento prestador dos serviços, na medida em que será aí que se paga ISS. Se a empresa tem sede em São Paulo e presta serviços em Bauru, onde não possui nenhum estabelecimento prestador, o ISS é devido em São Paulo, pois é nesta cidade que está o estabelecimento prestador. (MARTINS, 2017, p. 160). Bernardo Ribeiro de Moraes ressalta que o ISS é “devido no município onde está localizado o estabelecimento prestador e não onde o serviço é executado”. (1984, p. 490). Se a empresa tem sede no Rio de Janeiro e presta serviços em Marília, onde não possui nenhum
                                                          
 5 Essa é a razão pela qual o legislador paulistano estabeleceu: Art. 174, § 1º. Decreto 56.235, de 3.7.2015, do Município de São Paulo – A existência de estabelecimento prestador que configure unidade econômica ou profissional é indicada pela conjugação, parcial ou total, dos seguintes elementos: I -manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços; II -estrutura organizacional ou administrativa; III -inscrição nos órgãos previdenciários; IV -indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos; V -permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada, inclusive, através da indicação do endereço em impressos, formulários, correspondências, "site" na internet, propaganda ou publicidade, contratos, contas de telefone, contas de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto.
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estabelecimento prestador, o ISS é devido no Rio de Janeiro, pois é nesta cidade que está o estabelecimento prestador. (MARTINS, 2017, p. 160). Sobre a prestação de serviços e o critério para a incidência do ISS em caso de conflito, dispõe Hugo de Brito Machado:
 
[...] uma empresa de consultoria econômica, ou jurídica, é solicitada para analisar a situação de determinada empresa ou grupo empresarial, em Município diverso daquele em que é estabelecida. Ou até com estabelecimento em vários Municípios. Manda sua equipe até a sede da empresa cliente e ali é realizada a coleta dos dados necessários ao estudo. Essa coleta de dados é completada em outros Municípios. A análise destes dados e a emissão do parecer respectivo é feita, porém, na sede da empresa prestadora do serviço. (Apud CORAZZA, 2004, p. 26).
 
Em que lugar o trabalho adquire relevância jurídica a ponto de definir o local de sua realização? Diante dessa dificuldade natural da identificação do lugar da realização do serviço, deve a lei complementar, diploma legislativo constitucionalmente autorizado para dispor acerca de conflitos de competência6, estabelecer os critérios7 necessários à fixação do local da ocorrência do fato imponível, sempre observando a limitação estabelecida pela Constituição8.
 
4. Local do estabelecimento prestador, no caso de serviços prestados via internet
 
A situação torna-se emblemática na medida em que, em se tratando de teletrabalho, não se sabe qual é efetivamente o local da prestação de serviços, tendo em vista que o trabalho é realizado no ciberespaço. Com efeito, questiona-se qual é o local do estabelecimento prestador de serviços, quando a prestação ocorre através de meios virtuais. E qual é o local da prestação de serviços na internet. Emerson Drigo da Silva explica que:
 
                                                          
 6 Art. 146. Cabe à lei complementar:  I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (BRASIL, Constituição Federal, 1988). 7 Em geral, local da prestação de qualquer obrigação (inclusive relativa ao serviço) é o lugar de seu adimplemento. É o lugar em que se há de fazer a prestação. Entretanto, para efeitos jurídicos, esse local da prestação pode ser determinado através de inúmeros fatores como, por exemplo, a vontade dos contratantes, a natureza da obrigação, etc. Um critério deve ser adotado. (MORAES apud CORAZZA, 2004, p. 26). 8 A Lei Complementar não poderia, por exemplo, dispor que o ISS será sempre devido ao Município da Capital do Estado, independente de onde for prestado. Tal dispositivo contraria o princípio constitucional da autonomia municipal, assim como a própria existência dos Municípios na Federação Brasileira. (MACHADO apud CORAZZA, 2004, p. 26).
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Para definir o local do estabelecimento que presta serviços via internet, o qual se utiliza, via de regra, de um site ou um e-mail seu para receber os pedidos de serviços e entregar tais serviços a seus clientes, entendemos necessária a adoção de um critério que possibilita a vinculação de meio virtual (o site ou e-mail) a um estabelecimento físico, com localização em ponto determinado de certo território. Caso contrário, tornar-se-ia impossível a aplicação da legislação que regula o ISS, tendo em vista a impossibilidade de determinar onde tal tributo poderia ser exigido. Lembramos, mais uma vez, que vários critérios poderiam ser adotados, limitando-se, no entanto, o presente estudo a propor um critério razoável, à luz da legislação nacional vigente, relativa ao ISS, e da (parca) regulamentação da internet em nosso país, que possibilite a determinação do local em que o ISS poderia ser exigido, nos casos em que for possível sua exigência. Assim, parece-nos razoável entender que o estabelecimento prestador, nos serviços prestados via internet, seria aquele estabelecimento físico ao qual estaria afeto o site ou e-mail utilizado na referida prestação de serviços. Desta forma, o estabelecimento prestador dos serviços poderia ser identificado através da verificação do titular do site ou e-mail (meio virtual utilizado), constante do registro destes junto ao órgão responsável pela efetivação de tais registros. (2001, p. 180).
 
Para análise do presente estudo, é importante verificar o Anexo II da Resolução n. 001/98 do Comitê Gestor Internet do Brasil. Depreende-se da referida resolução que um site ou um e-mail, registrados no Brasil sob determinado domínio, estariam sempre vinculados ao número de CNPJ do titular deste domínio. Assim, seria possível vincular o meio virtual (site ou e-mail) a um estabelecimento físico localizado em território brasileiro e, portanto, num determinado município, que seria competente para exigir o ISS, isto é, titular de seu domínio, com a finalidade de determinar o local em que se situa o estabelecimento prestador de serviços. (SILVA, 2001, p. 182). O titular do domínio, ou seja, o que presta serviços via internet, será vinculado ao domínio do seu meio virtual (qual localidade está registrado) e, assim, definir a competência para a tributação do ISS. Como visto alhures, considera-se local da prestação dos serviços, nos termos do art. 3º da Lei Complementar n. 116/03, aquele em que se localiza o estabelecimento prestador do serviço.  Emerson Drigo da Silva conclui que
 
[...] chegaríamos à conclusão inequívoca de que, em conformidade com a legislação nacional que regula os conflitos de competência em matéria de ISS, o local da prestação de serviços seria aquele no qual se localizasse o estabelecimento físico sob cuja titularidade estivesse registrado o site ou e-mail utilizado na prestação de serviços. (2001, p. 183).
 
Em caso de serviços prestados em estabelecimentos físicos, a interpretação (STJ) é no sentido de que o local da prestação dos serviços seria aquele em que efetivamente se desenvolvessem as atividades profissionais destinadas à consecução dos serviços contratados.
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Assim, pode-se dizer que, de acordo com essa interpretação, e no caso dos serviços prestados via internet, o tomador dos serviços contrata a execução de tais serviços por meio do site ou do e-mail mantido pelo prestador. Muitas vezes, o serviço é realizado por terceiros contratados pelo prestador, e que podem estar localizados ou não em seu estabelecimento físico e encaminhar seus resultados também através de seu site ou e-mail. (SILVA, 2001, p. 183) Diante desse contexto, analisa Emerson Drigo da Silva:
 
Poder-se-ia entender, portanto, que a prestação de serviços é realizada através de um meio virtual (site ou e-mail), cuja determinação da localização física é impossível, com o que deveríamos procurar vincular tal meio virtual (onde ocorre a prestação de serviços) a um determinado estabelecimento físico. (2001, p. 184).
 
Para isso ser possível, teria que adotar o critério proposto anteriormente, o que se poderia chegar à conclusão de que o local em que se realizou a prestação de serviços foi o local onde se encontra o estabelecimento físico da sociedade detentor do domínio da internet sobre o qual se encontra registrado seu site ou e-mail. (SILVA, 2001, p. 184). Dessa forma, se adotado o critério de determinação do estabelecimento prestador de serviços proposto anteriormente, e mesmo que adotada a interpretação do STJ, sempre teríamos como local da prestação dos serviços contratados aquele correspondente a localização do estabelecimento físico sob cujo domínio se encontrar registrado o site veiculado na internet, seja este estabelecimento apenas uma sala, seja ele um armazém. (SILVA, 2001, p. 184-185). Em razão dessa nova modalidade de prestação de serviços, o critério para a definição do município competente para a exigência do ISS incidente sobre a prestação de serviços via Internet é, segundo Emerson Drigo da Silva,
 
Estabelecimento prestador dos serviços será sempre aquele que detém o domínio, registrado junto à FAPESP9, sob o qual encontra-se cadastrado o site ou e-mail através do qual se dá a prestação dos serviços; e na medida em que a prestação de serviços ocorre através do (ou mesmo no próprio) site ou e-mail, o local da prestação dos serviços seria sempre aquele em que se encontre o estabelecimento físico do titular do domínio sob o qual encontra-se registrado o site ou e-mail. (2001, p. 185).  
 
Com efeito, com a finalidade de aprofundamento do presente estudo, questiona-se: como seria exigido o ISS sobre a prestação de serviços via Internet realizada por meio virtual (site ou e-mail) registrado em país estrangeiro? O autor Emerson Drigo da Silva responde a esse questionamento, ressaltando que se o titular do domínio através do qual se dá a prestação dos serviços estivesse estabelecido em                                                           
 9 No Brasil, responde por tais registros, a Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo (FAPESP) – Resolução do Comitê Gestor Internet do Brasil.
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território brasileiro (e sendo possível identificá-lo), poder-se-ia aplicar o critério proposto acima. Porém, a aplicação desse critério exigiria uma eficiente comunicação entre os municípios brasileiros (ou entre a FAPESP ou outro órgão criado para tanto, à qual recorreriam os municípios para identificar os prestadores de serviços) e o órgão, no país onde se encontra registrado o domínio através do qual ocorre a prestação de serviços, responsável pela outorga de tal registro. Isso porque, primeiramente, é necessário identificar o prestador de serviços, bem como o município em que se localiza, para, então, exigir o ISS devido. No entanto, caso o titular do domínio através do qual se dá a prestação de serviços estivesse localizado fora do território nacional, não seria possível, através do critério proposto, tributar sua atividade pelo ISS. Segundo Emerson Drigo da Silva, isso ocorreria porque:
 
Quanto ao motivo de ordem legal, temos que, em momento algum, a legislação brasileira (seja constitucional, seja infraconstitucional) autoriza os municípios a instituir e exigir o ISS sobre prestações de serviços realizadas ou iniciadas no exterior, como, aliás, ocorre com o ICMS (conforme o art. 155, II, in fine da CF/88, que autoriza tal exigência no caso do ICMS); Quanto ao motivo de ordem prática, não seria factível que qualquer município simplesmente pretendesse exigir o ISS em outro país, onde estivesse localizado estabelecimento e outros bens pertencentes ao prestador de serviços. (2001, p. 186).
 
Portanto, para evitar a tributação pelo ISS, basta que o prestador dos serviços via Internet estivesse localizado fora do território brasileiro e mantivesse os meios virtuais de prestação dos serviços registrados, também, em outro país. Isso imporia aos municípios brasileiros grandes perdas com relação ao ISS sobre os serviços prestados via Internet. Assim, diante da legislação atualmente existente, o critério anteriormente proposto limita-se a tributação apenas a prestadores de serviços estabelecidos em território nacional e que, em princípio, mantenham meios virtuais registrados junto à FAPESP, para a definição do município competente para exigir o ISS, nos serviços prestados via Internet10. (SILVA, 2001, p. 186-187). Como conclusão, propõe Emerson Drigo da Silva:                                                           
 10 Com efeito, não incide ISS sobre serviços provenientes do exterior, revelando-se, até mesmo, uma inconstitucionalidade. Isso porque: a) tal serviço é prestado exclusivamente nos limites territoriais de país estrangeiro, nos termos da legislação pertinente; b) os Municípios brasileiros não têm competência para instituir ISS sobre serviço executado fora de seus limites territoriais, segundo entendimento do STJ; c) a fruição de serviço prestado do exterior por tomador situado no país não consiste em fato gerador do ISS, pois a CF/1988 atribuiu aos Municípios competência para tributar o serviço prestado no seu território; c.ii) o §3º do art. 156 da CF/1988, com a  atual redação dada pela EC 37/2002 revela que o fato gerador do ISS ocorre no município em que se dá a prestação do serviço, pois atribui à lei complementar competência para excluir da incidência do ISS a exportação de serviço para o exterior. Note-se que tal “exclusão” somente se justifica caso admita-se que, nos termos da CF/1988, o ISS incide apenas no local da prestação do serviço (no caso, em Município brasileiro) e não onde esteja situado o tomador do serviço (no caso, em território estrangeiro), pois, se assim não o fosse, tal exclusão seria desnecessária em razão da inexistência de fato gerador em Município brasileiro. (BORGES, 2004, p. 138).
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Como visto, a adoção dos critérios propostos no presente estudo nos permitiria identificar, como município competente para exigir o ISS – tanto se considerado o local do estabelecimento prestador quanto se considerado o local da efetiva prestação -, aquele em que se localizasse o estabelecimento físico do titular do site ou e-mail, identificado nos registros mantidos pela FAPESP através de seu número de CNPJ; no entanto, o critério proposto no presente estudo apresenta uma limitação territorial que poderia acabar por impedir a exigência do ISS por municípios brasileiros, na medida em que tal critério somente se mostraria útil se aplicado a prestadores de serviços que possuam estabelecimento físico em território brasileiro e que, além disso, mantenham o meio virtual através do qual se dá a prestação de serviços registrado junto à FAPESP. (2001, p. 188).
 
Pode-se entender o site como um meio físico, intangível, lógico, virtual e de mídia, que pode desenvolver uma série de atividades, as quais podem ser as seguintes:
 
- divulgação de banners: ou seja, a disponibilização de um espaço para divulgação de determinada publicidade. Ressaltando, ainda, que o site poderá, além de realizar o serviço de divulgação, conectar o usuário ao site do banner divulgado; - salas de chat: atividade onde os sites disponibilizam espaços virtuais para que várias pessoas troquem informações reciprocamente; - criação de site: serviço no qual empresa provedora, ou não, desenvolve o design de criação do site, ou seja a disponibilização dos banners, os serviços, os links, enfim toda a diagramação do site; - webmail: permite ao usuário a visualização do seu e-mail em qualquer parte do mundo, desde que o computador esteja conectado à rede; - phonemail: disponibiliza ao usuário o acesso ao seu e-mail por telefone, escutando as informações contidas em seu endereço; - faxmail: permite ao usuário a recepção de uma cópia do e-mail via fax, através de um número previamente determinado; - videoconferência: permite ao usuário comunicar-se com outras pessoas determinadas, utilizando recursos de áudio e vídeo, permitindo que o conferencista e participantes visualizem-se. (MELO, 2007, p. 264)
 
Ainda, o site pode ser entendido como um instrumento de difusão de informações, de serviços e bens, bem como recebimento de solicitações pelos clientes. Além disso, pode ser feita a aceitação do pedido através do site, emissão de ordens de pagamento e concretização dos negócios. Essa diversidade não permite caracterizar o site como um autêntico estabelecimento, na medida em que, para fins tributários (lançamento de impostos, emissão de notas fiscais, escrituração de livros, etc), poderia ser considerado um mero escritório administrativo, distinto do local da efetiva prestação de serviços. (MELO, 2007, p. 264-265). A utilização de instrumentos eletrônicos para a prestação de serviços torna difícil a caracterização do local da sua efetiva realização, como é o caso das pessoas participantes estarem situadas em distintos lugares (estabelecimento prestador, provedor que hospeda o site11 e usuário/cliente). (MELO, 2007, p. 265).                                                           
 [...] na Internet, muitas vezes não é possível reconhecer facilmente de onde o interlocutor está interagindo. Muitos sites têm determinação “.com”, sem o sufixo de país (por exemplo, sem o “.br” em seguida) o que teoricamente significa que estão localizados nos Estados Unidos. Só que vários deles apenas estão registrados nos Estados
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Nesse sentido, aponta-se a solução trazida por Emerson Drigo da Silva:
 
Ponderável o critério sugerido no sentido de determinar a vinculação entre o meio virtual (site ou e-mail) utilizado na prestação dos serviços e o estabelecimento físico do prestador dos serviços (num determinado Município) através do número de inscrição no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas do Ministério da Fazenda (CNPJ/MF) e órgão responsável pela efetivação do registro como detentor do domínio do meio virtual Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo (Fapesp). (Apud MELO, 2007, p. 265).
 
A prestação de serviços, no teletrabalho, é no ambiente virtual. O ciberespaço é um ambiente que permite inúmeras possibilidades de mundo “real”. Pode-se afirmar que se trata de um local real, porém não físico. É um ambiente onde pessoas do mundo todo podem interagir sem estar, de fato, presentes. É um novo espaço de comunicação, representação e interação. O termo ciberespaço, em sua etimologia, já propõe essa nova noção: cyber-espaço, ou seja, um espaço diferente, cibernético, com novas possibilidades e implicações. (MONTEIRO, 2011).  Nesse diapasão, o ciberespaço possibilita a transmissão de dados e informações de um lugar para qualquer outro de forma célere e eficaz, além de possibilitar a interação entre pessoas de um modo não físico, porém trata-se de possibilidades reais que acontecem no mundo físico, mas de uma forma cibernética. O ciberespaço deve ser concebido como um mundo virtual global coerente, independente de como se acede a ele e como se navega nele. Tal qual uma língua, cuja consistência interna não depende de que os seus falantes estejam, de fato, pronunciando-a, pois eles podem estar todos dormindo, em um dado momento imaginário, o ciberespaço, como uma virtualidade disponível, independe das configurações específicas que um usuário particular consegue extrair dele. (SANTAELLA, 2004, p. 40-41). No seu sentido mais amplo o ciberespaço refere-se a um sistema de comunicação eletrônica global que reúne os humanos e os computadores em uma relação simbiótica que cresce exponencialmente graças à comunicação interativa. Trata-se, portanto, de um espaço informacional, no qual os dados são configurados de tal modo que o usuário pode acessar, movimentar e trocar informação com um incontável número de outros usuários. (SANTAELLA, 2004, p. 45). Por fim, segundo leciona Lucia Santaella:
 
                                                          
 Unidos e não tem nenhuma existência física nesse país. Uma tendência mundial é assumir definitivamente o endereço eletrônico como localização da origem ou efeito do ato. Assim, se uma empresa brasileira registra um site como “.com”, em vez de “.com.br”, pode ter de se sujeitar às leis de diversos países no caso de questões jurídicas internacionais. (PINHEIRO, 2009. p. 39).
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O ciberespaço será considerado como todo e qualquer espaço informacional multidimensional que, dependente da interação do usuário, permite a este o acesso, a manipulação, a transformação e o intercâmbio de seus fluxos codificados de informação. Assim sendo, o ciberespaço é o espaço que se abre quando o usuário conecta-se com a rede. Por isso mesmo, esse espaço também inclui os usuários dos aparelhos sem fio, na medida em que esses aparelhos permitem a conexão e troca de informações. Conclusão, ciberespaço é um espaço feito de circuitos informacionais navegáveis. Um mundo virtual da comunicação informática, um universo etério que se expande indefinidamente mais além da tela, por menor que esta seja, podendo caber até mesmo na palma de nossa mão. (2004, p. 45).
 
Percebe-se, desse modo, que o ciberespaço se trata de um mundo virtual que é muito pequeno, porém capaz de envolver todas as informações existentes no planeta interagidas pelo usuário. É possível, por meio do ciberespaço, denominado espaço informacional, comunicar e trocar informações com um número indeterminado de humanos usuários de e para qualquer lugar do mundo.  Ressalta-se o entendimento do STJ nos casos de processamento de material biológico e da análise clínica, no qual a 1ª Turma criou novo critério de competência territorial, qual seja: local da contratação ou do pagamento, diverso do estabelecido pela Lei Complementar 116/03, que elegeu como critério o local do estabelecimento prestador, e absolutamente incongruente com o eleito pela 1ª Seção no julgamento do REsp 1.060.210/SC. (DISTRITO FEDERAL, Superior Tribunal de Justiça, 2015). Portanto, na relação de teletrabalho, pode-se entender que o local da prestação de serviços é o local onde as informações são recebidas, vinculando o meio virtual ao meio físico, no qual está registrado o site ou e-mail.
 
5. Conclusão
 
Portanto, é claro a existência de mais de um elemento de conexão apto para atribuir a competência a uma certa municipalidade para a cobrança do ISS no teletrabalho. Pode-se vislumbrar o estabelecimento prestador dos serviços e o local onde se encontra o usuário e/ou cliente. Alguns falam, inclusive, no local onde se encontra o provedor que hospeda o site ou email. Pode-se entender como competente, para a cobrança do ISS, aquele Município (estabelecimento prestador), em que se localiza o estabelecimento físico do titular do site ou email, identificado nos registros mantidos pela FAPESP através de seu número de CNPJ; No Brasil, a Resolução do Comitê Gestor Internet do Brasil atribuiu à Fundação de Amparo à
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Pesquisa do Estado de São Paulo (FAPESP) a responsabilidade por tais registros, como visto anteriormente. Deve-se fazer uma vinculação entre o meio virtual (site ou e-mail) utilizado na prestação dos serviços e o estabelecimento físico do prestador dos serviços (num determinado Município) através do número de inscrição no CNPJ e órgão responsável pela efetivação do registro como detentor do domínio do meio virtual (Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo - Fapesp). Por derradeiro, ressalta-se que neste ensaio tentou-se verificar qual é o Município competente para cobrar o ISS nos serviços prestados em regime de teletrabalho e verificou-se que essa temática necessita de aprofundamento e de críticas. No entanto, entende-se por uma ideia de que o caminho ora percorrido reúne as condições necessárias de modo a demonstrar que o elemento de conexão previsto na Lei Complementar 116 de 2003 (estabelecimento prestador) juntamente com a interpretação da vinculação do meio virtual ao meio físico, é possível ter um critério apto a solucionar o conflito existente entre as municipalidades para a cobrança do ISS quanto aos serviços prestados pelo meio virtual, notoriamente, mediante o regime de teletrabalho.
 
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